Uitspraak
16 maart 2012
nr. 09/03347
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 juli 2009, nr. 07/00025, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 05/5970) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de zaak teruggewezen naar de Inspecteur teneinde opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar met inachtneming van de uitspraak van het Hof. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend. Beiden hebben tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
De beroepschriften in cassatie en de geschriften waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Minister van Financiën hebben over en weer het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het door hem ingestelde principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft in het door hem ingestelde incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft bij conclusies van 10 november 2011 en 19 januari 2012 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris en tot ongegrondverklaring van het principale en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusies gereageerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. Bij overeenkomst van 15 juli 2002 zijn A B.V., B en 239 natuurlijke personen overeengekomen een commanditaire vennootschap onder de naam C C.V. (hierna: de CV) op te richten en aan te gaan. Tot beherend vennoot zijn benoemd A B.V. en B. De natuurlijke personen zijn de commanditaire vennoten.
3.2. De CV heeft als doel het voortbrengen van de film "D" (hierna: de film). In artikel 3 van Pro de hiervoor onder 3.1 vermelde overeenkomst is deze doelstelling als volgt omschreven:
"De Vennootschap heeft ten doel het produceren, exploiteren en (doen) distribueren van de Film, waaronder mede maar niet uitsluitend begrepen het aangaan, wijzigen, beëindigen of sluiten van overeenkomsten zoals (co-) productie-, administratie-, distributie-, en financieringsovereenkomsten en overeenkomsten strekkende tot het (ver)kopen van de rechten van de Film, al of niet in samenwerking met derden en met inbegrip van het verrichten en bevorderen van alle handelingen die daarmede direct of indirect verband houden, alles in de ruimste zin des woords, het vorenstaande met het doel de Vennoten te laten delen in de inkomsten en vermogenswinsten die daarmee worden behaald."
3.3. In het kader van de hiervoor onder 3.2 genoemde doelstelling heeft de CV met E B.V. een uitvoerende productieovereenkomst (hierna: de productieovereenkomst) gesloten. In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
"DE ONDERGETEKENDEN:
I. C C.V. (...) hierna te noemen: "Producent";
en
II E B.V. (...) hierna te noemen "Uitvoerend Producent";
(...)
OVERWEGENDE DAT:
(...)
(iii) Producent voornemens is aan de Uitvoerend Producent de opdracht te geven om de film 'D', als uitvoerend producent en voor rekening en risico van de Producent te produceren (...);
(...)
(v) Uitvoerend Producent genoegzaam bekend is met de Winstvaststellingsovereenkomst (...);
(...)
(ix) Partijen in deze uitvoerende productieovereenkomst nadere regelingen wensen te treffen over de productie van de Film, voor rekening en risico van Producent, en in overeenstemming met het Budget;
KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
(...)
Artikel 2 - Productie opdracht
2.1 Producent geeft hierbij de opdracht aan Uitvoerend Producent, welke opdracht Uitvoerend Producent hierbij accepteert, tot het in overleg met Producent, en voor rekening en risico van Producent, produceren van de Film op de in deze overeenkomst te noemen voorwaarden.
(...)
Artikel 3 - Verplichtingen en bevoegdheden van de Uitvoerend Producent
(...)
3.6 Uitvoerend Producent heeft het recht om voor rekening en risico van de Producent overeenkomsten te sluiten met derden met het doel van deze derden diensten af te nemen die betrekking hebben op de productie van de Film. Uitvoerend Producent zal hiertoe slechts overgaan, indien en voor zover de kosten van de van de derde afgenomen diensten zijn opgenomen in het Budget, onverminderd het bepaalde in artikel 4 lid 8 van Pro deze overeenkomst. In ieder geval zal uitvoerend Producent slechts aanspraak kunnen maken op vergoeding van gemaakte kosten voorzover deze in het Budget zijn opgenomen, danwel waarvoor separaat schriftelijke toestemming van Producent is verkregen. Uitvoerend Producent zal ervoor zorgdragen dat derden geen rechten zullen verwerven op de Film, die de rechten van Producent op de Film schaden of beperken.
(...)
Artikel 4 - Budget
(...)
4.2. Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die uitgaan boven het Budget en die niet onder de Completion Bond door de Completion Guarantor aan Producent worden vergoed, zijn voor rekening van en worden betaald door Producent. Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die lager zijn dan het Budget komen ten bate van de Producent en zullen worden terugbetaald aan de Producent.
(...)
4.8. Het bedrag dat voor een bepaalde post in het Budget is opgenomen mag, voor zover dat bedrag hoger is dan de werkelijke kosten voor die post, gebruikt worden ten behoeve van iedere andere begrotingspost, mits dat gebruik, naar het oordeel van Producent, strekt tot verbetering van de kwaliteit van de Film en met dien verstande dat bedrag nimmer voor betaling van de producentenvergoeding als bedoeld in artikel 5 zal Pro mogen worden aangewend.
(...)"
3.4. Om vooraf zekerheid te verkrijgen dat de commanditaire vennoten in de CV gerechtigd zijn tot de fiscale faciliteiten van de filmstimuleringsmaatregelen zoals willekeurige afschrijving en filminvesteringsaftrek is door de CV met de Inspecteur een winstvaststellingsovereenkomst met dagtekening 18 maart 2002 gesloten. In deze winstvaststellingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
"Ten einde te komen tot verwezenlijking van de film zal de CV aan E B.V. i.o. te Q, opdracht geven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen.
(...)
B. Fiscale behandeling
(...)
4. De vennoten hebben recht op willekeurige afschrijving als bedoeld in hoofdstuk IX van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (Ministeriele regeling van 20 december 2000, WDB00/921M) mits aan de in die regeling gestelde voorwaarden wordt voldaan (...).
5. Rente vreemd vermogen (...) en de investeringsaftrek zijn een bestanddeel van de winst zoals bedoeld in art. 3.9 Wet IB 2001.
(...)
C. Formele aspecten
(...)
9. Deze winstvaststellingsovereenkomst kan door de Belastingdienst/P op ieder moment worden beëindigd indien blijkt dat aan de Belastingautoriteiten van Nederland of van een ander land een onjuist of onvolledig beeld is gegeven van de feiten dan wel afspraken uit deze winstvaststellingsovereenkomst niet (geheel) worden nagekomen.
(...)
12. In het aanmeldingsformulier voor commanditaire vennoten wordt onderstaande tekst opgenomen:
"De ondergetekende verklaart ermee bekend te zijn dat een winstvaststellingsovereenkomst is gesloten waarin afspraken over de behandeling van zijn of haar commanditaire deelname zijn gemaakt met de Belastingdienst/P die ook voor hem/haar bindend zijn. De fiscus is uitsluitend gebonden aan hetgeen in de winstvaststellingsovereenkomst is vastgelegd. Hij/zij verklaart zich akkoord dat hij/zij niet als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 wordt aangemerkt en dat hij/zij geen recht heeft op toepassing van de faciliteiten die aan medegerechtigden toekomen indien de winstvaststellingsovereenkomst met toepassing van onderdeel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst door de Belastingdienst P is opgezegd.""
Voorafgaande aan het sluiten van de winstvaststellingsovereenkomst heeft de Inspecteur kennis genomen van onder meer de productieovereenkomst.
3.5. Het budget zoals opgenomen in artikel 4 van Pro de productieovereenkomst is door E B.V. met een bedrag van € 614.914 (17,5 percent van de gebudgetteerde productiekosten) overschreden. Deze overschrijding is ontstaan door een teveel aan kosten op alle budgetonderdelen. De CV heeft voor deze overschrijding geen (schriftelijke) toestemming verleend en heeft deze daarom niet aan E B.V. vergoed.
3.6. Bij brief van 2 november 2004 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur onder meer het volgende geschreven:
"Het voorgaande leidt bij mij tot de conclusie dat nu de feitelijke producent E B.V. geheel onafhankelijk van C CV kon beslissen en heeft beslist welke bedragen aan de film zouden worden besteed en zij de overschrijding van het budget voor haar rekening heeft genomen, deze film niet voor rekening en risico van C CV is voortgebracht.
Indien zulks aan de Belastingdienst vooraf duidelijk was gemaakt dan zou de Belastingdienst niet bereid zijn geweest een winstvaststellingsovereenkomst te sluiten.
Onder verwijzing naar de onderdelen C9 en C12 van de winstvaststellingsovereenkomst beëindig ik hierbij deze winstvaststellingsovereenkomst."
3.7. Belanghebbende is in het onderhavige jaar commanditair vennoot geworden in de CV. Ter zake van zijn inbreng in de CV heeft belanghebbende een bedrag van € 10.000 gestort. Belanghebbende heeft een verlies uit onderneming van € 13.191 waaronder filminvesteringsaftrek tot een bedrag van € 3191 aangegeven.
3.8. Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of de Inspecteur op grond van de hiervoor onder 3.4 aangehaalde onderdelen C9 en C12 van de winstvaststellingsovereenkomst terecht het verlies niet in aanmerking heeft genomen.
3.9.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de CV zich door het - laten - ontstaan van een situatie waarin (substantiële) kosten van het filmproject niet voor rekening van de CV kwamen, niet heeft gehouden aan de afspraak dat de film (volledig) voor haar rekening en risico zou worden vervaardigd. Aan onderdeel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst ontleent de Inspecteur naar 's Hofs oordeel het recht de overeenkomst op te zeggen zoals hij heeft gedaan.
3.9.2.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de inspecteur bij het aangaan en het uitvoeren van een vaststellingsovereenkomst als de onderhavige, doch evenzeer bij de beëindiging ervan, niet alleen in een privaatrechtelijke rechtsverhouding door die overeenkomst gebonden is, maar daarbij als bestuursorgaan tevens algemene beginselen van behoorlijk bestuur in aanmerking heeft te nemen. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de gevolgen die de Inspecteur aan de niet-nakoming van de winstvaststellingsovereenkomst verbindt, ook indien de commanditaire vennoten naar de letter van die overeenkomst in dat geval geen recht op investeringsfaciliteiten zouden kunnen doen gelden, niet onevenredig groot mogen zijn in vergelijking met de situatie die er zou zijn geweest, indien de CV die overeenkomst niet zou hebben gesloten en overigens
in dezelfde omstandigheden zou verkeren.
Hoezeer ook uit hoofde van de (privaatrechtelijke) winstvaststellingsovereenkomst gerechtigd tot beëindiging van deze overeenkomst, diende - aldus nog steeds het Hof - de Inspecteur zich ingevolge artikel 3:4 Awb Pro rekenschap ervan te geven dat de gevolgen daarvan niet onevenredig zouden zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen.
3.9.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de CV een onderneming in materiële zin heeft gedreven, de commanditaire vennoten medegerechtigd waren tot het vermogen van die onderneming, er binnen de CV ter zake van de onderhavige filmproductie daadwerkelijk voortbrengingskosten zijn gemaakt, en voor het overige is voldaan aan de voorwaarden die bij en krachtens de Wet IB 2001 zijn gesteld aan de willekeurige afschrijving voor films en de filminvesteringsaftrek.
3.9.2.3. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat - wat er zij van de uitleg die naar privaatrechtelijke maatstaven aan onderdeel C12 en de akkoordverklaringen daarmee van de commanditaire vennoten zou moeten worden gegeven - het evident in strijd is met het evenredigheidsbeginsel indien aan een budgetoverschrijding met 17,5 percent het gevolg wordt verbonden dat aan de commanditaire vennoten - hoezeer ook formeel medeverantwoordelijk voor de budgetoverschrijding en hoezeer ook die budgetoverschrijding van niet-verwaarloosbare omvang is - de rechten worden ontzegd die hun op grond van de Wet IB 2001 toekomen ter zake van de investering in de film voor zover deze investering voor rekening van de CV heeft plaatsgevonden.
4. Beoordeling van het in het incidentele beroep van belanghebbende voorgestelde middel
Het middel kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
5. Beoordeling van de in het principale beroep van de Staatssecretaris voorgestelde middelen
5.1. De middelen keren zich tegen de hiervoor onder 3.9.2 weergegeven oordelen van het Hof.
5.2.1. Bij de beoordeling van middel I moet worden vooropgesteld dat de beantwoording van de vraag of de inspecteur in strijd handelt met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door uitvoering te geven aan een in een vaststellingsovereenkomst neergelegde bepaling die gevolgen verbindt aan niet-nakoming van de overeenkomst door de belastingplichtige, een afweging vergt van feiten en omstandigheden.
5.2.2. Belanghebbende heeft voor het Hof niet aangevoerd op grond van welke feiten en omstandigheden de Inspecteur door het verlies niet in aanmerking te nemen het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. Door niettemin - ambtshalve - te oordelen dat de Inspecteur, door belanghebbende te houden aan het bepaalde in onderdeel C, paragraaf 12, slot, van de hiervoor onder 3.4 aangehaalde winstvaststellingsovereenkomst, heeft gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel, is het Hof buiten de grenzen van het geschil getreden. Middelonderdeel a van middel I slaagt.
6. Het principale beroep van belanghebbende en het incidentele beroep van de Staatssecretaris
Aangezien het principale beroep van de Staatssecretaris slaagt, behoeft het in het principale beroep van belanghebbende voorgestelde middel geen behandeling, evenmin als het in het incidentele beroep van de Staatssecretaris voorgestelde middel.
7. Slotsom
Op grond van het hiervoor onder 5.2.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Middel I voor het overige en middel II van het principale beroep van de Staatssecretaris behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het Hof heeft in cassatie onbestreden geoordeeld dat de Inspecteur naar privaatrechtelijke maatstaven uitvoering mocht geven aan het bepaalde in onderdeel C, paragraaf 12, slot, van de hiervoor onder 3.4 aangehaalde winstvaststellingsovereenkomst, zoals hij heeft gedaan.
8. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
9. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de uitspraak van de Rechtbank, en
bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 maart 2012.