ECLI:NL:HR:2012:BQ8596 - Hoge Raad - Hoge Raad vernietigt deels veroordeling wegens onjuiste b...

Uitspraak

6 maart 2012

Strafkamer

nr. S 09/04384

Hoge Raad der Nederlanden

Arrest

op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zitting houdende te Arnhem, van 4 maart 2009, nummer 21/001413-08, in de strafzaak tegen:

[Verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1964, wonende te [woonplaats].

1. Geding in cassatie

1.1. Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft mr. D.R. Doorenbos, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Advocaat-Generaal Aben heeft geconcludeerd dat de Hoge Raad het beroep zal verwerpen.

1.2. De Hoge Raad heeft kennisgenomen van het schriftelijk commentaar van de raadsman op de conclusie van de Advocaat-Generaal.

2. Bewezenverklaring

Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:

"1. hij in de periode van januari 2003 tot en met april 2003 en de periode van januari 2004 tot en met juli 2004 in Nederland, telkens tezamen en in vereniging met anderen of een ander telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002, telkens ten name gesteld van [A] B.V., onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben verdachte en zijn mededaders alstoen aldaar telkens opzettelijk - zakelijk weergegeven -

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op of omstreeks 9 april 2003 ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2001

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -40.191 euro opgegeven en op pagina 2 onder 1g, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven, en op pagina 2 onder 1h als saldo fiscale winst, -40.191 euro opgegeven, en op pagina 4 onder 1 1a, aan belastbare winst -36.642 euro opgegeven, terwijl die bedragen telkens onjuist waren en

op het tot dat aangiftebiljet behorende opgaveformulier op pagina 2 onder 5f, als overige financiële vaste activa, een bedrag groot 753.189 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was en

op pagina 5 onder 15o, als waarderingsvermeerderingen van effecten, een bedrag groot -4.477 euro opgegeven, terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was, en

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven (op of omstreeks 1 juli 2004) ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2002

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -429.885 euro opgegeven, en op pagina 2 onder 1g, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven en

op pagina 2 onder 1h, als saldo fiscale winst, -429.885 euro opgegeven, en op pagina 4 onder 12a aan belastbare winst -48.993 euro opgegeven, terwijl die bedragen telkens onjuist waren en

op pagina 6 onder 19k, als waarderingsvermindering van effecten, een bedrag groot 103.569 euro opgegeven, terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was, en

op die bij de Belastingdienst te Eindhoven ingediende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 telkens een te laag belastbaar bedrag opgegeven,

terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven;

3. hij in de periode van oktober 2003 tot en met december 2003 en de periode van februari 2005 tot en met april 2005 in Nederland, telkens tezamen en in vereniging met anderen of een ander,

telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2002 en 2003, telkens ten name gesteld van [betrokkene 1], onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben hij, verdachte, en zijn mededaders alstoen aldaar telkens opzettelijk - zakelijk weergegeven -

op een bij de Belastingdienst te Winterswijk (op of omstreeks 1 december 2003) ingediend aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002 op aangifteblad 1 bij dat aangiftebiljet voornoemd bij vraag 1a, in welk(e) land(en) [betrokkene 1] voornoemd in 2002 heeft gewoond, vermeld dat [betrokkene 1] voornoemd in de periode vanaf 31 oktober 2002 tot en met 31 december 2002 in België heeft gewoond, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in werkelijkheid in de periode vanaf 7 juli 2002 tot en met 31 december 2002 in Nederland heeft gewoond,

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op 29 april 2005 ingediend aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2003 op aangifteblad 1 bij dat aangiftebiljet op vraag 1a, in welk land buiten Nederland [betrokkene 1] voornoemd in 2003 heeft gewoond, vermeld dat [betrokkene 1] voornoemd in de periode vanaf 1 januari 2003 tot en met 26 augustus 2003 in België heeft gewoond, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in die periode in werkelijkheid in Nederland heeft gewoond,

op aangifteblad 6 bij dat aangiftebiljet voornoemd op vraag 17a, betreffende opbrengsten uit overige werkzaamheden een bedrag groot 186.935,00 euro vermeld, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in werkelijkheid meer opbrengsten uit overige werkzaamheden heeft genoten, althans aan het kalenderjaar 2003 toerekenbare opbrengsten uit overige werkzaamheden in zijn aangifte inkomstenbelasting had behoren aan te geven samenhangende met zijn overeenkomsten met [B], [C], [D] en [E],

terwijl die feiten telkens ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven."

3. Beoordeling van het tweede middel

3.1. Het middel komt op tegen de verwerping van een tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging dan wel bewijsuitsluiting strekkend verweer.

3.2. Als samenvatting en bespreking van het in het middel bedoelde verweer houdt de bestreden uitspraak het volgende in:

"2. Hades-tapes

Samenvatting verweer en verzoek

Door de verdediging is aangevoerd dat taps zijn bewaard en gebruikt voor een mogelijk toekomstig strafrechtelijk onderzoek en dat een dergelijke handelwijze in strijd is met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering. Het gevolg hiervan zou moeten zijn dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk wordt verklaard, dan wel de afgeluisterde gesprekken niet voor het bewijs gebruikt mogen worden.

In verband met het gevoerde verweer heeft de raadsman verzocht [betrokkene 2] als getuige te horen.

Feiten

In het aanvangsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD/Zuid-Oost wordt over de aanleiding van het onderzoek het volgende opgemerkt:

"De aanleiding van het onderzoek is het door de politie aan de Belastingdienst/FIOD-ECD verstrekken van opgenomen telefoongesprekken gevoerd op het telefoonnummer (...), in 2003 in gebruik bij verdachte [betrokkene 3]. Het gaat om opgenomen telefoongesprekken in de periode gelegen van 18 februari 2003 tot en met 13 mei 2003. Deze informatie is afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte [betrokkene 3] (...) in verband met mogelijk gepleegde seksuele misdrijven. In dat kader zijn met toestemming van de officier van justitie, na overleg met de rechter-commissaris, de opgenomen telefoongesprekken over fiscale en financiële zaken uit het strafrechtelijk onderzoek ter beschikking gesteld aan de Belastingdienst/FIOD-ECD ten behoeve van fiscaal-strafrechtelijk onderzoek."

In de zedenzaak tegen [betrokkene 3] heeft de Hoge Raad op 13 maart 2007 arrest gewezen.

Op 11 januari 2007 is ten overstaan van de rechter-commissaris [verbalisant 1] (financieel expert bij de politie) gehoord. Zij heeft verklaard voor zover relevant:

'De raadsman vraagt mij wat mijn betrokkenheid is geweest bij het Hades-onderzoek. Niet meer dan het adviseren over bepaalde tapgesprekken die men niet begreep, met name financiële gesprekken. (...) De raadsman zegt mij dat in het p.v. staat dat er informatie naar voren was gekomen die de politie herkende als mogelijk fiscale fraude. De raadsman vraagt of ik degene ben geweest. Ik ben inderdaad één van de ambtenaren geweest die zich daarmee bezig hield. De raadsman vraagt of ik kennis heb genomen van de taps. Ja, maar niet integraal. (...) Wat ik me nog kan herinneren is de (lees: dat) er gesproken werd over de versluiering van de woonplaats van [betrokkene 1] en dat er op een gekunstelde manier werd geadviseerd. (...) Ik heb fragmenten gehoord en ik heb gezegd: dat is interessant. Dan laat je dat uitwerken en analyseer je dat. Toen heb ik gezegd dat past niet binnen ons onderzoek (...) De raadsman vraagt hoe dat zit t.a.v. [verdachte]. Ik kan mij herinneren dat hij adviezen heeft gegeven aan [betrokkene 3] of [betrokkene 1] of alle twee. Over een fiscale constructie hoe hij zo gunstig mogelijk met in [land A] verdiende gelden kon omgaan. Uit de taps zat daar voor mij de moedwillige opzet in. (...) Er komt nu een verhaal terug van de aandelenportefeuille (...). Dat ging er om dat [betrokkene 3] het verliesgevende gedeelte buiten de boekhouding en alleen het winstgevende gedeelte opgaf. Ik weet het niet precies meer."

Bijlage D-400 (pagina 201738) betreft het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod'. Daarin staat onder meer dat uit restinformatie uit het onderzoek bij verdachte [betrokkene 3] (onderzoek Hades) is gebleken dat er vermoedelijk sprake is van fiscale delicten. Door zowel de verbalisant [verbalisant 1] als de officier van justitie Van Lenthe wordt toestemming gegeven om de onderzoeksgegevens, waaronder de tapverslagen en opgenomen gesprekken, te gebruiken voor fiscale doeleinden. Het formulier is niet voorzien van een datum. Wel is op het formulier een stempel geplaatst met de tekst: 'ingekomen 2 juni 2003'.

Op 27 april 2004 heeft [betrokkene 4] namens de officier van justitie Van Lenthe een brief geschreven over de omvang en grondslag van de verleende toestemming. Zij schrijft onder meer: 'De toestemming voor fiscale doeleinden is zowel gebaseerd op artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering als op paragraaf 6.2 onder b sub III van de Aanwijzing verstrekking van strafrechtelijke gegevens aan derden voor buiten de strafrechtspleging gelegen doeleinden. Dit betekent dat de gegevens kunnen worden aangewend ten behoeve van een ander (fiscaal) strafrechtelijk onderzoek als ook ten behoeve van (fiscaal) administratiefrechtelijke doeleinden (bijlage D-401, pagina 201739).

Uit bijlage D-1 (pagina 200008 e.v.) blijkt dat in de periode van 18 februari 2003 tot en met 13 mei 2003 onder andere de volgende gesprekken zijn afgeluisterd:

Gesprek van 20 februari 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00038)

(...)

Verdachte: (...) In dat ene overzicht staat aan aandelen 652.000 euro (...) en daar staan al die Put en Call-opties, staan allemaal negatieve bedragen achter. (...) Als je even gaat tellen, (...) dan kom ik op negatief aan Put- en Call-opties 1,2 miljoen euro. (...) Nou heb ik die jongen van Fortis gevraagd: maak er twee overzichten van (...) dat heeft ie ook keurig gedaan. Dus ik heb nu twee overzichten. Het ene overzicht staat plus 652.000 euro aan aandelen (...) en dat andere overzicht staat min 1,2 miljoen euro aan Put- en Call-opties. (...) Je kunt natuurlijk aan [F] alleen het overzicht geven waarin je de aandelen hebt en je houdt gewoon je mond over Put- en Call-opties. (...) Wat je ook kan doen, kijk we zitten gewoon de zaak te flessen, hè, da's duidelijk hè? (...) Als we dan toch aan het flessen zijn... kun je ook in je Put- en Call-overzicht, met tippex een aantal minnen weg weer lakken en dat zijn dan zogenaamde plussen op dat moment (...)

[Betrokkene 3]: Ja, dat zou ik doen.

(...)

Verdachte: Dus je moet een aantal minnen, moet je wegstrepen (...) waardoor je suggereert alsof het plussen zijn. Ik vermoed namelijk dat [F] daar helemaal niet naar kijkt. (...) Kijkt je benadert natuurlijk niemand van de buitenwacht, want als je dit naar de buitenwacht zou doen, dat is natuurlijk levensgevaarlijk. (...) maar het is natuurlijk een intern feestje of dat verlies in de BV zit of dat het verlies in privé zit.

Gesprek van 21 februari 2003 tussen [betrokkene 3] en [betrokkene 5] (gespreknummer 00171)

[Betrokkene 5]: (...) [verdachte] had ik net relatief lang aan de lijn. Ik moet wat knippen en plakwerk doen... om jouw vermogenspositie van 31/12/2001 wat te veranderen, maar ja dat kost je wel een hele grote fles wijn, want daarmee maak ik me natuurlijk ehhh... dan zet ik me wel op het randje natuurlijk. Ik moet gaan knippen en plakken.

Gesprek van 27 februari 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00467)

(...)

Verdachte (...) Ik heb een fax aan [betrokkene 5] geschreven waarbij ik hem verzoek om de vermogenspositie per 31 december over te geven. (...) Dat gaat.. zo 'n beetje een brief alsof ik [betrokkene 5] niet ken... (...) en [betrokkene 5] begrijpt die fax van mij dan net verkeerd... dus die meldt alles, behalve de optieposities en die vraag ik om die rechtstreeks aan [betrokkene 6] door te geven. (...) En dan kan [betrokkene 6] (...) de jaarrekening 2001 afwerken. (...) Dus we doen nou net of jij die portefeuille hebt terugverkocht aan [A] BV. Kijk dan komt in de loop van 2002, komt dus die optiepositie eigenlijk goed op tafel. (...) maar het verlies wat jij nou creëert maak je dan uiteindelijk aftrekbaar in de BV.

Gesprek van 11 maart 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00806)

(...)

Verdachte: (...) En dat is nou precies het zwakke punt in het hele verhaal, want [betrokkene 1] die woont in de praktijk niet België.

[Betrokkene 3]: Ja, niet alleen dat...wil ook niet in België wonen.

Verdachte: (...) maar ik hou mijn hart vast dat, zoals ik [betrokkene 1] nu heb meegemaakt de afgelopen maanden dat hij helemaal niet zo sterk in zijn dossiervorming heeft gedaan. (...)

[Betrokkene 3]: Het enigste wat er gebeurd is, heb jij gedaan... een abonnement op [...] (...).

Gesprek van 22 maart 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 01501)

(...)

Verdachte: (...) [betrokkene 1] woont al ook... naar fiscale maatstaven woont [betrokkene 1] al in Nederland. (...) Nou en die discussie verlies je als de fiscus eenmaal op het spoor is (...) maar als de fiscus je niet op het spoor is, dan kun je een beetje gebruik maken van, zeg maar (...) die vage situatie. (...) Nou en als je in Utrecht gaat praten, dan heb je meteen de honden op je dak, want iedereen ziet ook alles wat fiscaal als een constructie... Nou en dan kun je het beter in Eindhoven regelen.

Gesprek van 28 maart 2003, tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 01957)

(...)

Verdachte: (...) Die huurovereenkomst van [betrokkene 1].

(...)

[Betrokkene 3]: Nee, die ligt er al..al een paar maanden, die is goedgekeurd, alleen de datum is aangepast.

Verdachte: Ja, maar 1 november had voor mij... ook nog een maandje eerder mogen zijn. (...)

[Betrokkene 3]: Maar hoe moet ik dat nou doen met die betalingen?

(...)

Verdachte (...)Dan moet hij maar ehh... dat moet hij dan maar cash betaald hebben. Ehh...of, of nu nog de huur boeken, maar het is een beetje raar als nu de huur gaat boeken van ehh.... 1 november vorig jaar hè?

(...)

Verdachte: maar ik zou hem zelf laten boeken, van een Belgische bankrekening (...).

Gesprek van 11 april 2003 tussen [betrokkene 3] en een medewerker van [G] (gespreknummer 02647)

(....)

[Betrokkene 3]: (...) ik heb een contract liggen op naam van [betrokkene 1], voor een huis in [plaats]... van november, ik stel voor dat het één keer in het halfjaar betaald wordt..

(...)

[Betrokkene 3]: (...) Dus nu ligt het contract er, alleen ja... er moet iemand, denk ik een keer betalen, want anders hebben we helemaal geen dossier België.

Gesprek van 22 april 2004 (de Hoge Raad leest: 2003) tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 03275)

(Verbalisant: [verdachte] zegt dat hij een brief gaat schrijven naar de inspecteur waarin zal staan waar hij over wil praten en dat alle leidinggevenden bij [H] al onder de inspectie Eindhoven vallen (...) over de inhoud van het gesprek met de inspecteur wordt het volgende gezegd)

Verdachte: Jongens het is gewoon een Eindhoven kwestie. En ik wil eigenlijk over iets heel simpels komen praten, namelijk de inkomsten na immigratiedatum. En zo bluf ik een beetje die België woonplaats weg.

Gesprek van 29 april 2004 (de Hoge Raad leest: 2003) tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 03606)

Verdachte: (...) Ik kreeg gisteren een telefoontje van [betrokkene 7] dat hij naar een TV programma zat te kijken (...) en toen ging het er onder andere over dat [betrokkene 8] had gezegd dat hij het onbegrijpelijk vond dat [H] het goed vond dat [betrokkene 1] in Amsterdam woonde. (...) Maar dat gekut moeten we natuurlijk niet hebben hè? (...) dat als wij dadelijk te vuur en te zwaard bestrijden dat hij in België woont...dat moet natuurlijk geen aanleiding voor de fiscus zijn om dieper te gaan zoeken. (...) en ik hoop dat die inspecteurs dat niet gezien hebben... dat we toch snel zaken kunnen doen (...). Ik heb er echt slecht van geslapen.

Uit zijn brief van 12 augustus 2008 blijkt dat [betrokkene 2] in september 2003 te horen kreeg dat hij aan de FIOD-ECD beschikbaar gestelde stukken vanuit een fiscaal technisch perspectief moest analyseren. Hij begreep dat het ging om telefoontaps die door de officier van justitie voor verder onderzoek aan de FIOD-ECD ter beschikking waren gesteld. Hij schrijft:

'Op basis van deze nadere analyse zou vervolgens beoordeeld moeten worden of er een redelijk vermoeden van een strafbaar feit was, dan wel dat er vermoedelijk sprake was van een nog niet voltooid delict (er was nog geen informatie uit aangiften bekend).'

Na zijn onderzoek komt [betrokkene 2] in december 2004 tot de conclusie dat er redelijke vermoedens bestaan van de volgende feiten:

- onjuiste aangifte Vpb ([betrokkene 3], beleggingen);

- onjuiste aangifte IB ([betrokkene 1], woonplaats);

- valsheid in geschrifte (brieven [verdachte] over woonplaats);

- oplichting van de Belastingdienst.

Uit het bevel inverzekeringstelling van 25 oktober 2005 blijkt dat de verdachte toen verdacht werd van opzettelijk onjuist doen van belastingaangiften op onder andere 9 april 2003 (namelijk de aangifte op naam van [A] B.V.) en van het valselijk opmaken van één of meer brieven, gepleegd op 25 april 2003 en/of 8 mei 2003.

Relevante wettelijke bepalingen

Artikel 126cc van het Wetboek van Strafvordering bepaalt (voor zover relevant):

(1) Zolang de zaak niet is geëindigd, bewaart de officier van justitie de processen-verbaal en andere voorwerpen, waaraan gegevens kunnen worden ontleend die zijn verkregen door (...) het opnemen van telecommunicatie (...), voor zover die niet bij de processtukken zijn gevoegd, en houdt deze ter beschikking van het onderzoek.

(2) Zodra twee maanden verstreken zijn nadat een zaak geëindigd is en de laatste mededeling, bedoeld in artikel 126bb, is gedaan doet de officier van justitie de processen-verbaal en andere voorwerpen, bedoeld in het eerste lid vernietigen. (...)

Artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering bepaalt (voor zover relevant):

(1) De officier van justitie kan bepalen dat gegevens die zijn verkregen door (...) het opnemen van telecommunicatie (....) kunnen worden gebruikt voor:

(a) een ander strafrechtelijk onderzoek dan waartoe de bevoegdheid is uitgeoefend. (...)

(2) Indien toepassing is gegeven aan het eerste lid, onderdeel a, behoeven de gegevens, in afwijking van artikel 126cc, tweede lid niet te worden vernietigd, totdat het andere onderzoek is geëindigd. (...)

Oordeel hof

A. Ten aanzien van de vraag of de officier van justitie ten onrechte heeft bepaald dat de tapgegevens voor een ander strafrechtelijk onderzoek gebruikt konden worden

Volgens de verdediging dient artikel 126dd lid 1 onder a van het Wetboek van Strafvordering zo te worden uitgelegd dat de officier van justitie slechts toestemming mag geven voor het gebruik van gegevens voor een ander onderzoek voor zover dat andere onderzoek betrekking heeft op de opheldering van een (vermoedelijk) reeds gepleegd strafbaar feit.

Uit de verklaring van [verbalisant 1] blijkt dat zij na kennisname van de afgeluisterde gesprekken het vermoeden had dat (onder meer) de verdachte zich bezig hield met verboden fiscale constructies. Gelet op de inhoud van de opgenomen gesprekken kon [verbalisant 1] dat vermoeden hebben. Verboden fiscale constructies kunnen bestaan uit of leiden tot verschillende strafbare feiten, zoals het doen van onjuiste aangifte en het plegen van valsheid in geschrift. Onder andere de gesprekken waarin gesproken werd over 'knippen en plakken' en het weglakken van minnen rechtvaardigen het vermoeden van het plegen van valsheid in geschrift op korte termijn. Op het moment dat de officier van justitie moest beslissen (een aantal maanden na de betreffende gesprekken) over het gebruik van de gegevens door de FIOD kon zij rekening houden met de mogelijkheid dat de valsheid in geschrift reeds was gepleegd en/of reeds sprake was van onjuiste aangifte. Bij een onderzoek naar een vermoedelijk gepleegd strafbaar feit, hoeft niet vast te staan dat het feit is gepleegd. Een vermoeden dat het is gepleegd, is voldoende.

Na de overdracht van de afgeluisterde gesprekken heeft het FIOD-onderzoek zich gericht op verschillende feiten waaronder twee die zich hadden voorgedaan vóór het moment waarop de officier van justitie toestemming had gegeven. Het betreft de aangifte voor de vennootschapsbelasting die op 9 april 2003 was ingediend en door de verdachte geschreven brieven in april en begin mei 2003.

Naar het oordeel van het hof dient het verweer - ook als de uitleg van de verdediging van artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering wordt gevolgd - te worden verworpen, omdat op het moment dat de officier van justitie toestemming gaf voor de overdracht van de gegevens sprake was van een redelijk vermoeden dat een of meer strafbare feiten waren gepleegd. De omstandigheid dat vervolgens door een fiscaal deskundige nader en grondiger wordt onderzocht of inderdaad sprake is van een redelijk vermoeden dat fiscale delicten of daaraan verwante delicten zijn begaan, doet niet af aan het feit dat de officier van justitie in juni 2003 in overeenstemming met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering heeft gehandeld. Op basis van de toen beschikbare informatie kon zij bepalen dat de tapgegevens voor fiscaal strafrechtelijk onderzoek konden worden gebruikt.

B. Ten aanzien van de vraag of [betrokkene 2] als getuige gehoord moet worden

Aangezien [betrokkene 2] pas in een later stadium in het onderzoek werd betrokken is zijn visie niet van belang voor de beoordeling van de beslissing van de officier van justitie van juni 2003 en is het hof (zoals reeds verwoord in het tussenarrest van 3 november 2008) van oordeel dat de verdediging geen belang heeft bij het horen van [betrokkene 2].

C. Ten aanzien van de vraag of het bewaren van de tapgegevens onrechtmatig was

Gelet op

1) het bepaalde in de artikelen 126cc en 126dd lid 2 van het Wetboek van Strafvordering,

2) het feit dat ver voordat er een einde kwam aan de zedenzaak tegen [betrokkene 3] de officier van justitie op basis van artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering toestemming had gegeven voor het gebruik van de tapgegevens in het fiscaal strafrechtelijk onderzoek, en

3) deze toestemming niet in strijd was met het bepaalde in artikel 126dd lid 1 van het Wetboek van Strafvordering,

is het hof van oordeel dat het bewaren van de tapgegevens niet onrechtmatig was en is."

3.3. Aan het middel en het verweer ligt de opvatting ten grondslag dat art. 126dd Sv de officier van justitie alleen de mogelijkheid geeft te bepalen dat de in het eerste lid bedoelde gegevens worden gebruikt voor een ander strafrechtelijk onderzoek zoals bedoeld in het eerste lid onder a, indien dat andere onderzoek betrekking heeft op strafbare feiten waarvan het vermoeden bestaat dat deze reeds zijn gepleegd.

3.4. De memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat heeft geleid tot de invoering van het in 's Hofs zojuist weergegeven overwegingen geciteerde art. 126dd Sv houdt onder meer het volgende in:

"Het begrip "ander strafrechtelijk onderzoek" is, dat blijkt ook hieruit, een ruim begrip. Het doel van artikel 126dd is ook niet, de bruikbaarheid van verkregen gegevens voor lopende strafrechtelijke onderzoeken te beperken. Het doel ligt vooral in het tweede lid: vastgelegd wordt dat, en wanneer gegevens die in een andere strafzaak zijn gebruikt moeten worden vernietigd. (...)

Het tweede lid van artikel 126dd maakt op de vernietigingsregel van artikel 126cc een uitzondering voor materiaal waaraan gegevens kunnen worden ontleend die in een andere zaak, als bedoeld in het eerste lid, onder a, kunnen worden gebruikt. Zodra die andere zaak is geëindigd, dient het materiaal alsnog vernietigd te worden."

(Kamerstukken II, 1996-1997, 25403, nr. 3, p. 88)

3.5. In het licht van de hieruit blijkende bedoeling van de wetgever om materiaal waaraan gegevens kunnen worden ontleend die in een andere zaak kunnen worden gebruikt, voor vernietiging - op de voet van art. 126cc Sv - te behoeden en gelet op de door de wetgever beoogde ruime uitleg van het begrip "ander strafrechtelijk onderzoek" zoals bedoeld in art. 126dd Sv, moet worden geoordeeld dat de wetgever een beperking van de mogelijkheid tot toepassing van art. 126dd Sv als door het middel tot uitgangspunt wordt genomen, niet voor ogen heeft gestaan. Opmerking verdient daarbij nog dat art. 126dd Sv niet beoogt de verwerking van in een opsporingsonderzoek verkregen gegevens te reguleren; daartoe strekken immers de bepalingen van de Wet politiegegevens en de Wet justitiële en strafvorderlijke gegevens.

3.6. Het middel faalt reeds omdat daaraan een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag ligt.

4. Beoordeling van het vijfde middel

4.1. Het middel behelst de klacht dat de bewijsmiddelen wat betreft het onder 1 bewezenverklaarde niet inhouden dat de verdachte bewust en nauw heeft samengewerkt, zodat de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat de verdachte "tezamen en in vereniging met anderen of een ander" opzettelijk "onjuist en/of onvolledig" aangiften heeft gedaan, onvoldoende met redenen is omkleed.

4.2.1. Het bestreden arrest houdt als bewijsmotivering met betrekking tot het onder 1 bewezenverklaarde het volgende in:

"Bewijsoverweging feit 1

Feiten en omstandigheden

Op grond van de processtukken alsmede het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep stelt het hof de volgende feiten en omstandigheden vast.

In het bijzonder betreffende 2001

- [Betrokkene 3] (hierna: de grootaandeelhouder) is aandeelhouder van "[A] bv" (hierna: de bv) De grootaandeelhouder heeft een belang van 50 procent in de bv (bijlage D-4, pagina 200171).

- Op of omstreeks 14 juni 2000 stort de grootaandeelhouder een bedrag van ƒ 1.000.000 (€ 453.780) op een effectenrekening (hierna: de effectenrekening) bij Fortis Bank Nederland nv (hierna: de bank) welke reeds op naam van [betrokkene 9] (hierna: [betrokkene 9]) stond en ten laste waarvan effectentransacties kunnen worden bewerkstelligd (bijlage D-352, pagina 201649).

- Het door de grootaandeelhouder op de effectenrekening gestorte bedrag van ƒ 1.000.000 (€ 453.780) is gefinancierd door middel van een rentedragende schuld in rekening courant aan de bv.

- Van de voornoemde schuld in rekening courant is een op het briefpapier van "[F] accountants-belastingadviseurs-juristen" (hierna: [F]), de toenmalige adviseur van de grootaandeelhouder alsmede de bv, opgestelde overeenkomst van geldlening opgemaakt, gedagtekend 27 juni 2000 (bijlage D-368, pagina 201703 e.v.).

- De grootaandeelhouder heeft zekerheid verschaft voor de door hem geleende gelden door middel van het vestigen van een bezitloos pandrecht ten behoeve van de bv op de door de grootaandeelhouder in privé verworven effecten, welk recht in een eveneens op het briefpapier van [F] opgestelde pandakte is vastgelegd en welke is gedagtekend 27 juni 2000 (bijlage D-367, pagina 201695 e.v.).

- Aan de pandakte is een bankstuk gehecht van de fondsenstaat per 27 juni 2000 waaruit volgt dat de effecten per genoemde datum een waarde hebben van € 786.600 (bijlage D-367, pagina 201700).

- Het bankstuk is afkomstig van [betrokkene 10], hoofd Beleggingen van de bank, en is op verzoek van [betrokkene 11], werknemer van [F], aan laatstgenoemde per fax van 27 juni 2000 gezonden. Naast het genoemde bankstuk van de fondsenstaat van de effecten per 27 juni 2000 heeft [betrokkene 10] voorts een fondsenstaat van call en put opties per 27 juni 2000 aan [betrokkene 11] gefaxt welke eveneens ten laste van de effectenrekening zijn gekocht. De waarde van de opties bedraagt per 27 juni 2000 negatief € 317.335. (bijlage D-367, pagina 201701).

- In de periode juni tot en met december 2000 zijn er diverse risicovolle effectentransacties ten laste van de effectenrekening aangegaan hetwelk ultimo 2000 resulteerde in een negatieve waarde van de effecten en opties tezamen van ƒ 739.250 (€ 335.457) (bijlage D-352, pagina 201650).

- In de periode januari/februari 2001 hebben de grootaandeelhouder en [betrokkene 9] een bedrag van ƒ 852.314 (€ 386.763) gestort om aan de margin verplichting te voldoen om op die wijze de liquidatie van de effectenportefeuille en openstaande optieposities te vermijden (bijlage D-352, pagina 201650).

- Naar aanleiding van een geschil welke is gerezen tussen de grootaandeelhouder en [betrokkene 9] enerzijds en de bank anderzijds ter zake van de - in de ogen van de grootaandeelhouder en [betrokkene 9] - tekortkomingen in de zorgplicht van de bank met betrekking tot de effectentransacties in de periode juni tot en met december 2000 en de als gevolg van die tekortkomingen geleden verliezen ter zake, is in november 2002 een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen, waarna de bank overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst een schadeloosstelling van € 400.000 uitkeert aan de grootaandeelhouder en [betrokkene 9] (bijlage D-354, pagina 201655 e.v.).

- In september 2002 geeft de grootaandeelhouder verdachte de opdracht zijn alsmede de financiële zaken van de bv te behartigen en de werkzaamheden van [F] ter zake over te nemen.

- In het kader van de overdracht van de werkzaamheden van [F] naar het kantoor van verdachte vindt er op 30 januari 2003 een bespreking plaats tussen [betrokkene 6], werknemer in dienst van [F], de grootaandeelhouder en verdachte (getuigenverklaring van [betrokkene 6], bijlage Gl-S-02, pagina 000233 e.v. en een e-mailbericht van verdachte gericht aan [betrokkene 6] d.d. 05-02-2003, bijlage D-355, pagina 201658 e.v.).

- De bespreking betrof onder meer de inbreng van de effectenportefeuille van de grootaandeelhouder in de bv (een e-mailbericht van verdachte gericht aan [betrokkene 6] opgenomen in bijlage D-355, pagina 201658 e.v.).

- Naar aanleiding van deze bespreking heeft verdachte bovengenoemd e-mailbericht aan [betrokkene 6] gestuurd, welk bericht onder meer het volgende bevat:

"(...)

2. In het kader van de afwerking van de jaarrekening 2001 zijn twee zaken van belang:

a. De lening van [betrokkene 3] bij zijn BV i.v.m. het in prive beleggen is een groot probleem. De lening bedroeg medio 2000 NLG 1 miljoen. De gang van zaken m.b.t. de onderliggende beleggingen is genoegzaam bekend (alles weg). Het is zaak de beleggingen boekhoudkundig terug te draaien naar de BV per 1-1-2001. De gesloten leningsovereenkomst biedt daartoe mogelijkheid. Artikel 3 en Pro 6 van de leningsovereenkomst bieden de BV namelijk de mogelijkheid de verpanding te effectueren indien de rente niet wordt betaald (voor het eerst opeisbaar 31-12-2000). Mijns inziens moet het zo verwerkt kunnen worden dat de beleggingen zijn teruggestort naar de BV naar de waarde per 1-1-2001 vanwege het niet na komen van de rente en aflossingsverplichtingen door [betrokkene 3] (immers rentebijschrijving is niet hetzelfde als betaling van rente).

[Betrokkene 3] zal een vermogensoverzicht aanreiken van de waarde van de effectenportefeuille naar de stand van 1-1-2001. Hiermee wordt de schuld van [betrokkene 3] aan de BV verrekend. Per saldo zal nog ongetwijfeld een schuld overblijven maar die is minder dramatisch dan de huidige uitwerking (schuld van zo'n 650.000 euro eind 2001 aan de BV en een waardeloze effectenportefeuille in prive).

Actie [betrokkene 3]: vermogensoverzicht van de effectenportefeuille per 1-1-2001 en per 31-12-2001 aanleveren bij [betrokkene 6].

(...)"

- Op 18 februari 2003 zendt verdachte aan [betrokkene 13] van Fortis Bank Eindhoven een faxbericht, inhoudende, voor zover hier van belang (bijlage D-356, pagina's 201660-201661):

"(...)

Ik treed op als belastingadviseur van [betrokkene 3]. In het kader van de samenstelling van zijn privé aangifte alsmede de jaarrekening van zijn BV. over 2001 hebben wij de fondsenstaten per begin en ultimo 2001 nodig. Het betreft het beginsaldo van de beleggingen in aandelen en put en call opties. Namens cliënt verzoek ik u de overzichten te verstrekken naar de stand van 1 januari 2001 en 31 december 2001 (de laatste indien en voor zover in uw bezit) van:

a. de aandelenfondsen, en

b. de geschreven put en call opties

Ik zou beide overzichten over 2001 graag op afzonderlijk overzicht gepresenteerd zien. Kunt u in verband met de afwikkeling op korte termijn de overzichten aanreiken?

(...)"

- Op 18 februari 2003 zendt verdachte een faxbericht aan [betrokkene 5] van [I] (hierna: [I]), inhoudende, voorzover hier van belang (bijlage D-357, pagina 201663)

"(...)

Bijgaand de fax die ik zojuist naar Fortis Bank in Eindhoven heb gestuurd. Vermoedelijk heb jij de overzichten per 31 december 2001. Wil jij kijken welke informatie jij mij kunt aanleveren? Graag gescheiden overzichten van de aandelenfondsen en de put/call opties.

(...)"

- Op 19 februari 2003 zendt de bank een fax gericht aan verdachte waarbij de waardenstaat per 31 december 2000 van de effectenrekening van de grootaandeelhouder en [betrokkene 9] wordt overgelegd. De waardestaat bestaat uit een afzonderlijk overzicht van de effecten en een afzonderlijk overzicht van de optieposities. De effecten bedragen per ultimo 2000 € 652.800 positief, de optieposities negatief € 1.212.500 (bijlage D-360, pagina's 201668-201670).

- Uit de tapverslagen blijkt dat op 19 februari 2003 een telefoongesprek heeft plaatsgevonden tussen de grootaandeelhouder en verdachte (bijlage D-1, pagina 200010), inhoudende, voor zover hier van belang:

"(...)

Verdachte: [betrokkene 3], hai. Een paar dingen, ik heb jou een fax gestuurd, ik heb contact gehad met Fortis, ik heb ze een fax gestuurd en een kopietje aan jou...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: Eind van de week wil die aandelen en die, eh, dat overzichtje wat jij liet zien nu,

[Grootaandeelhouder]: Ja, dat zag ik, apart hebben...

Verdachte: Dat overzichtje dat jij liet zien op een aandelenfonds en die put- en call opties... Dat zijn, maar, inderdaad verplichtingen, dus ik wil twee A4-tjes maken, waar het ene zeg maar de aandelen als bezittingen op zitten, de ander is dan per saldo een negatieve put- en call verhaal, maar dat wil ik dan een beetje aan de zijkant houden en ik wil alleen het aandelenoverzicht laten zien want dan komt er nog een positief vermogen uit.

[Grootaandeelhouder]: ja, ja.

Verdachte: dus ehhh, ik heb [betrokkene 5] ook een fax gestuurd om het overzicht per 31-12-2001 te geven, dus ehh, dat zie ik wel tegemoet...

(...)"

- Eveneens uit de tapverslagen (bijlage D-l, pagina's 200012-200014) volgt op 20 februari 2003 een telefoongesprek tussen verdachte en de grootaandeelhouder

"(...)

Verdachte: Hé [betrokkene 3], ik ben op dit moment bezig om een faxje naar jou te sturen. Ehhm, het gaat om het volgende, ik zal het even erbij pakken, moment.. Ik heb spullen van Fortis gekregen. Even kijken...

[Grootaandeelhouder]: zo snel al?

Verdachte: Ja, ja, ja. Luister. Ik heb twee, ik heb één overzicht. In dat ene overzicht staat aan aandelen 652.000 euro positief, dat is hetzelfde overzicht wat jij hebt gehad van ehh, [betrokkene 9], ehhm, en daar staan al die put- en call opties, staan allemaal negatieve bedragen achter...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: als je even gaat tellen, dan kom ik op 45 plus 31 plus 43 plus 48 plus 54 plus 2. 5 plus 70 plus 29 plus 552 plus 11. Kom ik op negatief aan put en call opties 1,2 miljoen euro.

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: je staat aan aandelen positief 652, dus op dat moment staat per saldo de portefeuille ruim 600.000 euro in de min. Nou heb ik die jongen van ehh, van ehh Fortis gevraagd: maak er twee overzichten van ...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: dat heeft ie ook keurig gedaan. Dus ik heb nou twee overzichten. Het ene overzicht staat plus 652.000 euro aan aandelen...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: en dat andere overzicht staat min 1.2 miljoen euro aan put en call opties.

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: jij kunt natuurlijk aan [F] alleen het overzicht geven waarin je de aandelen hebt en je houdt gewoon je mond over de put en call opties...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: en dan verwerken zij dat jij de helft van 652.000 euro aan aandelen hebt.

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: dan heb je dus even, zeg maar 652 gulden voor het gemak. Je hebt geleend destijds voor 1.2 miljoen gulden volgens mij vanuit de BV, dus per saldo heb je dan een verlies op je dak van 600.000 gulden.

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: wat je ook kan doen, kijk we zitten gewoon de zaak te flessen, hè, das duidelijk hè?

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: als we dan toch aan het flessen zijn... kun je ook in je put en call overzicht, ehh, met Tippex een aantal minnen weer weg lakken en dat zijn dan zogenaamde plussen op dat moment, waardoor je per saldo om en nabij, op die 1.2 miljoen gulden uitkomt.

[Grootaandeelhouder]: ja, dat zou ik doen.

(...)

Verdachte: dus je moet een aantal minnen, moet je wegstrepen, en een aantal ehh, waardoor je dus suggereert alsof het plussen zijn, ik vermoed namelijk dat [F] daar helemaal niet naar kijkt. Die krijgen gewoon een gekopieerd overzicht van jou en die zeggen, nou oké, we rammen gewoon die portefeuille erin. Kijk, je benadert natuurlijk niemand van de buitenwacht, want als je dit naar de buitenwacht zou doen, dat is natuurlijk levensgevaarlijk...

[Grootaandeelhouder]: nee, nee, nee, nee

Verdachte: maar het is natuurlijk een intern feestje of dat verlies in de BV zit of dat het verlies in privé zit.

(...)"

- Op 21 februari 2003 zendt [I] een fax aan verdachte waarin de waardestaat van de effectenportefeuille per 31 december 2001 is weergegeven. Het overzicht houdt het volgende in:

Totaal liquiditeiten € 120.111,69

Totaal aandelen € 391.152,30

Totaal obligatiefondsen € 132.582,70

Totaal € 643.846,69

(bijlage D-362, pagina's 201676-201679).

- Op 26 februari 2003 volgt een telefoongesprek tussen verdachte en de grootaandeelhouder (bijlage D-l, pagina's 200129-200130)

"(...)

Verdachte: had jij er nog aan gedacht om die ehh... fondsenstaten van ehh... Fortis nog door te sturen naar ehh... ehh

[Grootaandeelhouder]: nee, want ik dacht dat ik moest wachten op [betrokkene 5]

Verdachte: nou ik heb [betrokkene 5] nog gesproken, die heb ik vandaag nog gehad... ik... vervolgen... We lossen het als volgt op... ik stuur [betrokkene 5] een verzoek om een overzicht van de aandelen... van de aandelenposities te geven...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: en de liquiditeit, dus maak ik geen melding van de opties...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: en dan krijg een... dan krijg ik dus eigenlijk een ehh...een ehh... niet volledig overzicht...

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: en ehh. Dat stuur ik dan door naar [F]

[Grootaandeelhouder]: Oké

Verdachte: of ik laat het rechtstreeks sturen

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: ehh... als jij jouw aandelenoverzicht alvast naar ehh... naar ehh.. [betrokkene 6] ... of hoe heet hij ook alweer? [Betrokkene 6], [betrokkene 6] ehhh... stuurt

[Grootaandeelhouder]: ja, ja, ja

Verdachte: dan zegje, nou de, Luxemburgse stukken komt er ook ehh...morgen aan, dan kan hij vast de jaarrekening 2001 klaarmaken en dan kunnen we die na onze vakanties bespreken.

[Grootaandeelhouder]: goed zo

Verdachte: dus, ehh,... als je die (...). Dus niet die optieposities meegeven hè? (lacht)

[Grootaandeelhouder]: je hoeft tegen mij maar één ding te zeggen hoor.

(...)"

- Op 27 februari 2003 zendt verdachte een faxbericht aan [I] ter attentie van [betrokkene 5] (bijlage D-363, pagina 201682), inhoudende zakelijk weergegeven, het verzoek om toezending van de fondsenstaten per 31 december 2001 aan [F] ter attentie van [betrokkene 6]. [F] zal het overzicht verwerken in de jaarrekening 2001 van de bv waarna de concept cijfers en aangiften 2001 medio maart zullen worden besproken.

- Uit de tapverslagen volgt op 27 februari 2003 een telefoongesprek tussen verdachte en de grootaandeelhouder (bijlage D-l, pagina's 200032-200033)

"(...)

[Grootaandeelhouder]: ik ben op weg naar [F] om die brief weg te brengen

Verdachte: ahhh, ik net... een fax. Ik heb het volgende met [betrokkene 5] afgesproken, ehh, dat ik ehh, ik heb een fax aan [betrokkene 5] geschreven waarbij ik hem verzoek om de vermogenspositie per 31 december over te geven

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: en ik zet in die brief ehh... het overzicht van de aandelen, de liquiditeiten en obligaties. Dat gaat...zo'n beetje een brief alsof ik [betrokkene 5] niet ken.

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: en [betrokkene 5] begrijpt die fax van mij dan net verkeerd... dus die meldt alles, behalve de optieposities en die vraag ik om die rechtstreeks aan [betrokkene 6] door te geven. Dus die heeft die [betrokkene 6] als het goed is, vandaag nog, want volgens mij werkt [betrokkene 5] nog vandaag hè?

[Grootaandeelhouder]: ja, ja

Verdachte: en dan kan ehh.. [betrokkene 6] in de carnavalsvakantie zeg maar de jaarrekening 2001 afwerken en dan kunnen we die na onze vakanties bespreken en ook de bijbehorende aangifte ook

[Grootaandeelhouder]: Ennehh. Wat is het verschil dan, want ik bedoel ik zie hier nu staan 650.000 euro

Verdachte: ja

[Grootaandeelhouder]: is de waarde

Verdachte: ja, de helft daarvan is voor jou dan hè?

[Grootaandeelhouder]: juist en wat is dan ehhh

Verdachte: nou die optieposities als je die erin zou fietsen, dan is het per saldo negatief

[Grootaandeelhouder]: oké

Verdachte: dus we doen nou net of jij die portefeuille hebt terugverkocht aan ehh.. aan [A] BV, ehh (kucht) Kijk, ehh dan komt er in de loop van 2002, komt dus die optieposities eigenlijk pas goed en wel ehh op tafel

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: maar het verlies wat jij nou creëert maakt je dan uiteindelijk aftrekbaar in de BV

[Grootaandeelhouder]: Oké, maar dan maakt hij dus het hele dinge wel

Verdachte: wat zegje?

[Grootaandeelhouder]: dan brengt hij dus wel de hele ... de hele portefeuille in beeld?

Verdachte: ja, en die komt dan in de loop van 2002, blijkt pas, als wij de boeken overnemen, dat eigenlijk het vermogen, welk voor wat betreft de aandelen goed verantwoord is, maar niet voor wat betreft de optieposities... Weet, weet, weet, [betrokkene 6] van jouw beleggingsverhaal af?

[Grootaandeelhouder]: nee

Verdachte: dus als hij zegt van: "Ja, ik mis de opties", die kans is vrij klein

[Grootaandeelhouder]: die is nul

Verdachte: Ja, oké, da's belangrijk, want ehh, mijn vraag was effe of hij wel... Kijk als hij kennis heeft genomen van jouw gezeik rondom de beleggingen, maar daar weet hij niets van...

[Grootaandeelhouder]: Niks. Het enigste wat kan zijn is dat hij belt als hij denkt van ehh, het lijkt zo op elkaar, ik mis bij het ene een kolommetje..

Verdachte: Ja, oké, maar goed, daar gaan we maar even niet van uit... Ik heb zijn voicemail ingesproken, dus ehh, om even contact op te nemen en ik stuur ook een faxje naar [betrokkene 6] dat hij de cijfers opmaakt en er moet in die, die jaarrekening 2001 moet de pensioenvoorziening opgenomen worden en moet dan die aandelenposities voor wat betreft de helft, jouw aandeel moet op de BV komen.

[Grootaandeelhouder]: Ja.

Verdachte: nou, dan gaan we... en in 2002, komt dan eigenlijk het grote vermogensverlies in één keer op de proppen en dan hebben we tevens de vrijval van de vervangingsreserve...

[Grootaandeelhouder]: dan moeten we even kijken hoe dat we [betrokkene 12] (fon) doorgaan hè?

Verdachte: ja, oké, dat sowieso, maar eerst even die jaarrekening ... want ik wil ook de jaarrekening 2002 vrij snel klaar maken nadat [F] klaar is.

[Grootaandeelhouder]: ja

Verdachte: kijk en dan kunnen wij daarop inhaken en dan leven we iets meer in de actualiteit wan het niet nou nog zo, zo ver weg ... (onverstaanbaar)

[Grootaandeelhouder]: oké

(...)"

- Op 27 februari 2003 verzendt verdachte een faxbericht aan [F] (bijlage D-363, pagina 201680) waarin verdachte kort samengevat melding maakt van de hiervoor vermelde fax aan [I] van 27 februari 2003 en waarin het volgende staat vermeldt:

"(...)

Volgens onze laatste bespreking zou [F] vervolgens de cijfers 2001 gereed maken (althans in concept). In de jaarrekening 2001 van [A] B.V. zouden twee zaken worden gewijzigd:

l. (...)

2. overdracht van de beleggingsportefeuille door [betrokkene 3] in privé aan de B.V. naar de stand per 1-1-2001 De hiervoor benodigde overzichten (per 1-1 en 31-12-2001) worden aangereikt door Fortis respectievelijk [I].

Ik stel voor dat jullie vervolgens de cijfers (jaarrekening en aangiften VPB/IB) afwerken en dat we dan na de carnavalsvakantie een afspraak plannen om de nieuwe cijfers definitief af te werken. Vervolgens kunnen de aangiften en publicatiestukken worden ingediend en volgt overdracht van de dossiers naar ons.

(...)"

- Op 28 februari 2003 volgt een telefoongesprek tussen verdachte en de grootaandeelhouder (bijlage D-1, pagina's 200036-200037)

"(...)

Verdachte: Hé, luister, ehhh, ik heb [F] nog gesproken, ehh, die zit alleen nog op het overzichtje van [betrokkene 5] te wachten

[Grootaandeelhouder]: ja, dat weet ik, want ik heb het zelf daar naar toe gebracht, dus ik heb mijn verplichting gedaan.

Verdachte: Goed, weet ik, weet ik, maar ik ehh en [betrokkene 5] probeer ik al een paar keer te bereiken, maar zit die ook al bij jou?

[Grootaandeelhouder]: Nee, die zit in Portugal en die komt vanavond hiernaartoe. Die is naar een grote klant toe, maar op zijn kantoor zou ik, als ik jou was, vragen naar [...], en die kan er wel voor zorgen, dat is een hele goeie jongen.

Verdachte: ja dat weet ik, maar ik zit even te kijken want er moet namelijk een overzichtje van die opties moet er uit blijven...

[Grootaandeelhouder]: Maar volgens mij heeft hij daar wel opdracht voor gegeven aan [...]...

Verdachte: Ohh, dan zal ik [I] dadelijk even bellen...

[Grootaandeelhouder]: en anders moet die [...] gewoon even met [betrokkene 5] bellen om goed ehh bij te praten wat hij moet doen.

Verdachte: Jij ziet [betrokkene 5] straks...Ik heb met ehh

[Grootaandeelhouder]: Ja vanavond pas, om twaalf uur, of elf uur komt hij

Verdachte: ja, dat komt ook niet zo nauw. Als [betrokkene 5] dan maandag zorgt dat die fax naar [F] gaat, en ik heb dat nummer allemaal doorgegeven bij hem op kantoor...

[Grootaandeelhouder]: Oh goed zo...

Verdachte (lacht): en had [betrokkene 6] nog aan de lijn en die zei van Ja, maar Goed, ik dacht dat hij veel minder aan beleggingen had. Ik zeg nou, dat weet ik allemaal niet. Het valt toch nogal mee? Dus die vroeg...die stelde een aantal vragen, maar hij vroeg niet door.

[Grootaandeelhouder]: Oké

Verdachte: dus dat gaat wel lukken

[Grootaandeelhouder] (lacht) ja

Verdachte: dus dat gaat wel lukken...Dus die...Ja, maar die [betrokkene 5] is toch een goeie vriend van hem? Ik zeg Ja dat weet ik allemaal niet hoor...Dus...Ik zeg maar nou ik zal wel vragen of die meneer [...] zijn ehh, dat jaaroverzicht snel faxt, want dan maken ze cijfers 2001 tijdens onze vakanties en dan kunnen we daarna aan de slag.

(...)"

- Op 5 maart 2003 faxt [I] aan [F] een overzicht van de effectenportefeuille per 31 december 2001 waarin de grootaandeelhouder voor 50 percent deelneemt. De fax vermeldt voor zover hier van belang (bijlage D-366, pagina 201694)

"(...)

Liquiditeiten: € 120.111,69

Aandelen: € 391.152,30

Beleggingsfondsen: € 132.582,70

(...)"

- Met de pen is op deze fax bijgeschreven:

"Eigendom [betrokkene 3] 50% € 321.923,35"

- Op 9 maart 2003 volgt een telefoongesprek tussen verdachte en de grootaandeelhouder dat, voor zover hier van belang het volgende inhoud (bijlage D-1, pagina 200130)

"(...)

Verdachte: ehh... heeft [betrokkene 5] nog die spullen naar ehh... [F] kunnen doen?

[Grootaandeelhouder]: ja

(...)"

- Op of omstreeks 3 april 2003 wordt de aangifte vennootschapsbelasting 2001 ten name van de bv blijkens het stempel van binnenkomst op of omstreeks 9 april 2003 ingediend bij de Belastingdienst/Oost-Brabant/kantoor Eindhoven. De aangifte vennootschapsbelasting 2001 is onder vermelding van het beconnummer van [F] (beconnummer [...]) ingediend (bijlage D-4, pagina's 200156-200175).

- Het bij de aangifte vennootschapsbelasting 2001 gevoegde jaarrapport 2001 van de bv is opgemaakt door [F] (bijlage D-4, pagina's 200176-200199).

- De aangifte vennootschapsbelasting 2001 is ondertekend door de grootaandeelhouder (bijlage D-4, pagina 200156 en de verklaring van de grootaandeelhouder d.d. 13 februari 2006, bijlage V4-S-02, pagina 000218 e.v.).

- In de aangifte vennootschapsbelasting 2001 is onder vraag 1f, als vermogensverschil negatief € 40.191 opgegeven (bijlage D-4, pagina 200158).

- Voorts is in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 onder vraag 1g, als niet aftrekbare bedragen algemeen nihil opgegeven (bijlage D-4, pagina 200158).

- Tevens is in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 onder vraag 1h, als saldo fiscale winst een belastbare winst van negatief € 40.191 aangegeven (bijlage D-4, pagina 200158).

- In de aangifte vennootschapsbelasting 2001 is als belastbare winst, vraag 11a, negatief € 36.642 aangegeven (bijlage D-4, pagina 200160).

- In de aangifte vennootschapsbelasting 2001 is opgenomen dat bij de aangifte gevoegde opgaafformulier de volgende vragen als volgt zijn ingevuld:

o Vraag 5f 'Overige financiële vaste activa' boekwaarde per 31 december 2001 €753.189 (bijlage D-4, pagina 200163);

o Vraag 15o 'waarderingsvermeerderingen van effecten' per 31 december 2001 negatief € 4.477 (bijlage D-4, pagina 200166).

- In de bij de aangifte vennootschapsbelasting 2001 gevoegde jaarrekening is opgenomen, dat de bv voor een bedrag van € 321.923 aan effecten bezit op 31 december 2001, welke effecten zijn gewaardeerd tegen de verkrijgingsprijs of de lagere marktwaarde (bijlage D-4, pagina's 200182 en 200187)

In het bijzonder betreffende 2002

- Op 10 april 2003 vindt er een telefoongesprek plaats tussen verdachte en de grootaandeelhouder (bijlage D-1, pagina 200131, gespreknummer 02556)

"(...)

[Grootaandeelhouder] (inzake zijn aangifte inkomstenbelasting): zeg eh... we moeten wel even nog een goed kijken... ik heb eens een keer een rekening geopend (kucht)... in Luxemburg.

Verdachte: ja...

[Grootaandeelhouder]: gewoon, keurig netjes...

Verdachte: ja

[Grootaandeelhouder]: enehh die die, daar reageerde ze de vorige keer op dat ze dat niet wist...

Verdachte: ja, dat klopt ja

[Grootaandeelhouder]: en ik weet zeker, dat ik gewoon van mijn lopende rekening ik een bedrag over heb geboekt, ik meen dat dat toen iets van tweehonderd of tweehonderdvijftigduizend gulden was

Verdachte: ja

[Grootaandeelhouder]: heb ik gewoon aan een rekening geboekt in Luxemburg

Verdachte: ja, goed, maar goed... we moet... we moeten toch een paar dingen ehh.. .ook rechttrekken want die aandelenportefeuille die zit er ook niet goed in, dus die gaat er in onze cijfers gaat die wel goed in ... maar goed dat hebben we bewust gedaan... ehh... en ja, al die dingen moeten we dus meenemen. Dus ik wil eigenlijk gewoon vrij snel... een totaal beeld neerleggen op basis van 2002 dan leven we iets meer in de actualiteit dan dat we nu nog over 2001 moeten praten.

(...)"

- Tussen 23 april 2003 en 28 april 2003 vindt een telefoongesprek plaats tussen verdachte en de grootaandeelhouder

"(...)

[Grootaandeelhouder] vraagt of de loonbelasting van [betrokkene 9] nog door [F] gebeurt of door een medewerker van verdachte. Verdachte zegt dat de [grootaandeelhouder] de spullen voor 2002 moet verzamelen voor de inkomstenbelasting en de jaarrekening.

(...)"

- Tussen 23 april 2003 en 28 april 2003 vindt er een telefoongesprek plaats tussen verdachte en de grootaandeelhouder

"(...)

[De grootaandeelhouder] zegt op weg te zijn naar [F] en of verdachte nog contact heeft gehad met hen. Verdachte heeft geen contact meer gehad. Maar [betrokkene 14] heeft nog contact gehad met [betrokkene 15]. Verdachte heeft morgen om 14.00 uur een afspraak met de fiscus. [De grootaandeelhouder] zit om die tijd bij [betrokkene 1]. [De grootaandeelhouder] zegt dat hij bij [F], LB en OB wil aangeven. Verdachte zegt, dat hij samen met [betrokkene 14], de gegevens van 2002 zal doorspreken, ook de salarisadministratie die nog bij [F] loopt om die naar [verdachte] over te zetten en dat zij dan 2002 in elkaar breien. Verdachte denkt dat [F] het laatste kwartaal van 2002 nog doet.

(...)"

- Op 13 juni 2003 heeft verdachte een bespreking met de echtgenote van de grootaandeelhouder samen met

[betrokkene 14], werknemer in dienstbetrekking werkzaam bij [J]. Hiertoe heeft verdachte 2,50 uur geboekt als aan het dossier bestede uren.

- [Betrokkene 14] heeft de hiervoor genoemde bespreking van 13 juni 2003 met de echtgenote van de grootaandeelhouder en verdachte als volgt in zijn urenstaat omschreven:

"Bespreking met [betrokkene 16] inzake jaarwerk 2002 en SB"

RW heeft hiertoe 3 uren geboekt als bestede uren aan het dossier.

- Bij brief van 7 juli 2003 afkomstig van [betrokkene 14], nodigt [betrokkene 14] de grootaandeelhouder en diens echtgenote uit voor een bespreking waarbij onder meer de concept jaarcijfers 2002 en de concept aangiften 2002 worden besproken. Voor het maken van een afspraak wordt in de brief als contactpersoon [betrokkene 14] en verdachte genoemd.

- Op 28 januari 2004 zendt [betrokkene 14] een e-mail aan verdachte met de mededeling dat er een afspraak zal worden gepland betreffende het jaarwerk 2002.

Uit de door verdachte handgeschreven reactie op die e-mail volgt:

"(...)

Ik heb met [betrokkene 3] afgesproken dat hij met jou een afspraak plant. Hij wil nog info omtrent oude verwerking door [F] van vervangingsreserve (inventaris + pand). Ik kom er in het tweede gedeelte van de bespreking bij.

(...)"

- Bij brief van 23 juni 2004 wordt de aangifte vennootschapsbelasting 2002 ten name van de bv aangeboden door [betrokkene 17], vennoot van [J], aan de directie van de bv met het verzoek tot ondertekening en doorzending aan de Belastingdienst.

- Op of omstreeks 23 juni 2004 wordt de aangifte vennootschapsbelasting 2002 ten name van de bv blijkens het stempel van binnenkomst op of omstreeks 1 juli 2004 ingediend bij de Belastingdienst/Oost-Brabant/kantoor Eindhoven. De aangifte vennootschapsbelasting 2002 is onder vermelding van het beconnummer van [J] ingediend (bijlage D-5, pagina's 200201-200214)

- Het bij de aangifte vennootschapsbelasting 2002 gevoegde jaarrapport 2002 van de bv is opgemaakt door [J] (bijlage D-5, pagina's 200215-200251).

- De aangifte vennootschapsbelasting 2002 is ondertekend door de grootaandeelhouder (bijlage D-5, pagina 200201 en de verklaring van de grootaandeelhouder, V5-H-03, pagina 000218 e.v.).

- In de aangifte vennootschapsbelasting 2002 is onder vraag 1f, als vermogensverschil negatief € 429.885 aangegeven (bijlage D-5, pagina 200202).

- Voorts is in de aangifte vennootschapsbelasting 2002 onder vraag 1g, als niet aftrekbare bedragen algemeen nihil opgegeven (bijlage D-5, pagina 200202).

- Tevens is in de aangifte vennootschapsbelasting 2002 onder vraag 1h, als saldo fiscale winst negatief € 429.885 opgegeven (bijlage D-5, pagina 200202).

- In de aangifte vennootschapsbelasting 2002 is onder vraag 12a, als belastbare winst negatief € 48.993 aangegeven (bijlage D-5, pagina 200204).

- In de aangifte vennootschapsbelasting 2002 is opgenomen dat de bij de aangifte gevoegde opgaafformulier de volgende vragen als volgt zijn ingevuld:

o Vraag 8 "effecten" tegen een boekwaarde begin 2002 van € 321.923 en een boekwaarde eind 2002 van € 287.841 (bijlage D-5, pagina 200207);

o Vraag 19k 'waarderingsvermindering van effecten' per 31 december 2002 € 103.569 (bijlage D-5, pagina 200210).

- In de bij de aangifte vennootschapsbelasting 2002 gevoegde jaarrekening is opgenomen dat de waardemutatie van de effecten [I] negatief € 103.569 bedraagt (bijlage D-5, pagina 200234).

- In deze jaarrekening is opgenomen dat in 2002 voor alle vorderingen van de bv op de grootaandeelhouder een voorziening wegens een gebrek aan zekerheden is gevormd van 50%.

Verklaringen verdachte

De verdachte heeft op 28 oktober 2005 ten overstaan de van de opsporingsambtenaren [verbalisant 2] en [verbalisant 3] de navolgende verklaring afgelegd (bijlage V2-S-02, pagina's 000205-000208) voor zover hier van belang:

"(...)

Ik weet niet meer precies wanneer het is geweest maar op een gegeven moment komt [betrokkene 3] naar mij toe met de vraag wil je eens naar mijn fiscale positie kijken. (...) Het advies bestond uit het aangeven van manieren om zijn slechte financiële positie te verbeteren, uit gedachte spinsels van mij die hij over nam en ook nog uit ondersteunende acties. (...) Ik heb in verschillende gesprekken met [betrokkene 3] hem een aantal ideetjes aan de hand gedaan waarvan [betrokkene 3] er een paar heeft overgenomen .(...) [Betrokkene 3] zat in de financiële problemen zoals ik al verklaard heb. Hij had in 2001 en 2002 een verlies geleden op zijn effectenportefeuille. Met dat verlies kun je in de inkomstenbelasting niets doen. Verder had hij een zeer hoge rekening-courantschuld aan [A] B.V. Met die hoge schuld liep je het risico dat de fiscus een dividenduitkering zou stellen ter hoogte van de rekening-courantstand. Verder zat in de B.V. een vervangingsreserve in verband met onroerend goed dat verkocht was. Die viel in principe in 2004 vrij en er zaten geen financiële middelen in de B.V. om nieuw onroerende goed aan te kopen. Dat zou betekenen dat de latente fiscale vennootschapsbelastingclaim uiterlijk in 2004 afgerekend zou moeten worden. Ook daarvoor zaten geen financiële middelen in [A] B.V. Samen met [betrokkene 3] heb ik in de periode dat de taps gelopen hebben in 2003, gezocht naar mogelijkheden om [betrokkene 3] en zijn vrouw uit de financiële malaise te halen. We hebben daar herhaaldelijk telefonisch contact over gehad zoals u vermoedelijk uit de opgenomen telefoongesprekken kunt horen en hebben ergens begin 2003, toen de verliezen op de effectenportefeuille bekend waren, er voor gekozen om de privébeleggingsverliezen over 2001 en 2002 af te wentelen op [A] B.V. Wij hadden het volgende besproken. In 2003 zouden we met terugwerkende kracht naar 2001 de aandelen, van de portefeuille, een positief vermogensbestanddeel, verkopen aan de B.V. Hierdoor zou de rekening-courantschuld behoorlijk worden teruggebracht. In 2003 zouden we met terugwerkende kracht naar 2002 de negatieve optieverplichtingen inbrengen waardoor de vervangingsreserve kon vrijvallen zonder af te rekenen met de fiscus. De jaarrekening en aangifte vennootschapsbelasting 2001 zouden gedaan worden door de toenmalige adviseur van [A] B.V., te weten [F]. Wij hebben toen afgesproken met de vermogensbeheerder van [betrokkene 3], [I] van [betrokkene 5] te Luxemburg, dat van de totale portefeuille alléén de aandelen werden verstrekt aan [F] en niet de optieverplichtingen. [F] heeft vervolgens de aandelen ingebracht in [A] B.V. en verlies op die aandelen over 2001 in de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting 2001 verwerkt. Zoals wij bedoeld hadden. Ik merk op dat wij geprobeerd hebben om [F] ontwetend te houden over ons plan en [F] heeft ook zo gehandeld (...) Hoe dan ook, het privé-beleggingsverlies werd op deze wijze afgewenteld op [A] B.V. (...) Het afwentelen van verliezen, op deze wijze zoals door mij omgeschreven, moet fiscaal als een niet-aftrekbaar verlies, worden beschouwd. Dat is niet gebeurd in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002. Die aangiften zijn derhalve onjuist ingediend. (...) (Verbalisanten: in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 ten name van [A] B.V. (bijlager D-04) is in de rubriek Waarderingsverminderingen van effecten een verlies opgenomen ten bedrage van € 4.477,-. Heeft dit verlies betrekking op de privé-effectenportefeuille van [betrokkene 3]?) Ik neem aan van wel (...)"

Verklaringen grootaandeelhouder

De grootaandeelhouder heeft op 13 februari 2006 de volgende verklaring afgelegd (bijlage V4-S-02, pagina's 000218-000224), voor zover hier van belang:

"(...)

(Verbalisanten: Op welk moment is besloten deze portefeuille in de BV in te brengen?) Dat is besloten in 2003, vlak voor het opmaken van de jaarstukken van [A] BV over 2001. (Verbalisanten: In welk boekjaar is deze portefeuille ingebracht?) Dat is in 2001 (...). (Verbalisanten: Wat is de reden geweest om deze portefeuille in de BV in te brengen?) (...) De reden dat de portefeuille is ingebracht is dat er nog een positieve waarde in de portefeuille zat. Ik had geld geleend van de BV om die portefeuille aan te schaffen. Ik heb in het eerste jaar ook netjes afgelost op deze schuld aan de BV (...). (Verbalisanten: Wat is de reden om deze portefeuille per boekjaar 2001 in de BV in te brengen?) [J] heeft mij gezegd dat het beter was om de aandelen in de BV in te brengen. Ik had altijd contact met [verdachte], maar [betrokkene 18] en [betrokkene 19] en [betrokkene 14] zijn er ook bij betrokken geweest. Dat was om een belastingvoordeel te creëren. Er was namelijk een verlies op de aandelen en obligaties geleden. Ik wist dat er een verlies was geleden op mijn aandelenpakket in 2001 en 2002. (Verbalisanten: Heeft u in privé financiële voordelen gehad bij het inbrengen van dit pakket in de BV?) Ja, dat voordeel was gelegen in het minder betalen van belasting doordat de belastbare winst van de BV is verlaagd. (Verbalisanten: zijn in privé geleden vermogensverliezen aftrekbaar voor de inkomstenbelasting?) Nee, dat is niet aftrekbaar. (Verbalisanten: Zijn zakelijk, althans door de BV, geleden vermogensverliezen aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting?) Ja, die zijn aftrekbaar. Ik had die wetenschap ook in 2003, op het moment van inbreng van de effectenportefeuille ook. (...)"

Verbalisanten houden de grootaandeelhouder de verklaring van verdachte van 28 oktober 2005 voor, zoals hiervoor door het Hof onder "verklaring van verdachte" is weergeven.

"(Verbalisanten: Wat is hierop uw reactie?) Dit heeft allemaal plaatsgevonden. U moet weten dat ik bewust de privé-verliezen op de effectenportefeuille in 2001 en 2002 op de BV heb afgewenteld. (...) Ik wist wel dat ik een groot risico liep met het zakelijk verwerken van deze verliezen. Dus dat de inspecteur het er niet mee eens zou zijn, want de verliezen zijn ten slotte in privé geleden en kunnen niet zomaar zakelijk worden verwerkt. [Verdachte] heeft mij gezegd dat het zakelijk nemen van het verlies fiscaal niet kon, maar dat we er mee weg zouden kunnen komen als we het op een bepaalde manier zouden doen. Dat was een stapsgewijze inbreng waarbij eerst de aandelen, obligaties en liquiditeiten zouden worden ingebracht en een jaar daarna of nog later, de negatieve optieposities. (...) De eerste stap, het inbrengen van die aandelen, is in 2003 gebeurd over het boekjaar 2001. (...) Ik wil overigens niet dat [verdachte] er alleen voor moet opdraaien. Hij heeft wel de constructie bedacht, maar ik heb er voor getekend. (...) (Verbalisanten: Zijn de aangiften vennootschapsbelasting gebruikt om de financiële schade wegens uw in privé geleden vermogensverliezen te beperken?) Ja (...)."

4.2.2. Als specifiek op het medeplegen betrekking hebbende overwegingen houdt de bestreden uitspraak het volgende in:

"Medeplegen

Het door verdachte voorgestane plan is met de grootaandeelhouder en diens toenmalige adviseur, [F], besproken. Het hof stelt vast dat verdachtes betrokkenheid bij de indiening van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2001 ten name van de bv niet is gebleven tot het enkel aandragen van suggesties. Uit de voornoemde "feiten en omstandigheden in het bijzonder betreffende 2001" volgt dat verdachte actief uitwerking heeft gegeven aan het door hem bedachte plan door de benodigde gegevens aan [F] te verschaffen dan wel te doen verschaffen en dat als gevolg van die actieve bijdrage de aangifte vennootschapsbelasting 2001 ten name van de bv door [F] overeenkomstig het door verdachte opgezette plan is opgemaakt, door de grootaandeelhouder namens de bv is ondertekend en als zodanig is ingediend bij de Belastingdienst.

Uit de hiervoor genoemde "feiten en omstandigheden in het bijzonder betreffende het jaar 2002" stelt het hof vast dat verdachte ook betrokken is geweest bij de aangifte vennootschapsbelasting 2002 ten name van de bv, alleen dan meer op afstand. Het hof stelt vast dat verdachte meerdere malen, al dan niet met een medewerker in dienstbetrekking werkzaam bij de accountancytak van het kantoor, zij het telefonisch zij het ten kantore van verdachte overleg heeft gevoerd met de grootaandeelhouder dan wel diens echtgenote over het jaarwerk 2002 en de daaruit voortvloeiende aangifte. De aangifte voor het jaar 2002 is overeenkomstig het plan van verdachte opgemaakt onder vermelding van het beconnummer van diens kantoor. Met dien verstande dat aan het oorspronkelijke voorstel om tevens de zwaar negatieve optieposities in het jaar 2002 in de bv in te brengen geen uitvoering is gegeven. De aangifte is vervolgens door de belastingadviestak van het kantoor aan de grootaandeelhouder ter ondertekening aangeboden, door de grootaandeelhouder ondertekend en als zodanig ingediend bij de Belastingdienst.

Gelet op bovengenoemde feiten en omstandigheden kan niet anders geconcludeerd worden dan dat verdachte in nauwe en bewuste samenwerking met de grootaandeelhouder onjuiste aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2001 en 2002 ten name van de bv heeft gedaan, terwijl dit feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven."

4.3. Uit hetgeen hiervoor is weergegeven kan worden afgeleid dat de verdachte in nauwe en bewuste samenwerking met anderen de in de bewezenverklaring vermelde aangiften voor de vennootschapsbelasting opzettelijk onjuist en/of onvolledig heeft gedaan. Daaraan doet - anders dan in het middel is betoogd - niet af dat de verdachte niet zelf de desbetreffende aangiften heeft ingevuld, ondertekend en ingezonden. Ook staat het tijdsverloop tussen de uit de bewijsvoering blijkende handelingen van de verdachte en het moment van indienen van de onjuiste aangiften aan dat oordeel niet in de weg.

4.4. Het middel faalt.

5. Beoordeling van het zesde en het achtste middel

5.1. De middelen klagen over de bewijsmotivering van het onder 1 en 3 bewezenverklaarde.

5.2.1. De bestreden uitspraak houdt, voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang, het volgende in:

- met betrekking tot het onder 1 bewezenverklaarde:

"Opzet belastingplichtige

Namens de verdachte is aangevoerd dat [A] B.V. geen opzet had op het doen van valse aangiften en dat als gevolg daarvan niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen.

Nog afgezien van het feit dat [betrokkene 3] (directeur-grootaandeelhouder van de B.V) heeft verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille in 2001 en 2002 op de B.V. heeft afgewenteld (bijlage V4-S-02, pagina 000218 e.v.), geldt dat voor een bewezenverklaring van het onder 1 primair tenlastegelegde vastgesteld moet worden dat de verdachte opzet had op het gronddelict en op het medeplegen. Niet hoeft vastgesteld te worden dat de (rechts)personen die met de verdachte hebben deelgenomen eveneens dat opzet hadden."

- met betrekking tot het onder 3 bewezenverklaarde:

"Medeplegen en opzet belastingplichtige

De bemoeienis van de verdachte met het doen van de aangiften IB 2002 en 2003, zoals met name beschreven onder het kopje "Opzettelijk" leidt tot de conclusie dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander of anderen onjuiste aangiften heeft gedaan. Van één deelnemer ([betrokkene 1]) staat vast dat hij belastingplichtige was, dat hij de aangiften heeft ondertekend en dat hij (het kantoor van) verdachte opdracht heeft gegeven zijn fiscale zaken te behandelen.

De vraag of [betrokkene 1] opzet had op de onjuistheid van de aangiften, is een vraag die beantwoord moet worden (en inmiddels bevestigend beantwoord is door de rechtbank te 's-Hertogenbosch) in een strafvervolging tegen [betrokkene 1], maar niet in de strafvervolging tegen verdachte. Een bewezenverklaring van het medeplegen door verdachte (in de strafvervolging tegen verdachte), vereist niet het bewijs dat de personen met wie de verdachte heeft medegepleegd eveneens opzet op de onjuistheid van de aangifte hadden."

5.2.2. Voorts houdt de aanvulling op het verkorte arrest als bedoeld in art. 365a, tweede lid, Sv, voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang, het volgende in:

"Namens de verdachte is in dit verband aangevoerd dat verdachte voor de feiten 1 en 3 niet veroordeeld kan worden voor medeplegen, omdat de belastingplichtige geen opzet had.

Mede in verband met deze kwestie zijn door de verdediging tijdens de procedure in hoger beroep vragen gesteld aan een opgeroepen getuige.

Waarschijnlijk anticiperend op het verweer, heeft de advocaat-generaal een wijziging van de tenlastelegging gevorderd met als doel dat de deelnemingsvorm doen plegen zou worden toegevoegd aan het derde feit.

Tegen de vordering is door verdediging bezwaar gemaakt. Het hof heeft evenwel de vordering van de advocaat-generaal toegewezen.

Zowel het verweer als de vordering wijziging tenlastelegging zijn gebaseerd op de veronderstelling (of de mogelijkheid dat die veronderstelling bij het hof bestaat) dat bij een veroordeling van medeplegen uit de bewijsmiddelen niet alleen moet volgen dat de verdachte opzet had op het gronddelict en de samenwerking, maar dat ook degene(n) met wie hij samenwerkte opzet had(den) op de bestanddelen van het delict en de samenwerking.

In het verkorte arrest heeft het hof reeds aangegeven dat het van oordeel is dat voor een bewezenverklaring van medeplegen uit de bewijsmiddelen moet voortvloeien dat de verdachte opzet had op zowel het gronddelict als op de samenwerking, maar dat uit de bewijsmiddelen niet hoeft te blijken dat ook degene(n) met wie hij samenwerkte eveneens dat opzet had(den). Het hof werkt dit standpunt hieronder nader uit.

1) Het wetboek van strafrecht kent verschillende deelnemingsvormen die (als het gaat om de op te leggen straffen) gelijk worden gesteld met het plegen. Die deelnemingsvormen betreffen: medeplegen, doen plegen en uitlokking (artikel 47 Sr Pro). Gemeenschappelijk kenmerk en reden van invoering van die deelnemingsvormen betreft de gedachte dat ook iemand die niet eigenhandig alle delictsbestanddelen vervult, een zo grote rol bij de totstandkoming van het delict speelt, dat het gerechtvaardigd is hem dezelfde strafrechtelijke bejegening te doen toekomen als de pleger. Ten aanzien van de medepleger geldt dat strafrechtelijke aansprakelijkheid gerechtvaardigd is als hij een wezenlijke rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van het delict, waarbij vereist is dat hij opzet heeft gehad op het delict en bewust heeft samengewerkt met degene die ook de overige bestanddelen van het delict heeft vervuld. Bij de vraag of een veroordeling voor medeplegen kan volgen, moet gekeken worden naar het gedrag en het opzet van degene die zich in de procedure moet verantwoorden (de verdachte dus). Het antwoord op de vraag of degene met wie de verdachte samenwerkte opzet had op de delictsomschrijving, maakt de strafwaardigheid van het gedrag van de verdachte niet kleiner of groter. Het hof is in het bijzonder daarom van oordeel dat niet bij de bewijsvraag in de zaak tegen de verdachte, nadat is gebleken dat hij bewust met anderen of een ander heeft samengewerkt, aan de orde hoeft te komen in hoeverre degene(n) met wie de verdachte samen hebben gewerkt opzet op het delict hadden.

2) Weliswaar is 'de doen pleger' ooit door de wetgever omschreven als 'hij die het feit pleegt, niet persoonlijk maar door tussenkomst van een ander, als werktuig in zijn hand, wanneer die ander wegens de onwetendheid waarin hij verkeert, de dwaling waarin hij is gebracht of het geweld waarvoor hij zwicht, handelt zonder opzet, schuld of toerekenbaarheid', maar daaruit volgt nog niet dat een verdachte pas voor medeplegen kan worden gestraft als blijkt dat degene met wie hij heeft samengewerkt (anders dan bij doen plegen) wel opzet op het delict had. Anders gezegd: voor een bewezenverklaring van medeplegen is niet vereist dat uit de bewijsmiddelen volgt dat van 'doen plegen' geen sprake is. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever de deelnemingsvormen medeplegen en doen plegen beschouwde als elkaar uitsluitende alternatieven. Het doen plegen is ingevoerd om de strafrechtelijke aansprakelijkheid uit te breiden; niet om de reikwijdte van het medeplegen in te perken. Bovendien geldt dat in de loop der jaren zodanige ontwikkelingen hebben plaatsgevonden dat er steeds meer overlap is ontstaan tussen de verschillende deelnemingsvormen. Het blijkt lastig te zijn om eenduidige grenzen tussen de verschillende deelnemingsvormen worden getrokken, terwijl daar ook geen noodzaak voor bestaat.

3) In de rechtspraktijk worden reeds lange tijd veroordelingen uitgesproken ter zake van medeplegen zonder dat uit de bewijsmiddelen blijkt wie de personen zijn met wie de verdachte heeft medegepleegd en zonder dat uit de bewijsmiddelen blijkt dat die personen opzet hebben gehad op het delict. In geval als eis wordt gesteld dat pas tot een veroordeling van medeplegen kan worden gekomen als uit de bewijsmiddelen blijkt dat degenen met wie de verdachte heeft samengewerkt eveneens opzet hebben gehad op het grondfeit, kan dit leiden tot een verzwaring van de opsporingstaak en meer gecompliceerde procedures (met bijvoorbeeld extra getuigenverhoren en wijzigingen tenlasteleggingen) terwijl die eis niet uit enig rechtsbelang voortvloeit (zie de argumentatie onder 1 en 2)."

5.3. De middelen stellen de vragen aan de orde of bij veroordeling van de verdachte ter zake van het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte, uit de bewijsvoering niet alleen het opzet van de verdachte moet kunnen volgen, maar tevens dat van zijn mededaders, almede of daarvoor van belang is dat niet op de verdachte, maar op een van zijn mededaders de wettelijke plicht rust tot het doen van de desbetreffende belastingaangifte.

5.4. Beide vragen moeten ontkennend worden beantwoord omdat zij miskennen dat het gaat om het vaststellen van het opzet van de verdachte in zijn strafzaak en niet om dat van zijn mededaders. In een geval als het onderhavige geldt derhalve dat uit de bewijsvoering moet kunnen worden afgeleid dat het opzet van de verdachte, al dan niet in voorwaardelijke vorm, gericht is geweest op het doen van de onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften. Uit de bewijsvoering behoeft niet te kunnen worden afgeleid dat zijn mededaders - ook indien één van hen de aangifteplichtige was - dit opzet eveneens hadden. Het oordeel van het Hof geeft mitsdien geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

5.5. De middelen, die van een andere en dus onjuiste opvatting uitgaan, falen.

5.6. Opmerking verdient nog het volgende. In de toelichting op het middel wordt onder meer een beroep gedaan op HR 6 december 2005, LJN AU2246, NJ 2007/455. In dat arrest heeft de Hoge Raad, voor zover te dezen van belang, slechts geoordeeld over het specifieke geval dat zo de rechter in de zaak tegen de verdachte daadwerkelijk vaststelt dat bij zijn mededader het vereiste opzet ontbrak, dit vanwege het kennelijk ontbreken van bewuste samenwerking in de weg staat aan het oordeel van diezelfde rechter in diezelfde zaak dat de verdachte het feit met de desbetreffende mededader heeft medegepleegd. Hieruit kan echter niet volgen dat bij een veroordeling ter zake van het medeplegen van een opzetdelict steeds uit de bewijsvoering - naast het opzet van de verdachte - het opzet van zijn mededaders moet kunnen volgen.

6. Beoordeling van het zevende middel

6.1. Het middel klaagt over de bewezenverklaring onder 1 onder meer voor zover is bewezenverklaard dat op de ingediende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 telkens een te laag belastbaar bedrag is opgegeven.

6.2. De bestreden uitspraak houdt, als samenvatting en bespreking van een bewijsverweer, het volgende in:

"Verweren van verdachte

Verdachte heeft in hoger beroep, zakelijk weergegeven, de volgende tot vrijspraak strekkende bewijsverweren aangevoerd, inhoudende dat:

- de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 (hebben) niet (...) geleid tot een onjuiste aangifte die er toe zou hebben gestrekt dat een te lage belastbare winst is aangegeven. In de fiscale winstberekening is terecht rekening gehouden met de waardemutaties van de aandelen, nu deze als onderpand fungeerden voor de vordering van de bv en de door verdachte voorgestane handelwijze niet in strijd met het goedkoopmansgebruik. Ter onderbouwing van zijn stelling verwijst verdachte naar de door hem overgelegde rapporten van [betrokkene 20] (het door de verdediging onder productie C.10 overgelegde stuk), [betrokkene 21] (het door de verdediging onder productie I overgelegde stuk), [betrokkene 18] (het door de verdediging onder productie H overgelegde stuk) en een brief van [betrokkene 22] (het door de verdediging onder productie F overgelegde stuk). Uit de door verdachte overgelegde rapporten volgt, aldus de verdachte, dat te dezen in elk geval sprake is van een pleitbaar standpunt;

(...)

Het hof stelt vast dat noch uit het dossier noch uit het verhandelde ter zitting in hoger beroep is gebleken dat de in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 gepresenteerde aandelentransactie in werkelijkheid heeft plaatsgevonden. De boeking van de aandelen als activum door de bv in het jaar 2001 is derhalve ten onrechte geschiedt. Ook de boeking van de aflossing op de rekening-courantschuld van de grootaandeelhouder aan zijn bv ter grootte van de waarde van de aandelen was niet mogelijk, omdat er op 1 januari 2001 geen aflossing heeft plaatsgevonden. De bv presenteert door deze twee niet op feiten gestoelde boekingen, een verlies op niet tot haar vermogen behorende aandelen. Daarnaast wordt een lagere rente bij de rekening-courantschuld van de grootaandeelhouder opgeboekt. Het hof concludeert dat uit het door verdachte voorgestane plan voortvloeit dat onjuiste aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 zouden worden gedaan en ook feitelijk zijn gedaan, in die zin dat ter zake van de aangifte vennootschapsbelasting 2001 op pagina 2 onder 1h als saldo fiscale winst negatief € 40.191 en op pagina 4 onder 1a, aan belastbare winst negatief € 36.642 is opgegeven, terwijl die bedragen onjuist waren en dat voorts op het tot dit aangiftebiljet behorende opgaafformulier op pagina 2 onder 5f, als overige financiële vaste activa, een bedrag groot € 753.189 en op pagina 5 onder 15o, als waarderingsvermeerderingen van effecten, een bedrag groot negatief € 4.477 is opgegeven, terwijl die bedragen eveneens onjuist waren. Ter zake van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 op pagina 2 onder 1h, als saldo fiscale winst, negatief € 429.885 en pagina 4 onder 12a aan belastbare winst negatief € 48.993 is opgegeven, terwijl die bedragen onjuist waren en dat voorts op het tot dit aangiftebiljet behorende opgaafformulier op pagina 6 onder 19k, als waarderingsverminderingen van effecten, een bedrag groot € 103.569 is opgegeven, terwijl dit bedrag eveneens onjuist was.

Pleitbaar standpunt

Verdachte heeft als verweer aangevoerd dat er sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt nu de bv overeenkomstig het goedkoopmansgebruik met de in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 gevolgde handelwijze in feite een afwaardering van de rekening-courantvordering op haar grootaandeelhouder heeft laten plaatsvinden en dat hiermee slechts de slechte vermogenspositie van de grootaandeelhouder tot uitdrukking werd gebracht en dat die handelwijze op zakelijke overwegingen is gestoeld. Ter onderbouwing van zijn verweer verwijst verdachte op de door hem ingebrachte deskundigenrapporten van [betrokkene 20 en 21].

Dat de bv een vordering op haar grootaandeelhouder had en dat het de bv - binnen de grenzen van goedkoopmansgebruik - vrij staat die vordering af te waarderen zodra het risico van oninbaarheid zich aandient en dat de bv derhalve eveneens een verlies zou hebben geleden indien zij de vordering zou hebben afgewaardeerd tot de waarde van de aandelen, brengt naar het oordeel van het hof geen pleitbaar standpunt met zich. Het hof heeft vastgesteld dat het plan van verdachte er op gericht was de privé-beleggingsverliezen van de grootaandeelhouder ten laste van de bv te brengen. Dergelijke verliezen kunnen op geen enkele wijze met terugwerkende kracht ten laste van het ondernemingsvermogen van de bv worden gebracht en het staat de bv ter zake van dergelijke door de grootaandeelhouder in privé geleden verliezen niet vrij die tot de hare te rekenen.

De door de verdediging ingebrachte deskundigenrapporten vormen naar het hof geen onderbouwing voor een pleitbaar standpunt. [Betrokkene 20] gaat in zijn opinie uit van de veronderstelling dat de aandelen eerst in het jaar 2003 door de grootaandeelhouder aan de bv zijn verkocht en bouwt hierop voort door in zijn opinie in te gaan op de vraag of de voor de in de jaren 2001 en 2002 bestaande rekening-courantvordering van de bv op de grootaandeelhouder een afwaardering mag plaatsvinden. De opinie van [betrokkene 20] ziet echter niet op de in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 van de bv verwerkte verkoop van de aandelen met terugwerkende kracht aan de bv en de daarmee door de bv in verband gebrachte aflossing van de rekening-courantvordering. Het door de verdediging ingebrachte rapport van [betrokkene 22] spitst zich eveneens enkel toe op de vraag op of de rekening-courantvordering mag worden afgewaardeerd en gaat hiermee eveneens voorbij aan het feit dat in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 ervan is uitgegaan dat er sprake zou zijn van een aflossing van de rekening-courantschuld door middel van een met terugwerkende kracht geboekte aandelentransactie.

Dat aan de hand van de onjuiste aangiften mogelijkerwijze toch een juiste aanslag tot stand zou zijn gekomen, omdat de bv de mogelijkheid had om de rekening-courantvordering op de grootaandeelhouder af te waarderen zodat per saldo het belastbaar bedrag wellicht juist kon zijn aangegeven (verdachte doet hierbij als het ware een beroep op interne compensatie), leidt evenmin tot een pleitbaar standpunt. Immers brengt het door de verdediging aangevoerde verweer naar het oordeel van het hof niet mee, dat daarmee kan worden gezegd dat het doen van de onjuiste aangiften niet de strekking had dat te weinig belasting zou worden geheven. Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven - in dit geval het doen van onjuiste aangifte door middel van het met terugwerkende kracht inbrengen van de aandelen in de bv - is beslissend of de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven (vergelijk HR 26 juni 2001, LJN ZD2493: "indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit objectieve omstandigheden af te leiden verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met "objectieve omstandigheden" gedoeld op een "van buitenaf" waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging".). Het met terugwerkende kracht inbrengen van de economische eigendom van de aandelen brengt naar haar aard en in het algemeen mee, dat alle vruchten en lasten van die aandelen met terugwerkende kracht worden afgewenteld op de bv, terwijl die vruchten en lasten niet tot het ondernemingsvermogen van de bv behoren. Uit de aard van die handelwijze vloeit voort dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat ten onrechte de opbrengsten van die aandelen aan de bv worden toebedeeld doch ook de aanmerkelijke kans dat ten onrechte de verliezen van die aandelen worden afgewenteld op de bv en dat daardoor de gerede mogelijkheid bestond dat er een te lage winst zou worden aangegeven. Naar het oordeel van het hof brengt de aard van de genoemde handelwijze mee dat verdachte ernstig rekening had moeten houden met de aanmerkelijke kans dat er zich over de jaren 2001 en 2002 verliezen zouden voordoen, dat die verliezen ten laste van de winst van de bv zouden worden gebracht en dat als gevolg daarvan te weinig belasting zou worden geheven. De aard van die handelwijze verandert niet doordat de winst van de bv mogelijkerwijs op andere wijze, welke overigens niet in de aangifte vennootschapsbelasting 2001 tot uitdrukking is gebracht, tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid. De redenering van de raadsman en de deskundigen is voor de aangifte vennootschapsbelasting 2002 ook om een andere reden niet valide. In dat jaar heeft reeds een afwaardering (i.e. een vorming van een voorziening) van de vordering plaatsgevonden van 50%. Ervan uitgaande dat hiermee een juiste inschatting is gemaakt van het risico van oninbaarheid, bestaat er voor dat jaar geen ruimte meer voor een verdere afwaardering. Dit klemt te meer, omdat verdachte heeft nagelaten de in zijn ogen slechte vermogenspositie van [betrokkene 3] in de betreffende jaren met cijfers te onderbouwen."

6.3. Het middel berust op de opvatting dat in een geval als het onderhavige waarin - ook al noopt art. 69, tweede lid, AWR daartoe niet - niet alleen ten laste is gelegd dat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, maar ook dat in die aangifte een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, dat laatste slechts kan worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is. Deze opvatting is juist.

6.4. Het Hof heeft dat miskend. Het Hof had, nu namens de verdachte in een duidelijk, gemotiveerd en van een ondubbelzinnige conclusie voorzien uitdrukkelijk onderbouwd standpunt anders is betoogd, niet in het midden mogen laten of "de winst van de bv mogelijkerwijs op andere wijze (...) tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid". Daarom is de bewezenverklaring onder 1, voor zover inhoudende dat "op die bij de Belastingdienst te Eindhoven ingediende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 telkens een te laag belastbaar bedrag [is] opgegeven", ontoereikend gemotiveerd.

6.5. Het middel is dus gegrond. Om redenen van doelmatigheid zal de Hoge Raad, met vernietiging van de bestreden uitspraak in zoverre, de verdachte vrijspreken van dit onderdeel van het onder 1 primair tenlastegelegde. Daardoor worden de aard en ernst van hetgeen overigens is bewezenverklaard niet aangetast, zodat deze vrijspraak geen gevolgen heeft voor de overige beslissingen van het Hof.

7. Beoordeling van het elfde middel

7.1. Het middel komt op tegen 's Hofs verwerping van het verweer dat geen sprake is van opzet zoals onder 3 is bewezenverklaard, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt.

7.2. De bestreden uitspraak houdt als samenvatting en bespreking van het in het middel bedoelde verweer het volgende in:

"Aangifte inkomstenbelasting 2002 en 2003

Verdachte heeft voor [betrokkene 1] aangifte in de inkomstenbelasting gedaan over de jaren 2002 en 2003 (hierna: aangifte IB 2002 en aangifte IB 2003). Over het jaar 2002 is aangifte gedaan als buitenlandse belastingplichtige en is enkel de onroerende zaak aan de [adres] aangegeven (bijlage D-13, pagina 200288 e.v.). In de aangifte over het jaar 2003 wordt over de periode 1 januari 2003 tot en met 26 augustus 2003 aangifte gedaan als buitenlandse belastingplichtige (bijlage D-l4, pagina 200294 e.v.), waarbij de inkomsten zijn aangegeven uit de dienstbetrekking bij [H], de terbeschikkingstellingsregeling en de onroerende zaken in [...].

In de aangifte IB 2002 van [betrokkene 1] heeft verdachte de vraag "Woonde u heel 2002 buiten Nederland?" bevestigend beantwoord. In de aangifte IB 2003 heeft hij de vraag "Woonde u in 2003 buiten Nederland?" bevestigend beantwoord. Door deze wijze van beantwoorden, komen in het aangiftebiljet nog enkel vragen aan de orde die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Zo wordt in vraag 1c van het aangiftebiljet IB 2002 de vraag gesteld:

"Als buitenlandse belastingplichtige kunt u in bepaalde situaties kiezen om voor de belasting behandeld te worden als binnenlandse belastingplichtige. (...) Kiest u voor 2002 voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige".

Het gevolg van deze wijze van invullen van de aangifte is dat [betrokkene 1] zijn zogenoemde wereldinkomen niet heeft vermeld in de Nederlandse aangifte IB.

Onjuiste aangiften

Beide aangiften zijn onjuist, omdat [betrokkene 1] vanaf zijn terugkeer uit [land A] op 7 juli 2002 als binnenlands belastingplichtige in Nederland aangemerkt moet worden. Vermelding van de binnenlandse belastingplicht van [betrokkene 1] in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 is in de aangiften achterwege gebleven, zodat onjuiste aangiften zijn gedaan.

(...)

Pleitbaar standpunt wijze van invullen aangifte

Standpunt verdachte

De verdachte verdedigt zijn keuze om op deze wijze de aangifte in te vullen, zo begrijpt het hof, dat hij bij de invulling is uitgegaan van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192) voor het belastingjaar 2002 en het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (Trb. 2003, 2) voor het belastingjaar 2003 (hierna tezamen: het Verdrag). In de opinie van verdachte merkte het Verdrag [betrokkene 1] als inwoner van België aan, omdat hij binnenlands belastingplichtig was in België en aldaar een duurzaam tehuis had. Daarom was hij geen inwoner van Nederland, dan wel hoeft hij het wereldinkomen niet aan te geven. Dit verweer is op verschillende gronden onjuist.

(...)

Tussenconclusie

Het staat vast dat [betrokkene 1] binnenlands belastingplichtig was in Nederland. Verdachte heeft desondanks de aangiften IB 2002 en 2003 van [betrokkene 1] ingevuld alsof hij een buitenlandse belastingplichtige was en heeft in de aangiften vermeld in België te wonen, terwijl hij in de betreffende periode volgens Nederlands belastingrecht in Nederland woonde. Verdachte had een aangifte in moeten dienen, ervan uitgaande dat [betrokkene 1] binnenlandse belastingplichtige was. Door dit niet te doen heeft verdachte onjuiste aangiften ingediend voor [betrokkene 1].

Opzettelijk

Ten aanzien van de vraag of de verdachte de aangifte IB 2002 en 2003 opzettelijk onjuist heeft gedaan, moet worden vastgesteld, dat

1) de verdachte kennis had van feiten en omstandigheden waaruit hem bleek dat [betrokkene 1] na zijn terugkeer uit [land A] tot en met 26 augustus 2003 in Nederland woonde;

2) de verdachte op de hoogte was van het feit dat bij het doen van de aangifte IB 2002 er van uit is gegaan dat [betrokkene 1] vanaf juli 2002 niet in Nederland woonde en dat [betrokkene 1] vanaf 31 oktober 2002 in België woonde en dat in de aangifte IB 2003 is vermeld dat [betrokkene 1] tot en met 26 augustus 2003 in België woonde, met als gevolg dat niet alle in die ('Belgische') periode genoten inkomsten zijn opgegeven;

3) de verdachte wist of moet hebben geweten, dat door het niet vermelden van het juiste woonland in de aangiften IB 2002 en 2003 en het niet vermelden van het wereldinkomen dat tot 27 augustus 2003 was genoten in deze aangiften, beide aangiften onjuist zijn.

Ad 1.

Uit de bewijsmiddelen blijkt dat de verdachte wist dat de enige band die [betrokkene 1] in de periode 2002-2003 met België had, bestond uit de inschrijving als inwoner van België en een huis in [plaats], waarvan [betrokkene 1] gebruik kon maken, maar waarvan hij niet of nauwelijks gebruik maakte. Verdachte heeft verschillende malen aangegeven, dat [betrokkene 1] (in de tijd dat hij stond ingeschreven in België) feitelijk inwoner was van Nederland, "geen enkele kans op fiscaal succes in Nederland"(bijlage D-1 85, pagina 2000974 e.v.), "door het veelvuldig feitelijk verblijf in Nederland" (bijlage D-56, pagina 200413 e.v.), "[betrokkene 1] woont fiscaal al in Nederland" (bijlage D-17, pagina 200345 e.v.), "De feiten in het dossier [betrokkene 1] wijzen op een woonplaats in Nederland. Uit het feitelijk aanwezig zijn/verblijven in Nederland, uit de economische banden (relatie met [H]), en uit de wil en de handelingen die erop gericht zijn om zich hier definitief te vestigen (aankoop pand Waalre), kan de conclusie getrokken worden dat de woonplaats in Nederland ligt." (bijlage D-205, pagina 201007), "dus die discussie, die verlies je altijd" (tap 22-3-2003, verdachte-[betrokkene 3], nr. 01501, bijlage D-1, pagina's 200057-200065). In mei 2003 wist verdachte dat [betrokkene 1] niet overnachtte in de woning in [plaats] (verhoor verdachte 27-10-2005, bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.v.). Begin 2003 is het verdachte bekend geworden dat [betrokkene 1] bij [betrokkene 23] woonde in Amsterdam (verhoor [betrokkene 1], 28 oktober 2005, bijlage V5-H-03, pagina 000083 e.v. en verhoor verdachte, bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.v.). Verdachte was zich er ook van bewust dat [betrokkene 1] niet de wil had in België te wonen (bijlage D-223, pagina 201047 en bijlage D-1, tap verdachte-[betrokkene 3], 11-03-2003, gespreknummer 00806, pagina 200045 e.v.). Uit het voorgaande concludeert het hof dat verdachte bekend was dat [betrokkene 1] naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld in Nederland woonde en daarmee voor de inkomstenbelasting als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt moest worden.

Ad 2.

Verdachte heeft tijdens zijn verhoren bij de FIOD (bijlage V2-H-02, pagina 000079 e.v. en bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.v.) uitgelegd waarom in de aangiften IB 2002 en 2003 is ingevuld dat [betrokkene 1] in België woonde. Ook heeft de verdachte over de aangifte IB 2002 verklaard: 'Onder mijn supervisie is deze aangifte door een medewerker van ons kantoor voorbereid' en: 'Ik heb de aangifte gedaan in de geest van de afspraken zoals met de fiscus gedaan'. Over de aangifte IB 2003 heeft de verdachte verklaard: 'Met deze aangifte is het op dezelfde wijze gegaan als met de aangifte van [betrokkene 1] over het jaar 2002. Mijn betrokkenheid met deze aangifte is ook hetzelfde geweest als met de aangifte van 2002' (bijlage V2-H-05, pagina 000096 e.v.). Voorts blijkt uit het dossier (bijlage D-239, pagina 201076 e.v.) dat op initiatief van de verdachte in de aangifte IB 2002 de aanvangsdatum van het verblijf van [betrokkene 1] in België veranderd is.

Uit het bovenstaande leidt het hof af dat op het moment dat de aangiften werden gedaan verdachte er van op de hoogte was dat de aangiften zodanig waren ingevuld dat daaruit volgde dat [betrokkene 1] vanaf juli 2002 niet in Nederland woonde en dat [betrokkene 1] wel van 31 oktober 2002 tot en met 26 augustus 2003 in België had gewoond.

Het gevolg van het feit dat [betrokkene 1] in de aangiften IB 2002 en 2003 werd gepresenteerd als buitenlandse belastingplichtige, was dat zijn wereldinkomen in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 niet werd opgegeven. Verdachte is belastingdeskundige en heeft bovendien meegewerkt aan het "België-traject". Dit "België-traject" had als doel te voorkomen dat [betrokkene 1] over het genoten wereldinkomen belasting moest betalen aan de Nederlandse fiscus. Verdachte wist dus dat het wereldinkomen in de betreffende periode niet werd opgegeven.

Ad 3.

Uit zowel de door de verdediging overgelegde toelichting bij de aangifte 2002, de vraagstelling in de aangiften en het feit dat verdachte belastingadviseur is en bovendien werkzaam is in een kantoor dat volgens hem gespecialiseerd is in de fiscale begeleiding Nederland-België (bijlage D-l 3 6, pagina 200909 e.v.), leidt het hof af dat verdachte moet hebben geweten dat door te (laten) vermelden dat [betrokkene 1] (een gedeelte van het jaar) niet in Nederland heeft gewoond en daaraan de conclusie te verbinden dat hij buitenlandse belastingplichtige was waardoor in het buitenland genoten inkomsten niet werden opgegeven, de aangiften onjuist werden ingevuld."

7.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat indien de verdachte het verweer voert dat hij bij het doen van belastingaangifte heeft gehandeld op grond van een zogenoemd fiscaal pleitbaar standpunt, de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij die aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was (vgl. HR 8 februari 2005, LJN AR3719). Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop deze aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer reeds op die vaststelling af.

7.4. Uit de hiervoor weergegeven samenvatting van het verweer volgt dat het pleitbare standpunt waarop ten overstaan van het Hof een beroep is gedaan, inhield dat de verdachte redelijkerwijs kon en mocht menen dat [betrokkene 1] gelet op de door het Hof genoemde belastingverdragen België-Nederland geen inwoner van Nederland was, en daarom zijn wereldinkomen niet in Nederland behoefde aan te geven. Voorts volgt uit 's Hofs overwegingen ter verwerping van dit verweer, dat de verdachte dit standpunt niet huldigde ten tijde van het doen van de in de bewezenverklaring bedoelde aangiften, doch dat hij destijds ervan uitging dat die aangiften onjuist waren en hij als een op dit terrein werkzame belastingadviseur ook moet hebben geweten dat die aangiften onjuist waren ingevuld. Aldus volgt uit de feitelijke en niet-onbegrijpelijke vaststellingen van het Hof dat de verdachte niet heeft gehandeld in de veronderstelling dat de wijze waarop de aangiften werden gedaan toelaatbaar was. Hierop stuit het middel af.

7.5. Het middel faalt.

8. Beoordeling van de middelen voor het overige

Voor het overige kunnen de middelen niet tot cassatie leiden. Dat behoeft, gezien art. 81 RO Pro, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

9. Ambtshalve beoordeling van de bestreden uitspraak

De Hoge Raad doet uitspraak nadat meer dan 2 jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep. Dat brengt mee dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM is overschreden. Dit moet leiden tot vermindering van de aan de verdachte opgelegde taakstraf van 160 uren, subsidiair 80 dagen vervangende hechtenis.

10. Slotsom

Nu de Hoge Raad geen andere dan de hiervoor onder 9 genoemde grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden uitspraak ambtshalve zou behoren te worden vernietigd, brengt hetgeen hiervoor is overwogen mee dat als volgt moet worden beslist.

11. Beslissing

De Hoge Raad:

vernietigt de bestreden uitspraak, doch uitsluitend wat betreft de beslissingen met betrekking het onder 1 primair tenlastegelegde, voor zover inhoudende dat "op die bij de Belastingdienst te Eindhoven ingediende aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002 telkens een te laag belastbaar bedrag [is] opgegeven", alsmede wat betreft het aantal uren te verrichten taakstraf en de duur van de vervangende hechtenis;

spreekt de verdachte vrij van voormeld onderdeel van het onder 1 primair tenlastegelegde;

vermindert het aantal uren taakstraf en de duur van de vervangende hechtenis in die zin dat deze 144 uren, subsidiair 72 dagen hechtenis, bedraagt;

verwerpt het beroep voor het overige.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.J.A. van Dorst als voorzitter, en de raadsheren J.W. Ilsink, J. de Hullu, P.M.F. van Loon en Y. Buruma, in bijzijn van de griffier S.P. Bakker, en uitgesproken op 6 maart 2012.

Hoge Raad vernietigt deels veroordeling wegens onjuiste belastingaangiften en spreekt verdachte vrij

Uitspraak