Uitspraak
Nr. 41.510
3 oktober 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 18 oktober 2004, nr. P03/01746, betreffende een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak op 30 september 1999 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Aan belanghebbende is in 1998 door de toenmalige eigenaar Stichting B (hierna: de verkoper) verkocht een perceel (hierna: de onroerende zaak) waarop toen aanwezig een tweetal oudere panden (voorheen in gebruik als school met internaat). Belanghebbende was voornemens de bebouwing volledig te laten slopen om vervolgens een of meer nieuwe (kantoor)panden te laten bouwen. Daartoe werd met de verkoper overeengekomen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, de overeenkomst tot slopen met een aannemer zou aangaan en de kosten ervan aan zich in rekening zou laten brengen, en dat belanghebbende die kosten zou dragen door vermeerdering van de koopsom, behoudens de kosten van asbestverwijdering die voor rekening van de verkoper zouden blijven.
Op 27 augustus 1999 is door de gemeente Leusden aan de verkoper een sloopvergunning verleend, onder meer onder de voorwaarde dat pas na asbestverwijdering daadwerkelijk tot sloop mocht worden overgegaan.
De aannemer heeft op 21 september 1999 aan de verkoper een offerte uitgebracht voor de asbestverwijdering en het verdere sloopwerk en is op 30 september 1999 's morgens met de werkzaamheden begonnen. Op dezelfde datum 's middags is de onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. Op dat tijdstip was een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was van één gebouw op het terrein een gedeelte van een zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en waren daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.
Na de levering is eerst het aanwezige asbest verwijderd, zijn vervolgens de panden (verder) gesloopt en zijn op het perceel in opdracht en voor rekening van belanghebbende nieuwe (kantoor)panden gebouwd.
3.1.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat onder de hiervoor in 3.1.1 omschreven omstandigheden de levering van de onroerende zaak belast is met omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, letter a, aanhef en onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1999; hierna: de Wet), en dat zij mitsdien ter zake van de verkrijging op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer geen overdrachtsbelasting is verschuldigd.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de levering van de onroerende zaak op grond van artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet is vrijgesteld van omzetbelasting aangezien de sloopwerkzaamheden die zijn verricht voorafgaande aan de levering, geleid hebben tot een zo ondergeschikte wijziging van de onroerende zaak dat niet gesproken kan worden van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Naar 's Hofs oordeel doet hieraan niet af de omstandigheid dat het de bedoeling was de gebouwen volledig te slopen en dat daartoe een sloopvergunning was verleend.
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, omdat geen onbebouwde grond is geleverd. Tevens heeft het Hof - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545 - geoordeeld dat de wetgever met de omschrijving van het begrip bouwterrein in voornoemde bepaling (als 'onbebouwde grond') niet buiten de in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn verleende bevoegdheid is getreden.
3.3. Het middel bestrijdt 's Hofs oordelen met het betoog dat de Zesde richtlijn, in het bijzonder artikel 13, B, letter h, juncto artikel 4, lid 3, letter b, zo uitgelegd moet worden dat de levering van de onroerende zaak belast dient te zijn met btw.
3.4.1. Het middel doet de vraag rijzen hoe artikel 4, lid 3, letters a en b, mede in onderlinge samenhang bezien, van de Zesde richtlijn moet worden uitgelegd. In welk stadium van een proces van sloop van een bestaand gebouw gevolgd door de bouw van een nieuw gebouw is de levering van de desbetreffende onroerende zaak op grond van deze bepalingen uitgezonderd van de vrijstelling bedoeld in artikel 13, B, aanhef en letters g en h, van de Zesde richtlijn? Gaat het bij de levering van een - met het oog op de bouw van een nieuw gebouw - gedeeltelijk gesloopt gebouw om de levering van het nieuwe gebouw vóór de eerste ingebruikneming of (nog) om de levering van het oude gebouw dat in het verleden voor het eerst in gebruik is genomen? Is daarbij van belang hoever de sloop op het tijdstip van de levering is gevorderd? Maakt het verschil of de verkoper dan wel de koper de sloop en nieuwbouw wenst te realiseren en of de sloop wordt verricht in opdracht en voor rekening van de verkoper dan wel van de koper, die de nieuwbouw voor zijn rekening realiseert?
Ter toelichting wordt het volgende overwogen.
3.4.2. Ingevolge artikel 13, B, aanhef en letter g, van de Zesde richtlijn is vrijgesteld van btw de levering van een gebouw, van een gedeelte van een gebouw en van het erbij behorende terrein, anders dan bedoeld in artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn.
Indien de laatstgenoemde bepaling van toepassing is, heeft dit heeft tot gevolg dat met btw belast is de levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór de eerste ingebruikneming ervan. De lidstaten hebben evenwel het recht ook latere leveringen als belaste leveringen aan te merken, zij het dat de periode beperkt is tot ten hoogste twee jaren.
De lidstaten mogen ook een ander criterium dan de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van de eerste levering, welk tijdvak niet langer mag zijn dan vijf jaren.
3.4.3. Al met al lijkt hieruit te volgen dat de lidstaten erin moeten voorzien dat elke levering van een gebouw die wordt verricht vóór het tijdstip waarop het gebouw voor het eerst in gebruik wordt genomen dan wel waarop het gebouw wordt voltooid, belast is met btw. De lidstaten hebben de vrijheid om de 'belaste periode' nog enige tijd te laten doorlopen.
De lidstaten lijken evenwel niet de vrijheid te hebben te bepalen wat het eerste tijdstip is waarop sprake is van een levering in de zin van artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn van een gebouw en het bijbehorende terrein. De vraag is wat als eerste zodanig tijdstip heeft te gelden. Dient het gebouw ten tijde van de levering ten minste voltooid te zijn? Of is elke levering in de sloop- en/of bouwfase een levering in de zin van artikel 4, lid 3, letter a? Te denken valt aan de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw dat plaats moet maken voor het nieuwe gebouw, de levering van het (onbebouwde) terrein dat vrijkomt door de sloop en de levering van een gedeeltelijk voltooid gebouw.
3.4.4. Aan te nemen valt dat voor het antwoord op die vraag gelet moet worden op het doel van artikel 13, B, letters g en h, in samenhang met artikel 4, lid 3, letters a en b, van de Zesde richtlijn, alsmede het beginsel van de neutraliteit van de heffing van btw.
In dit verband wordt gewezen op de toelichting van de Commissie van de Europese Gemeenschappen op artikel 14, B, letters l en m in haar document COM/1973/950/FINAL, dat hoorde bij het oorspronkelijke door de Commissie bij de Raad ingediende- en in Pb EG 5 oktober 1973, nr. C 80 bekend gemaakte - voorstel voor een Zesde richtlijn. In deze toelichting wordt opgemerkt dat de voorgestelde vrijstelling voor de levering van onroerende goederen gerechtvaardigd is:
"- hetzij omdat de eerdere verkrijging van het gebouw geen enkel recht op belastingaftrek heeft gegeven (gebouw dat reeds buiten de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde valt of een gebouw welke inclusief de belasting over de toegevoegde waarde is verworven, doch hetwelk van het recht op aftrek is uitgesloten),
- hetzij omdat het geen bouwterrein in de zin van artikel 4, lid 3, sub c, betreft."
'Nieuwbouw' valt volgens het voorstel tot het tijdstip van de eerste ingebruikneming onder de werkingssfeer van de btw (artikel 4, lid 3, letter b) en buiten de vrijstelling van artikel 14, B, letter l. Hetzelfde geldt voor bouwterreinen, die in artikel 4, lid 3, letter c, van het voorstel worden gedefinieerd en in artikel 14, B, letter m, worden uitgezonderd van de vrijstelling voor de levering van een onbebouwd terrein. Opvalt dat in het voorstel tot bouwterreinen gerekend worden terreinen met gebouwen in aanbouw of met gebouwen die voor sloop bestemd zijn.
Dit een en ander leidt tot de conclusie dat de opstellers van het voorstel voor ogen stond nieuwbouw vanaf de voorgenomen sloop tot aan de eerste ingebruikneming in de heffing te betrekken.
3.4.5. Met betrekking tot de neutraliteit van de heffing kan worden opgemerkt dat de in het voorstel neergelegde regeling tot gevolg had dat de btw die ter zake van de sloop, het bouwrijp maken en de bouw in rekening was gebracht, voor aftrek in aanmerking zou komen, zodat elke levering tot aan de eerste ingebruikneming 'schoon' van btw zou zijn. Dit resultaat wordt niet bereikt indien de levering van een terrein met een geheel of gedeeltelijk gesloopt gebouw vrijgesteld zou zijn: de btw op het slopen zou deel gaan uitmaken van de prijs van het nieuwe gebouw.
3.4.6. De tekst van het voorstel is evenwel ingrijpend gewijzigd. Het is de vraag of de Zesde richtlijn zoals die is vastgesteld, niettemin aldus moet worden uitgelegd dat nog steeds de neutraliteit van de heffing wordt bereikt.
Dat zou het geval zijn als artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo uitgelegd zou worden dat daar - afgezien van de vermelde verlengde termijnen - wordt bedoeld dat belast is de levering van een nieuw gebouw met inbegrip van de gehele voorgaande bouwfase, dat wil zeggen vanaf het begin van de sloop van het oude gebouw dat plaats moet maken voor het nieuwe tot de eerste levering na de eerste ingebruikneming (of de voltooiing, zo een lidstaat daarvoor kiest), en als artikel 4, lid 3, letter b, zo uitgelegd zou worden dat daaronder ten minste valt de door deze sloop vrijkomende onbebouwde grond.
3.4.7. Anderzijds zou gezegd kunnen worden dat een gedeeltelijk gesloopt gebouw - en zeker een voor een gering gedeelte gesloopt gebouw - in feite nog steeds het oude, voorheen gebruikte gebouw is en dat de levering daarvan derhalve de levering is van een gebouw na de eerste ingebruikneming, welke levering onder de vrijstelling valt.
3.4.8. Opgemerkt moet worden dat het aspect van de neutraliteit minder of in het geheel niet aan de orde is, indien niet de verkoper (de leverende belastingplichtige) opdracht geeft tot de sloop en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, maar de koper. Dit geldt temeer indien niet de verkoper, maar de koper de plannen tot de nieuwbouw heeft ontwikkeld. In een dergelijk geval lijkt het eerder voor de hand te liggen dat de verkoper in feite het oude gebouw levert. Aan de andere kant valt niet goed in te zien dat artikel 4, lid 3, van de Zesde richtlijn van iets anders uitgaat dan uitsluitend de objectieve kenmerken (verschijningsvorm) van het gebouw: er moet objectief gezien sprake zijn van nieuwbouw.
3.4.9. Op grond van het vorenstaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?
2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?
3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?
4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 oktober 2008.