Uitspraak
Nr. 34.514
14 december 2007
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van Stichting "Goed Wonen" (voorheen Woningbouwvereniging "Goed Wonen"; hierna: belanghebbende) te Didam tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 mei 1998, nr. 97/0082, na beantwoording van de door de Hoge Raad bij na te melden arrest aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gestelde vragen.
1. Ontstaan en loop van het geding
Voor een overzicht van het ontstaan en de loop van het geding tot aan het door de Hoge Raad in dit geding gewezen arrest van 18 oktober 2002, nr. 34514, BNB 2002/397, wordt verwezen naar dat arrest, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vraag.
Bij arrest van 26 april 2005, Stichting Goed Wonen, C-376/02, Jurispr. blz. I-3445, V-N 2005/23.16, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vraag, voor recht verklaard:
"Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel verzetten zich er niet tegen dat een lidstaat, bij uitzondering en om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de last van de belasting over de toegevoegde waarde worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogt te bestrijden, aan deze wet terugwerkende kracht toekent, indien, in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, de marktdeelnemers die de economische handelingen waarop de wet doelt verrichten, van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat zijn te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen heeft.
Indien deze wet een voordien aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen economische handeling met betrekking tot een onroerend goed, vrijstelt, mag deze wet tot gevolg hebben dat de herziening van de belasting over de toegevoegde waarde wegens de uitoefening, op het tijdstip waarop een onroerend goed voor de toen als belast aangemerkte handeling werd bestemd, van het recht op aftrek van de over de levering van dat onroerende goed voldane belasting over de toegevoegde waarde, ongedaan wordt gemaakt."
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dit arrest.
Aan de Staatssecretaris zijn vervolgens door de Hoge Raad de volgende vragen voorgelegd:
1. Waren voorafgaand aan de aankondiging van de wetswijziging aanwijzingen voorhanden dat door onwetendheid van belanghebbenden de mogelijkheid fiscale constructies op te zetten onderbenut was gebleven, en zo ja op welke gegevens waren deze aanwijzingen gebaseerd?
2. Waren er in substantiële mate mogelijkheden voorhanden om in de periode tussen de aankondiging van de wetswijziging en de geschatte datum van inwerkingtreding het ontwikkelen van projecten waarvoor de fiscale constructies zouden kunnen worden benut, te versnellen?
3. Indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord:
a. Wilt u die mogelijkheden aangeven en toelichten?
b. Kunt u (gemotiveerd) aangeven of, en zo ja, in hoeverre, zo geen terugwerkende kracht zou zijn aangekondigd, een eventueel versneld opzetten of benutten van de fiscale constructies zou zijn ontmoedigd door het van toepassing worden van het herzieningsregime vanaf de datum van inwerkingtreding van de wetswijziging?
De Staatssecretaris heeft deze vragen schriftelijk beantwoord. Belanghebbende heeft hierop schriftelijk gereageerd.
2. Nadere beoordeling van de middelen
2.1. Het Hof heeft in zijn in cassatie bestreden uitspraak onder meer geoordeeld dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659 (hierna: de Wet van 18 december 1995) niet in strijd is met enige bepaling van de Zesde richtlijn en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 oktober 1993, Balocchi, C-10/92, Jurispr. blz. I-5105, en voorts dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voor zover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling van een verdrag of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor het ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 geen plaats is.
2.2. Middel 3 - voor zover daarover nog niet door de Hoge Raad is geoordeeld - betoogt dat van laatstbedoelde strijdigheid wel sprake is en stelt daartoe dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 tot 31 maart 1995 te 18.00 uur in strijd is met het gemeenschapsrecht.
2.3.1. In de punten 33 en 34 van het hiervoor in 1 aangehaalde arrest heeft het Hof van Justitie overwogen dat het communautaire rechtszekerheidsbeginsel zich er in het algemeen tegen verzet dat een nationale regeling die onder het gemeenschapsrecht valt, reeds vóór de publicatie ervan van kracht is. Hiervan kan bij wijze van uitzondering worden afgeweken indien dit voor een doel van algemeen belang noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen.
Na voorts geconstateerd te hebben dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 was ingegeven door de vrees dat door de wetswijziging bestreden financiële constructies op grote schaal in het leven zouden worden geroepen tussen het tijdstip waarop tot een wetswijziging was besloten en het tijdstip waarop die wijziging in werking zou treden, heeft het Hof van Justitie overwogen dat die vrees niet ongefundeerd lijkt en geoordeeld dat het voorkómen van dergelijke constructies een algemeen belang kan vormen dat er een rechtvaardiging voor vormt dat een lidstaat uitzonderlijkerwijs de techniek van de terugwerkende kracht van een wet hanteert. Het is ten slotte, aldus het Hof van Justitie, aan de nationale rechter om te beoordelen of het risico dat in de tussentijd financiële constructies worden opgezet, voldoende groot is om de terugwerkende kracht van de wet te rechtvaardigen.
2.3.2. Derhalve dient in de eerste plaats onderzocht te worden of met betrekking tot door de wetswijziging bestreden constructies van een dergelijk risico sprake was en voorts of, indien dit het geval is, dit risico voldoende groot was.
2.4.1. Blijkens de Memorie van Toelichting bij het voorstel van de Wet van 18 december 1995 was het doel van het wetsvoorstel het op de kortst mogelijke termijn aanpakken van 'btw-constructies met onroerende zaken', in het bijzonder in de sfeer van de overheid en in de (sociale) huursector (Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 2).
Voorts werd opgemerkt dat de urgentie van de voorgestelde aanpassingen vanwege het toenemende gebruik van constructies zo groot werd geacht dat een zekere mate van terugwerkende kracht moest worden opgenomen, ook vanwege de aanzienlijke budgettaire belangen alsmede de mogelijk optredende marktverstoringen. Zonder terugwerkende kracht zou de bekendmaking van het voornemen maatregelen te nemen voor partijen bij overwogen transacties in onroerende zaken een aansporing zijn geweest om alsnog constructies in het leven te roepen teneinde te bereiken dat hun alsnog het beoogde belastingvoordeel ten deel zou vallen. Dit gold, aldus de Memorie van Toelichting, niet alleen voor de in de memorie beschreven btw-constructies maar vooral ook voor de overdracht van economische eigendom ter voorkoming van overdrachtsbelasting. Zeer omvangrijke aankondigingseffecten mochten verwacht worden, indien de wetswijziging niet zou terugwerken, aldus de Memorie van Toelichting (blz. 3).
2.4.2. Uit dit een en ander volgt dat de wetgever bij het tot stand brengen van de wetswijziging ervan is uitgegaan dat als gevolg van het ontbreken van terugwerkende kracht het risico zou bestaan dat in de periode tussen de aankondiging van de wetswijziging en het van kracht worden ervan, op de bestaande bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en van de Wet op belastingen van rechtsverkeer gebaseerde constructies zouden worden opgezet. De wetgever had daarbij onder meer constructies als de onderwerpelijke, gebaseerd op de artikelen 3, lid 2, en 11, lid 1, letter a, van de Wet, op het oog (Memorie van Toelichting, blz. 10 en par. 2.4).
2.4.3. Over de vermoedelijke omvang en het vermoedelijke fiscale belang van de in de hiervoor bedoelde periode juist ten gevolge van de aankondiging van de wetswijziging op te zetten constructies zijn tijdens de parlementaire behandeling geen precieze mededelingen gedaan, ook niet met betrekking tot op de laatstvermelde artikelen gebaseerde constructies.
2.4.4. In zijn reactie op de hiervoor aan het slot van 1 aangehaalde vragen van de Hoge Raad heeft de Staatssecretaris onder meer aangevoerd dat zonder terugwerkende kracht van de voorgenomen wetswijziging het risico bestond dat op grote schaal ondernemers van de bestreden constructies zouden gaan profiteren ten aanzien van bestaande onroerende zaken waarvan in 1995 de herzieningstermijn neergelegd in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 nog niet was verstreken en die alsnog vóór het tijdstip waarop de wetswijziging van kracht zou worden, voor een relatief lage vergoeding aan een gelieerd lichaam zouden worden geleverd en van daaruit weer zouden worden 'terugverhuurd'. Toepassing van de herzieningsregeling zou, aldus de Staatssecretaris, bij invoering van de wetswijziging zonder terugwerkende kracht dan beperkt moeten blijven tot de omzetbelasting over die lage vergoedingen, waardoor dit voor de belastingplichtige voordelige belastingeffect zich zou uitstrekken tot de totale (resterende) herzieningstermijn.
2.4.5. Het aldus door de Staatssecretaris aangevoerde is naar het oordeel van de Hoge Raad steekhoudend. In het bijzonder met betrekking tot eind maart 1995 reeds in gebruik genomen onroerende zaken welke werden gebruikt voor doeleinden die geen recht op aftrek van omzetbelasting meebrachten en waarvan de herzieningstermijn nog niet was verstreken, was het risico dat na de aankondiging van de wetswijziging en voor het van kracht worden daarvan financiële constructies zouden worden opgezet, voldoende groot om de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 te rechtvaardigen, mede in aanmerking genomen dat belanghebbenden juist door de aankondiging van de wetswijziging geattendeerd werden op de mogelijkheid ten aanzien van de bij hen in gebruik zijnde onroerende zaak een belastingbesparende constructie uit te voeren.
2.5.1. In de tweede plaats brengt de verklaring voor recht van het Hof van Justitie mee dat onderzocht moet worden of de belanghebbenden die de economische handelingen waarop de persberichten zoals genoemd in rechtsoverweging 3.1.1 van het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2002 doelen, verrichtten of zouden willen gaan verrichten, van de komende wijziging van de Wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat waren te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen zou hebben.
2.5.2. In haar reactie op het arrest van het Hof van Justitie betoogt belanghebbende dat zij bij het vestigen van het recht van vruchtgebruik op 28 april 1995 mocht uitgaan van de zekere bepalingen van de sinds 1968 geldende Wet in plaats van de onzekere voorschriften van de persberichten, nog ervan afgezien dat op haar geen wettelijke verplichting rustte op de hoogte te zijn van die persberichten. Bovendien was de inhoud van de persberichten, aldus belanghebbende, te algemeen. Tijdens de parlementaire behandeling werden, aldus nog steeds belanghebbende, de wijzigingen met betrekking tot beperkte zakelijke rechten verschillende malen gewijzigd; indien zij - belanghebbende - de aangekondigde wijzigingen exact had kunnen kennen in plaats van de algemene persberichten had zij de operatie nog anders kunnen uitvoeren, met behoud van althans gedeeltelijk recht op aftrek.
2.5.3. De Staatssecretaris wijst in zijn reactie op het arrest van het Hof van Justitie er op dat het persbericht van 31 maart 1995 zag op 'BTW-constructies met onroerende zaken, zoals constructies met woningen', en dat daarin als maatregel onder meer is aangegeven het gelijkstellen van beperkte zakelijke rechten met verhuur. Hieruit had belanghebbende, aldus de Staatssecretaris, zonder meer moeten begrijpen dat de voorgenomen wetswijziging op de door haar voorgenomen constructie betrekking zou hebben en dat in ieder geval niet langer van het gelijkstellen van de vestiging van beperkte rechten op onroerende zaken met levering kon worden uitgegaan, zeker nu belanghebbende zich bij het opzetten van de constructie professioneel heeft laten adviseren.
2.5.4. Belanghebbende maakte bij het opzetten en uitvoeren van de onderwerpelijke belastingbesparende constructie door middel van het vestigen van het recht van vruchtgebruik gebruik van de diensten van een professionele belastingadviseur en heeft derhalve op het tijdstip waarop het recht van vruchtgebruik werd gevestigd, geweten dan wel kunnen en derhalve moeten weten dat de Wet mogelijkerwijs met terugwerkende kracht zou worden gewijzigd en dat het vestigen van het recht van vruchtgebruik wellicht niet het beoogde gevolg - te weten het in geding zijnde recht op aftrek - zou hebben. Dat de aan het parlement voorgestelde wetswijziging in de loop van de parlementaire behandeling verschillende malen is aangepast, doet daaraan niet af, nu deze aanpassingen niet hebben betroffen de wijziging van de Wet op grond waarvan in een geval als het onderhavige het recht op aftrek met terugwerkende kracht verloren is gegaan.
2.6. Op grond van hetgeen hiervoor in 2.4.5 en 2.5.4 is overwogen faalt middel 3 ook voor het overige.
3. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is op 14 december 2007 vastgesteld door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en op die datum in het openbaar uitgesproken.