Uitspraak
30 januari 2004
Eerste Kamer
Nr. C02/077HR
JMH/HJH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
[Eiseres], gevestigd te [vestigingsplaats],
EISERES tot cassatie,
advocaat: mr. R.S. Meijer,
t e g e n
DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ ONDERNEMINGEN TE 's-HERTOGENBOSCH, voorheen Belastingdienst/Ondernemingen 's-Hertogenbosch, gevestigd te 's-Hertogenbosch,
VERWEERDER in cassatie,
advocaat: mr. M.J. Schenck.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerder in cassatie - verder te noemen: de ontvanger - heeft bij exploit van 3 februari 1998 eiseres tot cassatie - verder te noemen: [eiseres] - gedagvaard voor de rechtbank te 's-Hertogenbosch en gevorderd bij vonnis, voor zover rechtstreeks mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, voor recht te verklaren:
a. dat [eiseres] door te handelen als in deze dagvaarding omschreven onrechtmatig jegens de ontvanger heeft gehandeld en gehouden is de schade die de ontvanger door dat handelen heeft geleden te vergoeden, en
b. dat de schade van de ontvanger door het handelen van [eiseres] geleden een bedrag van ƒ 802.771,-- bedraagt, vermeerderd met invorderingsrente tot de dag van betaling, derhalve per 1 november 1997 een bedrag van ƒ 815.773,--.
[Eiseres] heeft de vorderingen bestreden en in reconventie gevorderd:
- de ontvanger te veroordelen om aan [eiseres] te betalen wegens onverschuldigde betaling in hoofdsom een bedrag van ƒ 815.773,--, vermeerderd met buitengerechtelijke incassokosten ten bedrage van ƒ 900,-- exclusief BTW, alsmede vermeerderd met de wettelijke rente over een bedrag van ƒ 816.673,-- vanaf 10 oktober 1997, althans vanaf 12 juni 1998 tot de dag der algehele voldoening, en
- op te heffen het ten verzoeke van de ontvanger ten laste van [eiseres] bij exploot van 30 januari 1998 gelegde beslag op de vordering van [eiseres] tot (terug)betaling van het bedrag van ƒ 815.773,-- dat deze op of omstreeks 10 oktober 1997 aan de ontvanger heeft betaald.
De ontvanger heeft in reconventie de vorderingen bestreden.
De rechtbank heeft bij vonnis van 26 november 1999 in conventie de vordering geheel toegewezen en in reconventie de vordering afgewezen.
Tegen dit vonnis heeft [eiseres] hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch.
Bij arrest van 8 november 2001 heeft het hof het bestreden vonnis van de rechtbank bekrachtigd.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof heeft [eiseres] beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor [eiseres] namens haar advocaat toegelicht door mr. A.E.H. van der Voort Maarschalk, advocaat te Amsterdam, en voor de ontvanger door zijn advocaat en mede door mr. E. Platzer, advocaat bij de Hoge Raad.
De conclusie van de Advocaat-Generaal F.F. Langemeijer strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
De advocaat van de ontvanger heeft bij brief van 2 juni 2003 op die conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.
(i) In 1991 heeft [A] BV (hierna: D en R) een verzekeringsuitkering ontvangen wegens brandschade. D en R heeft voor de hiermee gerealiseerde boekwinst ten bedrage van ƒ 2.254.054,-- een vervangingsreserve op de voet van art. 14 Iw 1964 gevormd. Dit bracht mee dat D en R over die boekwinst geen vennootschapsbelasting verschuldigd werd, mits zij het desbetreffende bedrag binnen een periode van vier jaar zou herinvesteren in vervangende bedrijfsmiddelen.
(ii) Op de grond dat geen herinvestering heeft plaatsgevonden voor 31 december 1995 heeft de inspecteur aan D en R een op 28 februari 1997 gedateerde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over 1995 opgelegd ten bedrage van ƒ 802.771,--. D en R heeft deze belastingschuld niet voldaan.
(iii) [Eiseres] was enig bestuurder en aandeelhouder van D en R. [Eiseres] heeft op 12 september 1995 de activa en passiva van D en R aan zichzelf laten overdragen tegen de boekwaarde daarvan, met uitzondering van de vervangingsreserve. De door [eiseres] aan D en R verschuldigde koopsom ten bedrage van ƒ 2.006.224,-- is in rekening-courant geboekt als een schuld van [eiseres] aan D en R.
(iv) [Eiseres] heeft op 15 september 1995 haar aandelen in D en R verkocht en geleverd aan een derde, [betrokkene 1], voor een bedrag van ƒ 1.981.323,--. Dit bedrag was gelijk aan de rekening-courantschuld van [eiseres] aan D en R, verminderd met een schuld aan de ontvanger wegens omzetbelasting ter grootte van ƒ 24.901,--. [Betrokkene 1] heeft de koopsom voldaan door de schuld in rekening-courant van [eiseres] aan D en R over te nemen, zulks met toestemming van laatstgenoemde. Op dat moment bestond het vermogen van D en R nog slechts uit deze vordering in rekening-courant en een latente vennootschapsbelastingschuld in verband met de vervangingsreserve.
(v) D en R is op 28 maart 1996 ontbonden. Noch D en R, noch [betrokkene 1] biedt verhaal voor de onder (ii) vermelde vordering van de fiscus.
(vi) De ontvanger heeft bij verzoekschrift van 6 augustus 1997 aan de president van de rechtbank te 's-Hertogenbosch gevraagd conservatoir derdenbeslag te mogen leggen ten laste van [eiseres]. In dit verzoekschrift heeft de ontvanger onder meer gesteld:
"Voor deze belastingschuld is gerequestreerde tot een bedrag van ƒ 802.771,--, te vermeerderen met kosten en (invorderings)rente hoofdelijk aansprakelijk, primair op grond van het bepaalde in art. 40 Invorderingswet 1990 en subsidiair op grond van art. 6:162 BW. Gerequestreerde heeft alle aandelen in D en R verkocht aan [betrokkene 1], terwijl zij wist of behoorde te weten dat de activa van D en R zouden worden verduisterd en de belastingschuld onbetaald zou blijven."
(vii) Na verkregen verlof heeft de ontvanger op 13 augustus 1997 derdenbeslag gelegd ten laste van [eiseres]. Op 15 augustus 1997 heeft hij [eiseres] door een kennisgeving op grond van art. 40 Iw 1990 aansprakelijk gesteld voor voldoening van de belastingschuld van D en R (Vpb 1995) ter grootte van ƒ 802.771,--. Het conservatoir beslag is opgeheven nadat [eiseres] onder protest en voorbehoud van rechten, het bedrag van de aanslag met inbegrip van inmiddels vervallen invorderingrente (in totaal ten belope van ƒ 815.773,--) aan de ontvanger had voldaan.
(viii) Nadat [eiseres] op 25 september 1997 de aansprakelijkstelling schriftelijk had betwist op de voet van art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990, heeft de ontvanger [eiseres] gedagvaard voor de rechtbank te 's-Hertogenbosch (hierna: de eerste procedure). De vordering strekte tot verkrijging van een verklaring voor recht dat [eiseres] aansprakelijk is voor de belastingschuld van D en R met rente en kosten, zulks primair op grond van art. 40 Iw 1990 en subsidiair op grond van onrechtmatige daad.
(ix) De ontvanger heeft nagelaten de zaak ter rolle te doen inschrijven. Dit verzuim is niet hersteld binnen de termijn van twee maanden, bedoeld in art. 49, paragraaf 3, van de Leidraad Invordering 1990.
3.2 In dit geding heeft de ontvanger een verklaring voor recht gevorderd dat [eiseres] door haar hiervoor in 3.1 (iv) beschreven handelwijze onder de in 3.1 (i)-(iii) vermelde omstandigheden, onrechtmatig jegens hem heeft gehandeld en dat de hierdoor door de ontvanger geleden schade inclusief invorderingsrente per 10 november 1997, een bedrag van ƒ 815.773,-- beloopt.
[eiseres] heeft verweer gevoerd. Zij voerde primair aan dat de ontvanger niet-ontvankelijk in zijn vordering dient te worden verklaard omdat hij de in 3.1 (ix) bedoelde termijn van twee maanden ongebruikt heeft laten verstrijken. Voor het geval dit verweer niet zou worden aanvaard, heeft zij de geldigheid bestreden van de aanslag Vpb 1995 waarop de vordering van de ontvanger is gebaseerd. Voor het geval ook dit verweer geen doel zou treffen, heeft zij gemotiveerd betwist onrechtmatig jegens de ontvanger te hebben gehandeld. [Eiseres] heeft voorts in reconventie de terugbetaling gevorderd van het door haar onder protest en voorbehoud van rechten betaalde bedrag van ƒ 815.773,--.
3.3 De rechtbank heeft in conventie de gevorderde verklaring voor recht uitgesproken en in reconventie de vordering afgewezen. Het hof heeft dit vonnis bekrachtigd. Samengevat weergegeven overwoog het hof daartoe als volgt.
(a) Het meest verstrekkende verweer van [eiseres] is dat de rechtbank de ontvanger niet-ontvankelijk had moeten verklaren omdat deze zijn vordering in de eerste procedure niet alleen heeft gebaseerd op art. 40 Iw 1990, maar ook op onrechtmatige daad en omdat de beperkingen die zijn verbonden aan de uitoefening van de bijzondere bevoegdheden op grond van de Iw 1990, ook gelden voor de gelijktijdige uitoefening van civielrechtelijke bevoegdheden (rov. 4.2). Dit verweer faalt met name omdat art. 49 paragraaf 3 onder 2 van de Leidraad onder meer bepaalt dat de mogelijkheid bestaat een derde voor een belastingschuld aansprakelijk te stellen op andere gronden (dan aan de Iw ontleend), dan wel van dezelfde derde bij wege van schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad een bedrag ten belope van (in beginsel) de belastingschuld te vorderen (rov. 4.3).
(b) Anders dan [eiseres] heeft gesteld was de aansprakelijkstelling van 15 augustus 1997 alleen op art. 40 Iw 1990 gebaseerd. Er is geen goede grond om degene die een onrechtmatige daad pleegt jegens de ontvanger, de bescherming van art. 49 Iw 1990 te bieden. Het gaat hier immers om een uitzonderingsbepaling en voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis niet dat de wetgever een zo ver gaande rechtsbescherming heeft beoogd. Evenmin kan worden gezegd dat de ontvanger, doordat hij de termijn van twee maanden om de eerste procedure ter rolle in te schrijven, ongebruikt heeft doen verstrijken, bij [eiseres] het vertrouwen heeft gewekt dat zij niet meer in rechte zou worden betrokken (rov. 4.3).
(c) De grieven tegen het oordeel van de rechtbank dat aan D en R een aanslag vennootschapsbelasting 1995 is opgelegd en dat daaraan formele rechtskracht toekomt, treffen geen doel (rov. 4.4 en 4.5). De verweren van [eiseres] tegen de aan D en R opgelegde aanslag stuiten af op het beginsel van de formele rechtskracht van beschikkingen dat met zich meebrengt dat in de onderhavige procedure in beginsel ervan moet worden uitgegaan dat de aanslag vennootschapsbelasting 1995 terecht en tot het juiste bedrag aan D en R is opgelegd (rov. 4.5.1).
(d) Ten overvloede wordt daaraan nog het volgende toegevoegd. [Eiseres] heeft onvoldoende de stelling van de ontvanger betwist dat hij de voor D en R bestemde aanslag aanvankelijk heeft toegezonden aan het adres waarop D en R in het handelsregister stond ingeschreven en later aan het adres waar haar enige aandeelhouder/bestuurder [betrokkene 1] woonde (rov. 4.5.2). Ook aan een besloten vennootschap in liquidatie kunnen belastingaanslagen worden opgelegd (rov. 4.5.3). Bepalend is dat de aanslag is opgelegd en door de ontvanger is toegezonden aan het daarvoor in aanmerking komende adres, te weten dat van de bestuurder/vereffenaar/enig aandeelhouder [betrokkene 1] (rov. 4.5.4). Anders dan [eiseres] heeft betoogd, ontstond de onderhavige belastingschuld op het moment waarop de termijn voor herinvestering afliep en de vervangingsreserve vrijviel, dus op 31 december 1995 (rov. 4.5.5). Het verweer van [eiseres] dat de ontvanger zijn schade had moeten beperken, is onvoldoende toegelicht en kan daarom niet slagen (rov. 4.5.6). Ook aan de bewering dat in verband met een tussen hen bestaande fiscale eenheid niet D en R maar [eiseres] zelf schuldenaar is of had moeten zijn van de aanslag vennootschapsbelasting 1995, wordt voorbijgegaan; met name is niet voldaan aan de eis van nr. 16 van de standaardvoorwaarden voor art. 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid vermogensbestanddelen met stille reserves zijn verschoven van D en R naar [eiseres] (rov. 4.5.7).
(e) [Eiseres] is voorts opgekomen tegen het oordeel van de rechtbank dat zij met [betrokkene 1] heeft gecontracteerd met geen ander doel dan om het door D en R aan de ontvanger geboden verhaal te fnuiken en dat [eiseres] daarmee onrechtmatig jegens de ontvanger heeft gehandeld (rov. 4.7). Ook deze grief treft geen doel omdat de omstandigheden van het geval ten minste het vermoeden wettigen dat [eiseres] onrechtmatig tegenover de ontvanger heeft gehandeld. Het had op de weg van [eiseres] gelegen daartegen tegenbewijs bij te brengen. Nu zij dit niet heeft gedaan en evenmin specifiek (tegen)bewijs heeft aangeboden, wordt aan haar verweer als onbewezen voorbijgegaan (rov. 4.8).
3.4 Onderdeel I van het middel is gericht tegen de hiervoor in 3.3 onder (a) en (b) samengevat weergegeven gronden waarop het hof het ontvankelijkheidsverweer van [eiseres] heeft verworpen. Het onderdeel kiest tot uitgangspunt dat de ontvanger zowel in zijn beslagrekest (zie hiervoor in 3.1 (vi)) als in de dagvaarding in de eerste procedure art. 6:162 BW als subsidiaire aansprakelijkheidsgrond heeft opgenomen. Het voegt daaraan toe dat art. 40 Iw een lex specialis is van art. 6:162 BW en dat ten tijde van de eerdere aansprakelijkstelling en dagvaarding al een aanslag aan D en R was opgelegd die onverhaalbaar was gebleken. Volgens het onderdeel had het hof onder deze omstandigheden en mede gezien de 'tweewegenleer' van de Hoge Raad, de ontvanger niet-ontvankelijk in zijn vordering moeten verklaren, althans zijn andersluidende beslissing nader moeten motiveren.
3.5 Bij de beoordeling van het onderdeel wordt vooropgesteld dat de ontvanger bevoegd is in rechte op te treden in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak, die bestaat in de invordering van de rijksbelastingen (art. 3 leden 1 en 3 Iw 1990). In tegenstelling tot hetgeen ingevolge de voorheen van kracht zijnde Invorderingswet 1845 gold, is in art. 3 lid 2 Iw 1990 een 'open systeem' neergelegd. Dit houdt in dat de ontvanger ter uitoefening van zijn voormelde taak niet alleen over de bijzondere aan de Invorderingswet ontleende bevoegdheden beschikt, maar dat hij daartoe ook gebruik kan maken van alle wettelijke bevoegdheden die een schuldeiser aan het burgerlijk recht kan ontlenen, waaronder maatregelen om op te komen tegen verkorting van zijn verhaalsrecht. Dit open systeem brengt onder meer mee dat de ontvanger ontvankelijk is in een vordering die niet strekt tot invordering van belastingschulden van een vennootschap waarvan de aandelen zijn overgedragen aan een derde, maar tot vergoeding van de schade die de ontvanger heeft geleden doordat die invordering als gevolg van onrechtmatig handelen van de overdrager, niet meer mogelijk is (HR 28 juni 1996, nr. 16058, NJ 1997, 102). Dit verhaal kan overigens pas plaatsvinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld (HR 8 mei 1998, nrs. 16553, C 97/032, NJ 1998, 890).
3.6 In dit licht kan de stelling van het onderdeel dat art. 40 Iw 1990 een lex specialis is van art. 6:162 BW, waarmee klaarblijkelijk is bedoeld dat deze bijzondere aan de Invorderingswet ontleende bevoegdheid van de ontvanger de toepasselijkheid van de algemene regeling inzake de onrechtmatige daad verdringt, niet als juist worden aanvaard. Het toepassingsgebied van art. 40 Iw 1990 valt immers niet geheel binnen het toepassingsgebied van art. 6:162 BW: waar de eerstgenoemde regeling de aansprakelijkheid betreft van degene die een aanmerkelijk belang in een vennootschap heeft vervreemd voor de schulden van die vennootschap ter zake van de vennootschapsbelasting, houdt art. 6:162 een schadevergoedingsregeling in voor de benadeelde ter zake van een door een derde jegens hem gepleegde onrechtmatige daad.
3.7 Ook de wetsgeschiedenis laat geen twijfel bestaan dat art. 40 Iw 1990 geen lex specialis is ten opzichte van de rechten en bevoegdheden die de ontvanger aan het burgerlijk recht kan ontlenen, nu de memorie van antwoord op de onderhavige bepaling onder meer de volgende passage bevat (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 7-8):
"Met betrekking tot de verhouding tussen de bijzondere bevoegdheden neergelegd in dit wetsvoorstel en de algemene bevoegdheden die het burgerlijk recht toekent aan een gewone schuldeiser, merken wij op dat in een open systeem de bevoegdheden naast elkaar kunnen worden aangewend (...). Het is dus niet zo dat die bijzondere bevoegdheden prevaleren boven de algemene bevoegdheden dan wel dat de bijzondere bevoegdheden de algemene bevoegdheden uitsluiten tenzij zulks uitdrukkelijk is geregeld (zie in dit verband artikel 25 eerste lid)."
Hieraan doet niet af dat in de wetsgeschiedenis niet met zoveel woorden is uitgesproken dat de ontvanger de bevoegdheid heeft een vordering uit onrechtmatige daad in te stellen naast zijn bijzondere, aan art. 40 Iw 1990 ontleende, bevoegdheid. De wetgever heeft zijn bedoelingen met het zojuist aangehaalde citaat immers buiten twijfel gesteld en daartoe was niet nodig dat hij ook nog eens alle "algemene bevoegdheden die het burgerlijk recht toekent aan een gewone schuldeiser" expliciet zou opsommen. Voorts heeft de minister deze bedoeling bij de recente Wijziging van de Invorderingswet 1990 (Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling, Kamerstukken II, 2001/02, 28 183, nr. 5, blz. 5) nog eens op de volgende wijze bevestigd, zich daarbij dit keer wél expliciet uitsprekend over de verhouding tussen art. 49 Iw 1990 en een vordering uit onrechtmatige daad:
"In het verlengde hiervan kan ik opmerken dat artikel 49 Invorderingswet 1990, ook ná de wetswijziging, niet van toepassing zal zijn op een door de ontvanger ingestelde actie uit onrechtmatige daad. Immers, de Hoge Raad heeft uitgemaakt in zijn arrest van 28 juni 1996 (...) dat, indien de vordering van de ontvanger niet strekt tot invordering bij een derde van de belastingschulden van een ander, op de grond dat de derde naast die ander hoofdelijk aansprakelijk is voor die schulden, art. 49 Invorderingswet 1990 niet van toepassing is. Met betrekking tot de op onrechtmatig handelen gebaseerde vordering moet ook niet bij de in artikel 49 Invorderingswet 1990 vervatte waarborgen aansluiting worden gezocht, aldus de Hoge Raad. Dit standpunt blijft ook ná de wetswijziging overeind."
Blijkens de verdere parlementaire stukken inzake dit wetsontwerp, heeft de Kamer kennelijk stilzwijgend met het zo-even aangehaalde standpunt van de minister ingestemd.
3.8 Voor zover het onderdeel in dit verband mede een beroep doet op de in de rechtspraak van de Hoge Raad tot ontwikkeling gekomen 'tweewegenleer', faalt het eveneens. Het gaat hier om de vraag of de overheid (in dit geval de ontvanger), in een geval waarin haar bij een publiekrechtelijke regeling ter behartiging van zekere belangen bepaalde bevoegdheden zijn toegekend, die belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van haar krachtens het burgerlijk recht toekomende bevoegdheden, zoals onder meer om een vordering op grond van een jegens haar gepleegde onrechtmatige daad bij de burgerlijke rechter in te stellen. Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die publiekrechtelijke regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist (HR 26 januari 1990, nr. 13724, NJ 1991, 393).
Blijkens het vorenoverwogene voorziet de betrokken publiekrechtelijke regeling (art. 40 Iw 1990) wel degelijk in het antwoord op de vraag of de ontvanger naast zijn in de Invorderingswet 1990 geregelde bevoegdheden ook gebruik mag maken van de hem krachtens het burgerlijk recht toekomende bevoegdheden, aldus dat de ontvanger dit recht inderdaad heeft, zodat van een onaanvaardbare doorkruising als vorenbedoeld, te dezen geen sprake is.
3.9 Het onderdeel doet voorts een beroep op het feit dat de ontvanger zowel in zijn beslagrekest als in de dagvaarding in de eerste procedure art. 6:162 BW als subsidiaire aansprakelijkheidsgrond heeft opgenomen. Hiermee is kennelijk bedoeld aansluiting te zoeken bij de door de Hoge Raad aan art. 49 paragraaf 3 lid 1 van de Leidraad Invorderingswet 1990 gegeven uitleg van de daarin genoemde termijn van in beginsel twee maanden, welke uitleg aldus luidt dat genoemde termijn niet is bedoeld als een 'instructie- of streefnorm', maar als een fatale termijn binnen welke de ontvanger, op straffe van verlies van het recht daartoe, tot dagvaarding moet overgaan in die zin dat overschrijding van deze termijn tot niet-ontvankelijkheid leidt (HR 20 december 1996, nr. 16033, NJ 1997, 289). Nu de ontvanger in het onderhavige geval deze termijn van in beginsel twee maanden ongebruikt heeft doen verstrijken (zie hiervoor in 3.1 (ix)), heeft hij daarmee niet alleen zijn recht verspeeld [eiseres] nog verder aansprakelijk te stellen op de voet van art. 40 Iw 1990, maar ook zijn recht [eiseres] aan te spreken op grond van een door deze jegens de ontvanger gepleegde onrechtmatige daad, zo luidt de klacht.
Deze klacht faalt eveneens. Tegen de achtergrond van hetgeen hiervoor in 3.6-3.7 is overwogen over de samenloop tussen art. 40 Iw 1990 en art. 6:162 BW en in 3.8 over de 'tweewegenleer', brengt een redelijke uitleg van art. 49 paragraaf 3 van de Leidraad Iw 1990 niet mee dat de daarin genoemde fatale termijn ook heeft te gelden voor een door de ontvanger ingestelde vordering die is gebaseerd op een door een derde jegens hem gepleegde onrechtmatige daad, als gevolg waarvan de invordering van de met toepassing van de belastingwetgeving vastgestelde belastingschulden wordt gefrustreerd. Dit wordt niet anders op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder ook niet op grond van het rechtszekerheidsbeginsel, met name gelet op de hiervoor in 3.7 geciteerde wetsgeschiedenis.
3.10 De door het onderdeel ten slotte nog ingeroepen omstandigheid dat ten tijde van de eerdere aansprakelijkstelling en dagvaarding reeds een aanslag aan D en R was opgelegd die onverhaalbaar was gebleken op haarzelf en haar bestuurder [betrokkene 1], brengt in het vorenoverwogene geen wijziging. Onderdeel I faalt dus in zijn geheel.
3.11 De eerste klacht van onderdeel II is gericht tegen het oordeel van het hof dat de aanslag vennootschapsbelasting 1995 terecht en tot het juiste bedrag aan D en R is opgelegd, voorzover het hof met dat oordeel zou hebben bedoeld dat de door [eiseres] gevoerde verweren reeds op de formele rechtskracht van die belastingaanslag afstuiten. [Eiseres] betoogt dat het haar, mede gezien art. 6 EVRM, vrijstaat als verweer te voeren dat D en R rechtens geen schuld als in de aanslag geformaliseerd aan de ontvanger heeft, en/of dat de ontvanger die schuld eerder/tijdig rechtstreeks bij [eiseres] had kunnen invorderen en/of dat de door de ontvanger gestelde schade zich in werkelijkheid niet heeft voorgedaan, althans voor diens rekening behoort te komen.
3.12 De ontvanger heeft zijn vordering gegrond op de stelling dat hij schade heeft geleden doordat hij, ten gevolge van onrechtmatig handelen van [eiseres], de aanslag vennootschapsbelasting 1995 niet op D en R heeft kunnen verhalen. Met zijn hiervoor in 3.3 (d) weergegeven rechtsoverwegingen 4.5.2 tot en met 4.5.4 heeft het hof het door [eiseres] gevoerde verweer dat geen sprake is van een rechtsgeldig aan D en R opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1995, verworpen. Nu [eiseres] hiertegen in cassatie geen klacht heeft aangevoerd, is in de onderhavige procedure komen vast te staan dat aan D en R rechtsgeldig een belastingaanslag is opgelegd. Het oordeel van het hof dat deze belastingaanslag formele rechtskracht heeft, is dan ook in elk geval juist voorzover het ziet op de formele rechtskracht die geldt tegenover D en R, in aanmerking genomen dat door deze vennootschap, zoals het hof kennelijk en in cassatie onbestreden heeft aangenomen, niet tijdig tegen die aanslag is opgekomen. Dit betekent dat in de onderhavige procedure ervan moet worden uitgegaan dat de ontvanger tegenover D en R een onherroepelijke aanspraak heeft tot betaling van het bedrag van de belastingaanslag. Voor de beantwoording van de vraag of de ontvanger schade heeft geleden doordat verhaal op D en R niet mogelijk is gebleken, is dan ook niet relevant of ook tegenover [eiseres] geldt dat de aanslag terecht en voor het juiste bedrag aan D en R is opgelegd. Immers, ook indien de juistheid van de stelling van [eiseres] dat de aanslag ten onrechte aan D en R is opgelegd, zou komen vast te staan, zou dit geen gevolgen hebben voor de aanspraken die de ontvanger op grond van die aanslag tegenover D en R geldend kan maken. Uit dit alles volgt dat [eiseres] in zoverre geen belang heeft bij haar klacht dat het hof ten onrechte is uitgegaan van de ook tegenover haar geldende formele rechtskracht van de aan D en R opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1995.
De klacht heeft tevens betrekking op de verwerping door het hof van de overige in de grieven 1 en 3 aan de orde gestelde verweren van [eiseres]. Ook in zoverre heeft [eiseres] geen belang bij deze klacht, nu die verweren door het hof zijn behandeld en verworpen in rov. 4.5.5 tot en met 4.5.7 en de tegen die overwegingen gerichte klachten niet tot cassatie kunnen leiden, zoals volgt uit het hierna overwogene.
3.13 [Eiseres] heeft aan die klachten ten grondslag gelegd de stelling dat de staking van de onderneming van D en R in de loop van 1991, althans in elk geval voor eind 1994, meebracht dat reeds toen geen sprake meer was van een reëel vervangingsvoornemen en de vervangingsreserve daardoor is vrijgevallen. Deze stelling is door [eiseres] voor het eerst in cassatie naar voren gebracht en vormt een ontoelaatbaar novum. In feitelijke aanleg had [eiseres] zich op het standpunt gesteld dat bij D en R sprake is geweest van een reëel vervangingsvoornemen en dat ook bij de koper van de aandelen, [betrokkene 1], ten tijde van de transactie in september 1995 een dergelijk voornemen bestond.
3.14 In het licht van dit door [eiseres] aanvankelijk ingenomen standpunt, geeft 's hofs oordeel (rov. 4.5.5) dat de vennootschapsbelastingschuld materieel ontstond op het moment dat de termijn voor herinvestering afliep en de vervangingsreserve vrijviel, derhalve op 31 december 1995, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het evenmin onbegrijpelijk is of nadere motivering behoeft. Ook de enkele stelling van [eiseres] in de memorie van grieven dat de (in verband met de aandelenoverdracht op 15 september 1995 plaatsvindende) beëindiging van de tussen [eiseres] en D en R bestaande fiscale eenheid per 31 december 1994 tot gevolg had dat per die datum (ook) voor [eiseres] met betrekking tot de vervangingsreserve een vennootschapsbelastingschuld ontstond waarvoor zij tot eind 1997 zou kunnen worden aangeslagen, noopte het hof niet tot nadere motivering. De tegen dit oordeel gerichte tweede klacht faalt derhalve.
3.15 De derde klacht betreft de verwerping door het hof in rov. 4.5.6 van het door [eiseres] gevoerde verweer dat de ontvanger zijn schade niet adequaat heeft beperkt, dan wel het ontstaan van de schade een gevolg is van omstandigheden die aan de ontvanger moeten worden toegerekend. Het standpunt van [eiseres] komt erop neer dat de schade van de ontvanger had kunnen en moeten worden voorkomen door het opleggen van een aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1994 aan [eiseres], als moedermaatschappij van de in dat jaar nog bestaande fiscale eenheid met D en R, en dat dit meebrengt dat [eiseres] niet op grond van onrechtmatige daad voor die schade kan worden aangesproken. Voor zover [eiseres] in cassatie voor haar standpunt steun zoekt bij nr. 12 van de standaardvoorwaarden voor art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 moet daaraan worden voorbijgegaan nu ook hier sprake is van een ontoelaatbaar novum. Ditzelfde geldt blijkens het hiervoor in 3.13 overwogene voor haar daarin weergegeven stelling met betrekking tot het in verband met het ontbreken van een reëel vervangingsvoornemen vrijvallen van de vervangingsreserve (voor) eind 1994. [eiseres] heeft zich in feitelijke aanleg ook nog beroepen op nr. 16 van die standaardvoorwaarden. Het hof heeft dit beroep (in rov. 4.5.7) verworpen als hiervoor in 3.3 (d) weergegeven en hiertegen heeft [eiseres] geen klacht gericht. Bij haar tegen rov. 4.5.6 gerichte motiveringsklacht heeft [eiseres] geen belang, nu in het hiervoor onder 3.14 weergegeven oordeel van het hof besloten ligt dat naar 's hofs oordeel de aanslag vennootschapsbelasting niet reeds over 1994 had kunnen en moeten worden opgelegd. Ook deze klacht, die zich blijkens het slot daarvan mede richt tegen rov. 4.5.5, is derhalve tevergeefs voorgedragen.
3.16 De vierde klacht en het eerste onderdeel van de vijfde klacht, die gericht zijn tegen de rov. 4.5.7 en 4.8.1, bouwen voort op de voorafgaande klachten en delen derhalve het lot daarvan.
3.17 Het tweede onderdeel van de vijfde klacht, inhoudende dat het hof ten onrechte heeft overwogen dat het op de weg van [eiseres] had gelegen specifiek (tegen)bewijs aan te bieden tegen het vermoeden dat zij onrechtmatig tegenover de ontvanger heeft gehandeld (zie hiervoor in 3.3 (e)), treft het doel. Aldus overwegende heeft het hof miskend dat aan een aanbod om tegenbewijs te leveren, niet de eis mag worden gesteld dat dit aanbod moet zijn gespecificeerd (vgl. onder meer HR 16 oktober 1998, nr. R 98/016, NJ 1998, 899 en HR 10 december 1999, nr. C 98/158, NJ 2000, 637). In zoverre is ook onderdeel III terecht voorgedragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt het arrest van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 november 2001;
verwijst het geding naar het gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing;
veroordeelt de ontvanger in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [eiseres] begroot op € 376,36 aan verschotten en € 1.590,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.G. van Erp Taalman Kip-Nieuwenkamp als voorzitter en de raadsheren O. de Savornin Lohman, A. Hammerstein, P.C. Kop en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer A. Hammerstein op 30 januari 2004.