Uitspraak
Nr. 36.934
21 november 2003
SD
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 januari 2001, nr. BK-99/1849, betreffende na te melden op aangifte voldaan bedrag aan kapitaalsbelasting.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft een bedrag van ƒ 113.490 aan kapitaalsbelasting op aangifte voldaan. Zij heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt bij de Inspecteur en verzocht om teruggaaf daarvan, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Th. Groeneveld heeft op 3 januari 2002 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot teruggaaf van de op aangifte voldane belasting. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarvan alle aandelen worden gehouden door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap A Ltd. (hierna: de grootmoeder). Belanghebbende (hierna ook: de moeder) is houdster van alle aandelen in de in de Bondsrepubliek Duitsland gevestigde vennootschap B mbH (hierna: de dochter).
3.1.2. Op 8 december 1997 heeft de grootmoeder een kapitaalstorting van DM 10.071.000, ofwel ƒ 11.349.000, gedaan "op het agio" van de dochter. In Duitsland is ter zake van de kapitaalstorting in de dochter geen kapitaalsbelasting geheven.
3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in verband met de onderhavige storting kapitaalsbelasting is verschuldigd.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende door de kapitaalstorting van de grootmoeder in de dochter kapitaal van een aandeelhouder heeft verkregen, waarmee in aandelen verdeeld kapitaal in haar is bijeengebracht op de wijze als is voorzien in artikel 34, aanhef en letter d, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) en dat de vrijstelling vervat in artikel 37, lid 1, aanhef en letter a, en lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in het onderhavige geval niet van toepassing is, aangezien niet aan de voorwaarden voor toepassing ervan is voldaan. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het door de Inspecteur toegepaste, op de hardheidsclausule gebaseerde landelijke beleid om in gevallen als het onderhavige, waarbij een storting van kapitaal niet alleen bij het lichaam waarin kapitaal wordt bijeengebracht, doch ook bij ieder ander lichaam dat zich in de keten van aandeelhoudende lichamen bevindt tussen dat lichaam en het stortende lichaam, in beginsel tot heffing van kapitaalsbelasting leidt, slechts eenmaal tot heffing van kapitaalsbelasting ter zake van een kapitaalstorting over te gaan, niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, noch met de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM of met de in het EG-verdrag voorkomende bepalingen inzake de vrijheid van vestiging, van kapitaalverkeer en van deelneming.
3.4. Middel 1 strekt ten betoge dat uit het bepaalde in artikel 2, lid 1, en artikel 4 van Pro Richtlijn nr. 69/335/EEG van 17 juli 1969, zoals gewijzigd bij Richtlijn nr. 85/303/EEG van 10 juni 1985, (hierna: de Richtlijn) volgt dat heffing van kapitaalsbelasting slechts mogelijk is van de kapitaalvennootschap waarin kapitaal is gestort, zodat de onderhavige heffing bij belanghebbende, niet zijnde de vennootschap waarin kapitaal is gestort, in strijd is met de Richtlijn. Dienaangaande overweegt de Hoge Raad het volgende.
3.5.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 4, lid 2, aanhef en letter b, van de Richtlijn mag aan het kapitaalrecht worden onderworpen de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot, die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar worden beloond met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen. In cassatie is niet in geschil dat het vennootschappelijk vermogen van belanghebbende (de moeder) is toegenomen met het bedrag van de informele kapitaalstorting door de grootmoeder in de dochter, waardoor de waarde van de aandelen in belanghebbende is verhoogd. Derhalve blijft ter beantwoording over de vraag of de informele kapitaalstorting door de grootmoeder in de dochter is aan te merken als een prestatie van de grootmoeder jegens belanghebbende (de moeder).
3.5.2. In zijn arrest van 17 oktober 2002 (Estag), nr. C-339/99, V-N 2002/57.23, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) onder meer voor recht verklaard:
"2) Artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335 (...) moet aldus worden uitgelegd dat het daarin bedoelde begrip inbreng van zaken van welke aard ook, tevens bijkomende financiële bijdragen omvat die een nieuwe vennoot niet betaalt aan de kapitaalvennootschap die haar vennootschappelijk kapitaal vermeerdert, doch aan dochtermaatschappijen daarvan, wanneer uit de omstandigheden van het geval duidelijk blijkt dat vanuit economisch oogpunt die vennootschap de werkelijke begunstigde van deze bijdragen is."
3.5.3. In het onderhavige geval is, evenals in het aan het voornoemde arrest (Estag) ten grondslag liggende geval, een storting verricht rechtstreeks door een grootmoeder in haar kleindochter, met dit verschil dat, anders dan in het arrest in de zaak Estag, niet sprake is van een moedervennootschap die haar vennootschappelijk kapitaal uitbreidt, welk geval wordt bestreken door artikel 4, lid 1, aanhef en letter c, van de Richtlijn, maar van een situatie waarin heffing van kapitaalsbelasting bij de moedervennootschap (belanghebbende) slechts aan de orde kan komen op grond van het bepaalde in artikel 4, lid 2, aanhef en letter b, van de Richtlijn (vermeerdering van vennootschappelijk vermogen door middel van informele kapitaalinbreng).
3.5.4. De vraag rijst of, gelet op het hiervoor onder 3.5.3 aangeduide verschil met het aan het Estag-arrest ten grondslag liggende geval, met betrekking tot de toepassing van artikel 4, lid 2, letter b van de Richtlijn in andere zin moet worden beslist.
3.5.5. De bestaande rechtspraak van het HvJ EG biedt onvoldoende aanknopingspunten voor de beantwoording van deze vraag. De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 234 EG Pro het HvJ EG verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna in 4.1 te vermelden vraag.
3.6. Middel 2 strekt ten betoge dat het hiervoor onder 3.3 weergegeven, door de belastingadministratie gevoerde beleid ter voorkoming van dubbele heffing van kapitaalsbelasting inbreuk maakt op de in artikel 52 van Pro het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG Pro) juncto artikel 58 van Pro het EG-Verdrag (thans artikel 48 EG Pro) neergelegde vrijheid van vestiging, aangezien vorenbedoeld beleid ertoe leidt dat heffing van kapitaalsbelasting bij de moeder slechts achterwege blijft indien de dochter in Nederland is gevestigd. Het bedoelde beleid behoort derhalve niet alleen van toepassing te zijn in die gevallen waarin de dochter van de moeder in Nederland is gevestigd, maar ook in het geval dat de dochter in een andere lidstaat van de Europese Unie is gevestigd, aldus klaarblijkelijk het middel. Dienaangaande overweegt de Hoge Raad het volgende.
3.7.1. Het bestreden beleid van de belastingadministratie - inmiddels gepubliceerd bij het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2001, nr. CPP2001/2503, V-N 2002/5.29, vraag 1 - houdt in dat, als sprake is van een kapitaalstorting van een grootmoeder rechtstreeks in haar kleindochter, met toepassing van de hardheidsclausule ter zake van de informele kapitaalstorting in de tussenvennootschap geen kapitaalsbelasting van die vennootschap wordt geheven. Indien de kleindochter echter niet in Nederland is gevestigd, terwijl de tussenvennootschap wel in Nederland is gevestigd, wordt ter zake van de informele kapitaalstorting in die vennootschap wél kapitaalsbelasting van die vennootschap geheven. Het bestreden beleid maakt geen onderscheid tussen situaties waarin de vestigingsstaat van de kleindochter ter zake van de rechtstreekse informele kapitaalstorting in de kleindochter al dan niet kapitaalsbelasting heeft geheven. In het onderhavige geval staat vast dat Duitsland ter zake van de rechtstreekse informele kapitaalstorting in de kleindochter geen kapitaalsbelasting van de kleindochter heeft geheven.
3.7.2. Uit het arrest van het HvJ EG van 13 april 2000 (Baars), nr. C-251/98, BNB 2000/242, volgt dat het middel met juistheid ervan uitgaat dat het onderhavige geval valt onder de reikwijdte van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging, nu belanghebbende alle aandelen houdt van haar in Duitsland gevestigde dochter.
3.7.3. Voorts blijkt uit het arrest Baars dat van bemoeilijking van een vestiging in een andere lidstaat ook sprake is indien de lidstaat van herkomst aan een vrijstelling van belasting ter zake van een deelneming in een vennootschap de voorwaarde verbindt dat het een deelneming betreft in een vennootschap die in de lidstaat van herkomst is gevestigd, zodat de vrijstelling niet geldt voor aandeelhouders van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen.
3.7.4. Gelet op het zojuist overwogene rijst de vraag of het beleid van de belastingadministratie moet worden aangemerkt als een bij artikel 43 EG Pro verboden belemmering van de vrijheid van vestiging, ingeval een vennootschap ter zake van een rechtstreekse storting door haar moeder in haar (klein)dochter enkel dan niet in de heffing van kapitaalsbelasting wordt betrokken indien die (klein)dochter in Nederland is gevestigd.
3.7.5. De bestaande rechtspraak van het HvJ EG biedt onvoldoende aanknopingspunten voor de beantwoording van deze vraag. De Hoge Raad acht met name niet duidelijk of van bemoeilijking van een vestiging in een andere lidstaat sprake is in een geval als het onderhavige waarin van de betrokken vennootschappen in totaal niet méér kapitaalsbelasting geheven wordt dan het geval zou zijn geweest indien zowel de tussenvennootschap als haar dochter in Nederland gevestigd zou zijn geweest. Duitsland heeft van de dochter immers geen kapitaalsbelasting geheven. De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 234 EG Pro het HvJ EG verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna in 4.2 te vermelden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
4.1. Staat artikel 4, lid 2, aanhef en letter b, van Richtlijn nr. 69/335/EEG van 17 juli 1969, zoals gewijzigd bij Richtlijn nr. 85/303/EEG van 10 juni 1985, toe dat kapitaalsbelasting wordt geheven van een vennootschap ter zake van een rechtstreekse informele kapitaalstorting van de moedermaatschappij van die vennootschap in een dochtermaatschappij van die vennootschap, en zo ja, welke omstandigheden zijn daarbij van belang; is met name van belang of die vennootschap vanuit economisch oogpunt moet worden aangemerkt als de werkelijke begunstigde van die rechtstreekse informele kapitaalstorting?
4.2. Verbiedt de in artikel 52 van Pro het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG Pro) juncto artikel 58 van Pro het EG-Verdrag (thans artikel 48 EG Pro) neergelegde vrijheid van vestiging, dat de belastingadministratie van een lidstaat het beleid voert dat van een vennootschap geen kapitaalsbelasting wordt geheven ter zake van een rechtstreekse informele kapitaalstorting van de moedermaatschappij van die vennootschap in een dochtermaatschappij van die vennootschap, mits die dochtermaatschappij in die lidstaat is gevestigd, en is daarbij van belang - ervan uitgaande dat de Richtlijn in een geval als het onderhavige toestaat kapitaalsbelasting te heffen zowel van die vennootschap als van haar dochtermaatschappij - of op concernniveau al dan niet méér kapitaalsbelasting is geheven dan het geval zou zijn geweest indien zowel die vennootschap als haar dochtermaatschappij in Nederland gevestigd zou zijn geweest?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 november 2003.