Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 36.277
14 december 2001
JMH
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de gemeente X tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 5 juni 2000, nr. P99/2651, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 15.960, zonder verhoging. De naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal J.W. van den Berge heeft op 29 maart 2001 geconcludeerd tot het voorleggen van een vraag van Europees recht aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, een burgerlijke gemeente, beschikt onder meer over een sportpark, bestaande uit een aantal sportvelden, kleedruimtes en een restauratieve voorziening. Belanghebbende verhuurt de sportvelden aan verschillende sportverenigingen. Eén van die velden wordt verhuurd aan de Club A. Deze heeft geen recht op aftrek van omzetbelasting als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968; hierna: de Wet. De vrijstelling van omzetbelasting met betrekking tot de verhuur van het hockeyveld is op de voet van artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst vóór 31 maart 1995 te 18.00 uur; hierna ook: de Wet) - welke bepaling is gegrond op artikel 13, C, van de Zesde richtlijn - buiten toepassing gebleven.
In de jaren 1990/1991 is dit veld in opdracht van belanghebbende omgevormd van een natuurgrasveld tot een kunstgrasveld dat per 1 januari 1992 als zodanig aan voormelde hockeyclub ter beschikking is gesteld. De voor de omvorming verrichte werkzaamheden betroffen onder meer het afgraven van de bestaande grasmat met 0,5 meter grond, het aanleggen van een drainagesysteem, het aanbrengen van een fundering, het aanbrengen van een laag lavazand en het vlak maken daarvan, alsmede het aanbrengen van een drukverdelende doek en van het kunstgras. Ter zake van de aanleg van het kunstgrasveld is aan belanghebbende in totaal ƒ 433.000 in rekening gebracht, vermeerderd met ƒ 79.800 aan omzetbe-lasting. De omzetbelasting is door belanghebbende in aftrek gebracht.
3.1.2. Bij de Wet van 18 december 1995, Staatsblad 659, houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (hierna: de Wet van 18 december 1995), is met ingang van 31 maart 1995 te 18.00 uur artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet gewijzigd, onder meer in die zin dat de uitzondering op de vrijstelling ten aanzien van de verhuur van onroerende zaken sedertdien slechts kan gelden voor de verhuur aan personen die de gehuurde onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van in rekening gebrachte belasting bestaat.
Voor overeenkomsten van huur en verhuur die op 31 maart 1995 reeds gesloten waren, is een overgangs-regeling getroffen, welke onder meer inhoudt dat voor wat betreft overeenkomsten als de onderhavige de uitzondering op de vrijstelling tot 29 december 1995 (in feite tot 1 januari 1996) van toepassing blijft. Voorts voorziet artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995 in een voortgezette ontheffing van de vrijstelling tot het tiende boekjaar volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. Daarbij geldt onder meer de voorwaarde, dat de huurprijs een bepaald minimumhuurbedrag, nader uitgewerkt in artikel III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 1995, 250, Vakstudie-Nieuws 1996, blz. 318 (hierna: de Regeling), te boven gaat. Dit minimumhuurbedrag is uitgedrukt in een percentage van de stichtingskosten van de verhuurde onroerende zaak, welk percentage is gesteld op 7, te vermeerderen met 0,15 voor elk jaar dat is verstreken sinds het tijdstip van eerste ingebruikneming van die zaak.
3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de oplevering van het kunstgrasveld aan belanghebbende een oplevering is in de zin van artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet en dat de verhuur van dat veld op grond van de hiervóór in 3.1.2 vermelde wetswijziging met ingang van 1 januari 1996 vrijgesteld is van omzetbelasting. Dit een en ander heeft naar zijn mening tot gevolg dat de aan belanghebbende ter zake van de aanleg van het veld in aftrek gebrachte belasting op grond van het bepaalde in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbe-lasting 1968 (hierna: de Beschikking) vanaf 1 januari 1996 tot en met het negende jaar na het jaar waarin belanghebbende het veld is gaan bezigen, jaarlijks voor een tiende gedeelte moet worden herzien. Op grond daarvan heeft hij aan belanghebbende voor de jaren 1997 en 1998 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet berust op artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn, zoals deze bepaling luidde voordat daarin de wijziging was aangebracht bedoeld in artikel 1, aanhef en lid 1, van Richtlijn 95/7/EG van 10 april 1995, Publicatieblad EG 1995, nr. L 102. Het heeft voorts overwogen dat artikel 5, lid 5, zoals dat destijds luidde, betrekking heeft op de oplevering van werken in roerende en van werken in onroerende staat en dat, hoewel aldaar alleen de oplevering van werken in roerende staat nader is omschreven, die beschrijving klaarblijkelijk van overeenkomstige toepassing is op de oplevering van werken in onroerende staat.
Het Hof heeft, uitgaande van het arrest van het Hof van Justitie van 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk's Boekhuis), Jurispr. 1985, blz. 1405, BNB 1985/335, geoordeeld dat de aanleg van een kunstgrasveld is aan te merken als het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Het Hof heeft dit oordeel gestoeld op de aard en de constructie van het kunstgrasveld en op de functie daarvan. Die functie onderscheidt zich volgens het Hof van de functie van het oorspronkelijke natuurgrasveld door de omstandigheden dat een kunstgrasveld vrijwel vlak is, onder alle weersomstandigheden kan worden gebruikt, circa viermaal zoveel bespeelbare uren heeft als een grasveld en noodzakelijk is om hockey-wedstrijden in competitieverband te kunnen spelen. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af de omstandigheid dat op het kunstgrasveld dezelfde (hockey)sport wordt beoefend als op het oorspron-kelijke natuurgrasveld. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat uit het vorenstaande volgt dat door het aanleggen van het kunstgrasveld een goed is vervaardigd in de zin van artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet, zodat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
3.2.2. De middelen 1 en 2 zijn tegen deze oordelen gericht. De middelen falen. 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip vervaardigen als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Ze zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
3.3. In middel 3 wordt betoogd dat de omstandigheid, dat de wettelijke regeling met betrekking tot de ontheffing van de vrijstelling van de verhuur van een onroerende zaak in 1995 is gewijzigd, de Inspecteur niet het recht geeft om - met ingang van 1996 - de aftrek te herzien, die belanghebbende in de jaren 1990/1991 ter zake van de vervaardiging van het kunstgrasveld heeft genoten. Daarbij wordt in het bijzonder een beroep gedaan op het arrest van het Hof van Justitie van 8 juni 2000, zaak C-396/98 (Schloßstraße), Vakstudie-Nieuws 2000/44.21.
3.4. Middel 3 werpt aldus de vraag op of de toepassing van artikel 13 van Pro de Uitvoerings-beschikking in dit geval in strijd is met het Europese recht.
3.4.1. Zowel in het arrest van het Hof van Justitie van 3 december 1998, zaak C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. 1998, blz. I-8153, BNB 1999/29, als in het arrest Schloßstraße was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte BTW, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, is komen te vervallen. In het eerste arrest verklaarde het Hof van Justitie voor recht
'dat artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert.'
Onder de omstandigheden van dat geval werd aan de nationale rechter gelaten de beantwoording van de vraag of door deze afschaffing het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel, welke deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van hun door de gemeenschaps-richtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd, werden geschonden (punt 26).
3.4.2. In het arrest Schloßstraße verklaarde het Hof van Justitie voor recht:
'Artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn (77/388) (…) moet aldus worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de belasting over de toegevoegde waarde af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belasting-plichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (…).'
Blijkens de punten 50 en 51 van dit arrest lijdt deze regel in twee gevallen uitzondering. De eerste uitzondering doet zich voor wanneer in geval van fraude of misbruik de belanghebbende heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten. De tweede uitzondering betreft de toepassing van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn. Indien de aftrek is verleend onder voorbehoud van controle achteraf, is overeenkomstig de voorwaarden van dit artikel een herziening mogelijk van de BTW-bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer deze het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.
In punt 52 wordt daaraan toegevoegd:
'Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (…) overeenkomstig artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn heeft verworven.'
3.4.3. Het vorenstaande laat de vraag open of juist is hetgeen belanghebbende stelt, te weten dat de herziening als bedoeld in artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn niet aan de orde kan komen in gevallen waarin enkel door wetswijziging gebruik dat aan de heffing van BTW is onderworpen, wordt gewijzigd in gebruik dat zonder recht op aftrek is vrijgesteld.
3.4.4. Nu bestaan er verschillen tussen de situaties zoals aan de orde in de zaken Belgocodex en Schloßstraße en de onderhavige. In de eerstgenoemde zaken betrof het goederen ten aanzien waarvan BTW in aftrek was gebracht op grond van het voorgenomen gebruik en de op dat moment vigerende wettelijke bepalingen. Deze werden echter gewijzigd voordat de goederen in gebruik waren genomen, en wel in dier voege dat geen aftrek meer mogelijk was ten aanzien van het voorgenomen gebruik. Op grond daarvan vorderde de belastingadministratie de in aftrek gebrachte belasting terug.
In het onderhavige geval gaat het om een onroerende zaak ten aanzien waarvan de BTW in aftrek is gebracht en die daarna in gebruik is genomen voor doeleinden die deze aftrek rechtvaardigen. Vervolgens zijn de nationale wettelijke bepalingen gewijzigd, op grond waarvan hetzelfde (voortgezette) gebruik vanaf een zekere datum niet langer was onderworpen aan de belastingheffing, maar vrijgesteld zonder daaraan verbonden recht op aftrek. Daarop heeft de belastingadministratie de indertijd in aftrek gebrachte belasting herzien met inachtneming van het bepaalde in artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn door een gedeelte van die in aftrek gebrachte belasting na te heffen.
Als gevolg van deze verschillen en omdat in het onderhavige geval de wetswijziging geen volledige herziening van de eenmaal verworven aftrek bewerk-stelligt, is twijfel mogelijk over de beantwoording van de door belanghebbende aan de orde gestelde vraag. Deze twijfel wordt in het bijzonder gevoed door de omstandigheid dat het Hof van Justitie in punt 51 van zijn arrest in de zaak Schloßstraße, hoewel het een geval van wetswijziging betrof, niet mede als voorbeeld van toegelaten herziening noemt het geval dat enkel door wetswijziging het gebruik de status van belast gebruik verliest.
3.4.5. Voorts doet zich nog de vraag voor of, zo overeenkomstig het standpunt van belanghebbende krachtens het Europese recht de wijziging van de nationale wettelijke bepalingen niet tot herziening van de in aftrek gebrachte belasting mag leiden, deze wijziging zolang de herzieningsperiode duurt ook geen gevolgen heeft voor het belast zijn van de door belanghebbende verrichte prestatie, te weten de verhuur van het hockeyveld.
3.5. Nu, gelet op het hiervóór in 3.4 overwogene, zich in het onderhavige geval vragen van uitlegging van Europees recht voordoen, voor de beantwoording waarvan de bestaande rechtspraak van het Hof van Justitie niet voldoende aanknopingspunten biedt, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Verzetten de artikelen 20, lid 2, en 17 van de Zesde richtlijn, dan wel de Europeesrechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidbeginselen zich ertegen dat - in een geval waarin geen sprake is van fraude of misbruik noch van wijziging van voorgenomen gebruik, als bedoeld in de punten 50 en 51 van het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Schloßstraße - de door een belastingplichtige in aftrek gebrachte BTW die hij heeft voldaan voor een (onroerend) goed dat aan hem is geleverd met het oog op de (aan de BTW onderworpen) verhuur van dat goed, op de enkele grond dat de belastingplichtige ten gevolge van een wetswijziging niet meer het recht heeft om voor die verhuur van de vrijstelling af te zien, voor de op het moment van het vervallen van die keuzemogelijkheid (in casu feitelijk 1 januari 1996) nog niet verstreken jaren van de herzieningsperiode op de voet van voormeld artikel 20, lid 2, wordt herzien?
2. Blijft, zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, de wetswijziging alleen ten aanzien van de in vraag 1 bedoelde in aftrek gebrachte belasting buiten toepassing of mede - totdat de herzieningsperiode is verstreken - ten aanzien van het (met toepassing van het bepaalde in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn) belast zijn van de in vraag 1 bedoelde verhuur?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie uitspraak zal hebben gedaan over deze vragen.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en in het openbaar uitgesproken op 14 december 2001.