Uitspraak
Nr. 35680
21 maart 2001
YS
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 21 september 1999, nr. P 98/516, betreffende na te melden naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 9 juni 1995 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 172.202 aan enkelvoudige belasting en premie, met een verhoging van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag kwijtschelding heeft verleend tot op vijftig percent. Na bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van ƒ 136.692 aan enkelvoudige belasting en premie, over een gedeelte waarvan, groot ƒ 85.142, hij een verhoging van honderd percent heeft toegepast - met betrekking tot welke verhoging hij het kwijtscheldingsbesluit heeft gehandhaafd -, en over een gedeelte waarvan, groot ƒ 6651, hij een verhoging van honderd percent heeft toegepast, welke verhoging hij heeft kwijtgescholden tot op 25 percent.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 128.187 aan enkelvoudige belasting en premie, en kwijtschelding van de verhoging verleend tot op een bedrag van ƒ 18.928. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Wattel heeft op 13 september 2000 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak voor feitelijk onderzoek.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Tot 9 juni 1995 dreef A B.V. te Z (hierna: de BV) een transportonderneming. Op 9 juni 1995 heeft belanghebbende de inventaris, de auto's en de handelsnaam van de BV overgenomen, en sindsdien drijft zij een transportonderneming.
De arbeidsovereenkomsten met het personeel van de BV zijn per 9 juni 1995 beëindigd. In aansluiting daarop zijn die werknemers in dienst van belanghebbende getreden tegen dezelfde condities als waarop zij in dienst waren van de BV.
Belanghebbende heeft aan die werknemers ƒ 69.920,72 betaald ter zake van door de BV nog verschuldigde achterstallige lonen en vakantiegelden over de periode 22 mei tot en met 8 juni 1995. De BV heeft de terzake af te dragen loonbelasting en premie bij haar aangiften over de tijdvakken mei en juni 1995 verantwoord, maar zij heeft deze loonbelasting en premie niet voldaan.
Belanghebbende heeft in het tijdvak van naheffing aan haar werknemers kostenvergoedingen in verband met hun woon-werkverkeer, alsmede - op basis van de door haar werknemers ingevulde dagstaten - verblijfskostenvergoedingen betaald. Voorts heeft belanghebbende door haar als kentekenhouder van vrachtauto's betaalde geldboeten wegens door haar werknemers tijdens hun werk begane overtredingen niet op haar werknemers verhaald.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat de administratie van belanghebbende met betrekking tot de aan haar werknemers betaalde kostenvergoedingen in verband met hun woon-werkverkeer volstrekt ontoereikend is; dat belanghebbende voor haar stelling dat de werknemers op ten minste drie van de vijf werkdagen met hun eigen auto naar het werk gingen, geen bewijs heeft geleverd; dat belanghebbende het Hof weliswaar in overweging heeft gegeven om, indien het Hof dat wenst, de chauffeurs als getuigen te horen, maar het Hof die wens niet heeft en daarom geen gebruik maakt van dit voorwaardelijke aanbod; dat de door de gemachtigde van belanghebbende gemaakte reconstructie van het gebruikelijke reispatroon van de chauffeurs en van één van hen in het bijzonder en de door hem bij het beroep ingebrachte verklaringen van de chauffeurs geen genoegzame specificatie van het woon-werkverkeer in 1995 en 1996 behelzen en onvoldoende bewijs vormen voor de stelling van belanghebbende dat zij reiskostenvergoedingen heeft verstrekt die aan de wettelijke vereisten voor vrijstelling voldoen. Tegen deze oordelen keren zich de middelen 1 en 2.
3.2.2. Middel 2, dat betoogt dat het Hof van belanghebbende een zwaardere vorm van bewijs heeft verlangd dan het 'aannemelijk maken' van de door haar verdedigde stelling, faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Met zijn in de vorige overweging weergegeven oordeel heeft het Hof klaarblijkelijk niet bedoeld wat belanghebbende daarin leest.
3.2.3. Middel 1 betoogt onder meer dat het Hof ten onrechte het aanbod van belanghebbende tot het leveren van getuigenbewijs heeft gepasseerd. Bij de beoordeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat, nu het fiscale geding slechts één instantie kent waarin de rechter over de feiten oordeelt, en in de wet niet is voorzien in de mogelijkheid van een tussenuitspraak waarin een bewijsopdracht kan worden gegeven, als uitgangspunt heeft te gelden dat een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs niet spoedig mag worden gepasseerd (HR 6 juli 1994, nr. 29628, BNB 1994/258).
In haar beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende gesteld: 'Op tenminste drie van de vijf gebruikelijke werkdagen werd er door de chauffeurs met de eigen auto naar het werk gereden. Dit absolute minimum is voor belastingplichtige bewijsbaar. Terzake biedt belastingplichtige uitdrukkelijk bewijs aan in de vorm van getuigenverklaringen af te leggen door de desbetreffende chauffeurs.' In haar pleitaantekeningen heeft belanghebbende opgemerkt: 'Nadrukkelijk wordt het bewijsaanbod [zoals gedaan in het beroepschrift] herhaald. Zowel belastingplichtige als de individuele chauffeurs zijn bereid te getuigen over het minimale aantal dagen waarop de chauffeurs met de eigen auto naar het bedrijf reden.' Bij de weergave van de standpunten van partijen heeft het Hof vermeld dat belanghebbende ter zitting onder meer het volgende heeft verklaard en doen verklaren: 'De door mij aangeboden getuigen kunnen verklaren hetgeen zij reeds schriftelijk hebben vastgelegd; mijn aanbod om hen als getuigen te horen geldt alleen als het Hof hen wil horen.' In het licht van het door belanghebbende in haar beroepschrift en haar pleitaantekeningen uitdrukkelijk gedane aanbod van getuigenbewijs laat die verklaring geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende dat aanbod van getuigenbewijs handhaafde voor het geval dat naar het oordeel van het Hof haar overige bewijsmiddelen, waaronder de door haar in het geding gebrachte schriftelijke verklaringen van de chauffeurs, onvoldoende bewijs zouden vormen voor haar stelling dat haar werknemers op ten minste drie van de vijf werkdagen met hun eigen auto naar het werk gingen. Nu dit laatste het geval is, heeft het Hof mitsdien in strijd met een goede procesorde een voldoende gespecificeerd aanbod tot het leveren van getuigenbewijs gepasseerd. In zoverre slaagt middel 1.
Evenvermelde stelling van belanghebbende moet in volle omvang opnieuw worden onderzocht. Middel 1 behoeft derhalve verder geen behandeling.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar verstrekte verblijfskostenvergoedingen voldoen aan de vereisten van de CAO voor het beroepsgoederenvervoer; dat de dagstaten, voorzover al aanwezig en naar behoren ingevuld, geen voldoende bewijs vormen voor de stelling van belanghebbende dat de verblijfskostenvergoedingen die zij heeft verstrekt (gedeeltelijk) zijn gebaseerd op de CAO voor het beroepsgoederenvervoer en voldoen aan de vereisten voor de belastingvrijstelling; dat de in het beroepschrift gemaakte schatting van het aantal gemiddeld door de chauffeurs verrichte overuren en doorgebrachte overnachtingen alsmede de in 1997 opgemaakte verklaringen van de chauffeurs en van afnemers van belanghebbende evenmin voldoende specificatie van de verstrekte vergoedingen vormen. Tegen deze oordelen keren zich de middelen 3, 4 en 5.
3.3.2. Middel 4 betoogt dat het Hof ten onrechte het in de pleitaantekeningen van belanghebbende gedane bewijsaanbod 'in de vorm van getuigenverklaringen van de individuele chauffeurs en van belastingplichtige' heeft gepasseerd. Het middel faalt voorzover het betreft het aanbod belanghebbende zelf als getuige te doen horen, aangezien een partij niet als getuige kan worden gehoord (HR 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295). Het middel slaagt echter voorzover het betreft het aanbod de chauffeurs als getuigen te doen horen. Bij het onderwerpelijke geschilpunt gaat het immers mede om de betrouwbaarheid van de door de werknemers van belanghebbende ingevulde dagstaten. Het door middel van getuigen te leveren bewijs had derhalve betrekking op voor de beslissing van dit geschilpunt relevante feiten, zodat het Hof daaraan niet voorbij had mogen gaan.
Het onderwerpelijke geschilpunt moet in volle omvang opnieuw worden onderzocht. De middelen 3 en 5 behoeven derhalve geen behandeling.
3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende geen bewijs heeft geleverd voor haar stelling dat zij namens en voor rekening van de BV de nettolonen heeft voldaan die de BV ten tijde van de verkoop van haar activa nog aan haar werknemers was verschuldigd; dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat zij aan de chauffeurs van de BV voor hun indiensttreding bij haar heeft toegezegd aan hen alsnog hun achterstallige loon van de BV te zullen uitkeren; dat de werknemers bij de verandering van hun dienstbetrekking op 9 juni 1995 kennelijk belanghebbende hebben aanvaard als de nieuwe debiteur van hun achterstallige loon; dat aldus de schuldoverneming is voltooid en belanghebbende dat loon voor eigen rekening aan de werknemers heeft verstrekt; dat zij daarom inhoudingsplichtige is op grond van artikel 6, lid 1, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (in de tekst zoals die gold voor het onderhavige tijdvak; hierna: de Wet). Tegen deze oordelen keren zich de middelen 6 en 7.
3.4.2. De middelen strekken onder meer ten betoge dat het Hof de stelling van belanghebbende dat zij door de betaling van de achterstallige lonen en vakantiegelden namens en voor rekening van de BV een schuld van de BV heeft betaald, waardoor tegelijkertijd zowel haar schuld aan de BV als ook de schulden van de BV aan de individuele werknemers teniet zijn gegaan, op ontoereikende gronden heeft verworpen. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor haar stelling geen bewijs heeft geleverd, moet kennelijk aldus worden begrepen dat belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de betaling waarover het gaat namens en voor rekening van de BV is gedaan, aldus dat door die betaling zowel haar schuld aan de BV als de schuld van de BV aan de werknemers is tenietgegaan. Aldus begrepen is dit oordeel, dat berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van het bewijs, niet onbegrijpelijk. Het kan derhalve in cassatie niet met vrucht worden bestreden, zodat de middelen in zoverre niet tot cassatie kunnen leiden.
3.4.3. De middelen strekken voor het overige ten betoge dat belanghebbende hooguit een nettoloonschuld heeft overgenomen doch niet een brutoloonschuld. Bij de beoordeling van dit betoog moet het volgende worden vooropgesteld. Indien belanghebbende de achterstallige lonen en vakantiegelden voor eigen rekening aan de werknemers diende te verstrekken, dient zij als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet te worden aangemerkt, ook als juist is de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat het door haar voldane bedrag is verrekend met haar schuld jegens de BV uit hoofde van de overneming van de activa van de BV (vergelijk HR 17 oktober 1990, nr. 26383, BNB 1990/333). Zulks lijdt evenwel uitzondering indien kan worden aangenomen dat de BV vóór de overname van de loonschuld door belanghebbende de over de achterstallige lonen en vakantiegelden verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden. In een geval als het onderhavige, waarin - anders dan in het geval waarop het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1998, nr. 33238, BNB 1998/290, betrekking heeft - geen afdracht heeft plaatsgevonden, is daarvoor in ieder geval nodig dat voor de BV reeds de verplichting tot inhouding van de belasting en premie volksverzekeringen was ontstaan. Indien met betrekking tot de achterstallige lonen en vakantiegelden vóór de overname van de loonschuld door belanghebbende er geen tijdstip als bedoeld in artikel 27, lid 5, van de Wet is geweest, is die verplichting niet ontstaan.
In de hiervóór in 3.4.1 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende van de BV een schuld ter zake van achterstallige lonen en vakantiegelden heeft overgenomen, als gevolg waarvan belanghebbende de achterstallige lonen en vakantiegelden voor eigen rekening aan de werknemers diende te verstrekken. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Door aan dit oordeel de gevolgtrekking te verbinden dat belanghebbende ter zake van de voor eigen rekening verstrekte achterstallige lonen en vakantiegelden inhoudingsplichtige is op grond van artikel 6, lid 1, letter b, van de Wet, zonder te hebben vastgesteld dat - anders dan belanghebbende heeft aangevoerd - de BV de daarover verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen niet heeft ingehouden, heeft het Hof evenwel geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Immers, indien het Hof heeft bedoeld dat niet van belang is of de BV al dan niet heeft ingehouden, geeft zijn gevolgtrekking, gelet op het hiervóór overwogene, blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting zijn gevolgtrekking onvoldoende is gemotiveerd. In zoverre treffen de middelen doel.
3.5.1. Het Hof heeft met betrekking tot de door belanghebbende betaalde en niet op haar werknemers verhaalde geldboeten geoordeeld: dat als uitgangspunt geldt dat een werkgever die een boete betaalt vanwege een overtreding van zijn werknemer deswege of door geen verhaal te zoeken aan deze werknemer loon verstrekt; dat het op de weg van belanghebbende had gelegen om te stellen en, bij tegenspraak door de Inspecteur, te bewijzen dat een uitzondering op deze regel aan de orde is; dat belanghebbende geen inlichtingen heeft verschaft over de aard en omvang van de overtredingen die hier aan de orde zijn en over de reden van het afzien van verhaal van de betaling van de boete op de werknemer; dat belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan door enkel te verwijzen naar een kennelijk ongepubliceerde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem. Tegen deze oordelen keert zich middel 8 met een rechtsklacht.
3.5.2. Een werkgever verstrekt alleen dan loon door af te zien van verhaal van een aan hem opgelegde geldboete ter zake van een door zijn werknemer begane overtreding, indien hij rechtens en feitelijk die boete op de werknemer kan verhalen. Gelijk de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 3 januari 2001, nr. 35438, V-N 2001/4.24, heeft een kentekenhouder in het algemeen geen verhaal op zijn werknemers ter zake van schade als gevolg van administratieve sancties die aan hem zijn opgelegd doordat zijn werknemers zich bij de uitvoering van hun werkzaamheden met een door de werkgever ter beschikking gesteld voertuig aan onder het toepassingsbereik van de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften vallende gedragingen hebben schuldig gemaakt. Behoudens indien zich een van de in artikel 7:661 BW Pro genoemde uitzonderingen voordoet, dient de dientengevolge door de werkgever geleden schade door hem te worden gedragen, en kan deze niet door hem op de werknemers worden verhaald. In een geding als het onderhavige rust de stelplicht ter zake van deze uitzonderingen op de Inspecteur. Bij zijn hiervóór in 3.5.1 weergegeven oordelen heeft het Hof dit een en ander miskend. Het middel slaagt mitsdien.
3.6. Gelet op het hiervóór in 3.2.3, 3.3.2, 3.4.3 en 3.5.2 overwogene kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Middel 9 behoeft geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 160, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2130 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren A.G. Pos, L. Monné, P.J. van Amersfoort en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 maart 2001.