Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 33862
14 juni 2000
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 10 oktober 1997 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak
1 januari 1988 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ¦ 23.178,-- aan enkelvoudige belasting met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 50 percent. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een bedrag van ¦ 12.678,-- aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van ¦ 1.000,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 29 december 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de betreffende uitspraak van de Inspecteur en van het restant van de aanslag.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende exploiteert sinds 1985 een zogeheten shoarma-grillroom. Tot en met 1990 heeft hij zijn (contante) ontvangsten niet dagelijks geregistreerd, maar deze telkens aan het einde van een periode, afgeleid uit zijn inkopen en andere uitgaven en het kassaldo, vastgelegd. Met ingang van 1991 heeft hij de ontvangsten dagelijks vastgelegd.
Vanaf februari 1991 heeft belanghebbende zijn inkopen onder meer van F te L betrokken. Op grond van onderzoek door de fiscale recherche bij F heeft de Inspecteur aangenomen dat F aan belanghebbende leveranties met contante betaling heeft gedaan, welke leveranties niet in de administratie van belanghebbende voorkomen. In hoofdzaak op grond van deze aanname heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende in de jaren 1988 tot en met 1992 inkopen en daarmee samenhangende omzet niet heeft geboekt en te weinig omzetbelasting heeft voldaan.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat van de wijze waarop belanghebbende tot en met 1990 zijn ontvangsten registreerde niet gezegd kan worden dat aldus regelmatig aantekening werd gehouden van de ontvangsten ter zake van de door belanghebbende verrichte leveringen, in de zin van artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) juncto artikel 31, lid 1, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Derhalve dient naar ’s Hofs oordeel het beroep van belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 36 van de Wet juncto artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 31 augustus 1999) te worden afgewezen, tenzij is gebleken in hoeverre de aanslag onjuist is.
Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende niet doen blijken dat de aanslag, voorzover betrekking hebbend op de jaren 1988 tot en met 1990, onjuist is.
3.3. De tegen de hiervóór in 3.2. weergegeven oordelen van het Hof gerichte middelen slagen. Hoewel belanghebbende zijn ontvangsten niet dagelijks heeft geregistreerd, doch periodiek aan de hand van de inkopen en andere uitgaven en het kassaldo - waarmee belanghebbende strikt genomen niet volledig heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting als bedoeld in artikel 36 van de Wet -, volgt uit deze enkele omstandigheid niet dat artikel 36 van de Wet toepassing moet vinden (Hoge Raad 15 juni 1983, nr. 21149, BNB 1983/248).
Op grond van het vorenstaande kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;
gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ¦ 315,--;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ¦ 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 14 juni 2000 vastgesteld door de
vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de
raadsheren A.E. de Moor, F.W.G.M. van Brunschot, D.G.
van Vliet en P.J. van Amersfoort, in tegenwoordigheid
van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die
datum in het openbaar uitgesproken.
Nr. 33.862 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1988-1992 X
Parket, 29 december 1999 tegen:
de staatssecretaris
van Fi-nanciën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uit-spraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 10 oktober 1997, nr. 263/-94.1 Het beroep is ingesteld door de belangheb-bende.
1.2. De belanghebbende exploiteert sinds 1985 een shoarma-grillroom. Uit dien hoofde is hij ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbe-lasting 1968 (tekst 1988-1990; hierna Wet OB 1968).
1.3. Tot en met 1990 heeft de belanghebbende zijn ontvangsten niet gere-gis-treerd, maar 'deze telkens aan het eind van een periode afge-leid uit zijn inkopen en andere uitga-ven en het kassaldo telkens aan het eind van die periode', aldus het Hof (-uitsp-raak, blz. 3). Kennelijk is daarmee bedoeld dat de belanghebbende zijn ontvangsten bepaalde op de som van uitga-ven en kassaldo (vgl. ver-toog-schrift inspec-teur van de Belas-tingdienst/Onder-nemingen te P [de In-specteur], pt. 6.1.0-.). Uit de geding-stukken blijkt niet welke 'perioden' het Hof hier op het oog kan hebben gehad. Met ingang van 1991 worden de ontvangsten dage-lijks geadminis-treerd.
1.4. Vanaf februari 1991 betrok belanghebbende zijn inkopen onder meer van een bepaalde vleesgroothandel. Op grond van onderzoek door de fiscale recherche heeft de Inspecteur aange-nomen dat deze vlees-groothandel contante leveranties aan de belang-hebbende heeft verricht, die niet in de administratie van de belanghebbende voor-kwamen. In hoofdzaak op grond van deze veronderstelling en er tevens - ten onrechte - vanuitgaand dat de belanghebbende ook in de jaren 1988 tot en met 1990 à contant bij die leverancier vlees had ingekocht, heeft de inspecteur over de jaren 1988 tot en met 1992 zwar-te omzet bijgeteld ad
¦ 92.500 per jaar. Op de nahef-fings-aanslag omzetbelas-ting heeft hij een verhoging toegepast van per saldo 50%.
1.5. Nadat hem - tijdens de procedure voor het Hof - was gebleken dat de belanghebbende pas vanaf 1991 vlees van die leverancier had betrokken heeft de Inspecteur zijn stelling gehandhaafd, dat ook in de jaren 1988 tot en met 1990 de inkopen van vlees niet volledig in de administratie waren verwerkt. Ter ondersteuning van die stelling voerde hij slechts één concreet argument aan, namelijk dat in de boekhouding van de belanghebbende voor wat betreft de maand maart 1989 geen inkopen van vlees te vinden waren.2 Hij gebruikte die bevinding verder als argument voor de stelling dat de boekhouding van de belanghebbende niet kon dienen als een betrouwbare grondslag voor de bepaling van (naar ik begrijp) de inkopen en ontvangsten in die jaren, een stelling die hij wat de ontvangstverantwoording betreft, baseerde op zijn bezwaren tegen de wijze waarop de belanghebbende in die jaren zijn ontvangsten bepaalde , een methode die volgens de Inspecteur 'fiscaal nauwelijks aanvaardbaar' was.3
1.6. Het Hof heeft met toepassing van de zgn. omkering van de bewijs-last de aanslag in stand gelaten voor zover het betreft de periode 1988 - 1990, inclusief de tot zover toegepaste verho-ging. Voor de jaren 1991 en 1992 achtte het Hof de Inspecteur niet geslaagd in het bewijs dat zijn correcties terecht waren.
1.7. In cassatie klaagt de belanghebbende over de omkering van de bewijs-last.
1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend.
2. De verantwoording van ontvangsten en uitgaven
2.1. Art. 34 Wet OB 1968 gebiedt de ondernemer om 'met inachtneming van door Onze Minster te stellen regelen aantekening te houden van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten'. Die regelen zijn gegeven in de Uitvoeringsbeschik-king omzetbelasting 1968 9 (Uitv.besch. OB 1968). Art. 31, lid 1, van deze beschikking verplicht de ondernemer om regelma-tig aantekening te houden van onder meer
"b. de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten (...)".
Verder bevat art. 35 Wet OB 1968 een verplichting tot uitrei-king van facturen, maar voor bepaalde horeca-ondernemers zoals de belanghebbende geldt een ontheffing (art. 32 Uitv.
besch. OB 1968). Dergelijke horeca-ondernemers mogen bovendien het zgn. kasstelsel volgen (art. 26 Wet OB 1968 jo. art. 26, sub 12, Uitv.b-esch. OB 1968), hetgeen meebrengt dat zij de belasting ver-schuldigd zijn op het tijdstip waarop de vergoeding wordt voldaan (normaliter is dat het tijdstip van uitreiking van de factuur, zie art. 13, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968). I.c. brengt een en ander mee dat de belanghebben-de welis-waar geen facturen behoefde uit te reiken, maar wel zijn ontvang-sten regelmatig diende aan te tekenen.
2.2. Over de in art. 31, lid 1 Uitv. besch. OB 1968 opgenomen verplichting tot aantekening van uitgaven en ontvangsten heeft A-G Van Soest, con-clusie voor HR 15 juni 1983, BNB 1983/248, m.nt. A.L.C. Si-mons, het volgende opgemerkt (onder h.):
"Wordt [aan art. 31, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch. OB] voldaan, dan wordt het tweeledige doel van de regeling bereikt, te weten de mogelijkheid de belasting vast te stellen en de mogelijkheid de heffing te controleren door vergelijking van de inkopen van ene ondernemer met de verkopen van de andere. Het is onvermijdelijk, dat deze controlemethode niet toegepast kan worden, waar de verko-pen van de ondernemer corresponderen met de inkopen van particulieren, nu geen wettelijke eisen worden gesteld aan de administratie van particulieren. De fiscus is daarom nog niet machteloos met betrekking tot de onderne-mers die de laatste schakel vormen: hun inkopen zijn volgens de geijkte methode controleerbaar en dat geeft althans een indicatie over hun omzet."
2.3. Met de twee laatste volzinnen doelde Van Soest kennelijk op het feit dat kasontvangsten door ondernemers van particu-lieren uit de aard der zaak op zichzelf niet controleerbaar zijn. Een gedetailleerde, dagelijkse staat van ontvangsten is niet per sé ook volledig. Andersom kan een saldo-opgave of -berekening heel goed alle ontvangsten van de betreffende periode omvat-ten.
2.4. Hof 's-Gravenhage 18 april 1985, V-N 1985, blz. 2198, pt. 14, overwoog dat een vergelijkbaar systeem van ontvangstver-ant-woor-ding als het onderhavige
"niet tot een onjuiste uitkomst behoeft te leiden, maar wel bijzonder kwetsbaar is voor fouten en vergissingen; dat immers de telling van het kasgeld aan het begin van de dag geen uitsluitsel kan geven - zoals bij gebruik van een registrerend kasregister wel het geval zou zijn - omtrent de vraag of datgene wat aan ontvangsten van de vorige [dag] aanwezig zou moeten zijn ook inderdaad aanwezig is, zodat bijvoorbeeld indien, al dan niet opzettelijk geen aantekening is gehouden van uit de kas gedane uitgaven dit nergens uit kan blijken en een on-juiste ontvangstenverantwoording dan het gevolg is."
2.5. R.N.J. Kamerling, Handboek belastingcontrole, § 16.5.2.-2., stelt :
"Wat in de jurisprudentie (..) opvalt, is [dat] (...) (de) rechter (...) een opvallend grote betekenis toe(kent) aan de wijze waarop de ontvangsten zijn geadministreerd. Wanneer de ondernemer de ontvangsten bijhoudt op een vrij simpele wijze en zijn dagontvangsten in een totaalbedrag boekt, dan pakt dit, zo blijkt telkens weer uit de jurisprudentie, in zijn nadeel uit. Hoe zouden de uitspraken zijn geweest, wanneer een modern computergestuurd kasregister zou zijn gebruikt? En dat, terwijl het in beide gevallen even gemakkelijk is om ontvangsten buiten de kasadministratie te houden. Wanneer dit op bescheiden en 'goede' wijze gebeurt en wanneer de besteding van het niet-geboekte deel van de omzet niet op onverantwoorde wijze gebeurt, komt de controle-ambtenaar hier moeilijk achter."
2.6. Wat daarvan verder zij, de verplichting van art. 31, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch. OB 1968 tot het aantekenen van uitgaven en ontvangsten houdt niet in een verplichting tot het bijhou-den van een (volledige) kasadministratie; zie HR 18 december 1996, BNB 1998/366 (vgl. de aantekening in V-N 1998, nr. 51. pt. 28).
2.7. De Inspecteur heeft voor het Hof weliswaar betoogd dat de boekhouding van de belanghebbende voor de jaren 1988 tot en met 1990 niet kon dienen als een betrouwbare grondslag voor de berekening van de omzet in die jaren, maar wat de verantwoording van de uitgaven betreft heeft hij slechts één concreet gebrek genoemd (het onbreken van een vermelding van inkopen van vlees in de maand maart 1989) terwijl hij die stelling wat de betrouwbaarheid van de verantwoording van de ontvangsten betreft, slechts liet steunen op zijn bezwaar dat de wijze waarop de belanghebbende die bepaalde 'fiscaal nauwelijks aanvaardbaar' was (zie hiervoor, par. 1.5.) Concrete gebreken in de ontvangstverantwoording heeft hij niet gesteld. Evenmin heeft de Inspecteur andere gebreken gesteld. Met name heeft de Inspecteur niet aangevoerd dat de uit de boekhouding blijkende bruto-winstmarges onverklaarbaar laag waren.4 Netto-privécijfers en kassaldi zijn evenmin aan de orde gesteld.
3. De omkering van de bewijslast
3.1. Krachtens art. 36 Wet OB 1968 jo. art. 29, lid 1, Algeme-ne wet inza-ke rijksbe-las-tin-gen (AWR) moet het beroep worden afgewezen ingeval niet volledig is voldaan aan de verplich-tin-gen welke zijn opgelegd bij of krachtens art. 34 Wet OB 1968, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.
3.2. In dergelijke gevallen is strikt genomen geen sprake van zgn. verwer-ping van de boekhou-ding - met eventueel aansluitend omkering van de bewijslast ex art. 29, lid 2, AWR (vereiste aangifte niet gedaan); vgl. R.J. K-oopman, in de Verburg-bundel, 1994, blz. 105-106 - maar van omke-ring van de bewijslast rechtstreeks op grond van het enkele feit dat aan genoemde OB-verplichtingen niet is vol-daan; vgl. P. Mey-jes/J. van Soest/J-.W. van den Berge/J.H. van Gelderen, Fiscaal pro-cesrecht, 1997 (hierna: Meyjes), blz. 123; K-amerling, a.w., § 14.5.1.8.
3.3. Op zijn beurt zal dat feit (mede) afgeleid kunnen worden uit eventuele andere gebreken van de administratie. Een boekhouding die op het eerste gezicht voldoet aan de eisen van art. 31 Uitv.besch. OB 1968, kan om andere redenen derma-te onge-loofwaardig zijn dat daardoor het vermoeden rijst dat (ook) een of meer OB-verplichtin-gen niet (volledig) zijn nageko-men. Als zodanig vermoeden niet wordt weerlegd, leidt de verwerping van de boek-houding al-licht tot omkering van de bewijs-last op grond van art. 36 Wet OB; vgl. HR 12 oktober 1988, BNB
1988/-323.
3.4. Kamerling, a.w., § 14.2.4., onderkent drie categorieën van 'materiële onjuistheden' die tot verwerping aanleiding kunnen geven:
- een onverklaarbaar laag brutowinstpercentage;
- innerlijke gebreken in de administratie, en
- een onaannemelijk netto-privécijfer.
Hij leidt (t.a.p.) voorts uit de recht-spraak af dat onjuist-heden alleen tot verwer-ping leiden,
"als de controleambtenaar twee of meer van bovenge-noem-de elementen aannemelijk maakt. Slechts in zeer spreken-de gevallen kan één van die elementen volstaan om de admini-stratie te verwerpen. De rechter betracht dus de nodige voorzichtigheid."
3.5. HR 15 juni 1983, BNB 1983/2-48 (zie hiervoor, par. 2.2.) over-woog:
"dat artikel 31 (Uitv. besch. OB 1968) (...) de ondernemer (...) met betrekking tot de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende dien-sten tot niet meer verplicht dan het regelmatig aanteke-ning houden daarvan op zodanig duidelijke en overzichte-lijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderhe-den, dat aan de hand daarvan de door de ondernemer over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld; dat het Hof weliswaar heeft vastgesteld dat belang-hebbende zijn kasontvangsten per dag niet volledig en niet tot de juiste bedragen in het doorschrijfkasboek heeft verant-woord, doch uit deze enkele omstandigheid nog niet be-hoeft te volgen dat de hiervoor genoemde zware sanctie [van omkering van de bewijslast] in werking treedt; dat immers uit de geschiedenis en strekking van artikel 36 (Wet OB 1968) is af te leiden dat onvolkomenheden als hiervoor bedoeld - hoezeer daarmede op zich zelf door de ondernemer niet volledig wordt voldaan aan een op hem rustende verplichting als bedoeld in dat artikel - van zo weinig gewicht kunnen zijn dat door die onvolkomenheden vorenbedoelde sanctie niet gerechtvaar-digd is".
3.6. Aansluitend bij Kamerling's 'materiële onjuistheden' (zie par. 3.4.) zou men hier kunnen spreken van 'formele' onjuisthe-den. Dit zijn dan gebre-ken strikt in de zin van de wettekst, die evenwel op zichzelf beschouwd niet zonder meer behoeven te betekenen dat de admi-nistratie (ook) inhoudelijk dermate gebrek-kig is, dat omkering van de bewijslast gerecht-vaardigd is.5
3.7. Hieraan vooraf gaat nog de vraag of dergelijke formele onjuistheden zich überhaupt voordoen. Dat is bijvoorbeeld niet het geval voor zover tegenover de betreffende niet-aangeteken-de gebeur-tenissen geen ontvangsten staan in de zin van art. 31, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch. OB 1968, en deze gebeurtenissen ook overigens niet tot ver-schuldigd-heid van omzetbelasting leiden (zie HR 14 augustus 1985, BNB 1985/275, m.nt. L.F. Ploeger), en evenmin enkel omdat een kasadministratie ont-breekt (zie hiervoor, par. 2.6; vgl. HR 29 december 1954, AB 1955, 89).
3.8. Samenvattend is omkering van de bewijslast ex art. 36 Wet OB 1968 mogelijk:
- hetzij rechtstreeks wegens een of meer belang-rijke forme-le afwijkingen van art. 31 Uitv.besch. OB 1968;
- hetzij indirect wegens normaliter tenminste twee materi-ële onjuistheden (bij uitzondering één);
- hetzij zowel rechtstreeks als indirect wegens een combi-na-tie van beide typen onjuisthe-den.
3.9. Ongetwijfeld zal in de praktijk laatstbedoelde combina-tie de belangrijkste omkeringsgrond zijn. Het lijkt mij al-thans moeilijk voorstelbaar dat serieuze formele onjuisthe-den niet samengaan met materiële, en andersom.
4. De verhoging
4.1. Het onderhavige beroep is bij het Hof ingekomen op 18 februari 1994. Ingevolge de Aanpassingswet Awb III, Stb. 1993, 690, jo. het inwerkingtre-dingbesluit van 23 december 1993, Stb. 693, maakte de tekst van (art. 36 Wet OB jo.) art. 29, lid 1, AWR sedert 1 januari 1994 geen onder-scheid meer tussen beroepen tegen een uitspraak, beschikking of belastingaanslag enerzijds en (voordien formeel afzonder-lijke) beroepen tegen kwijtscheldingsbesluiten in de zin van art. 18, lid 2, of art. 25, lid 5, AWR. Daardoor zou omke-ring van de bewijslast volgens de wet-tekst mede de ver-schul-digd-heid van de betreffende verho-gingen betref-fen (vgl. J. Roor-ding, Sanctie-recht in de belastin-gen en de sociale zeker-heid, 1994, blz. 88, nt. 319). Boven-dien zou de belanghebbende het tegen-deel moeten doen blijken.
4.2. Dit resultaat is niet in overeenstemming met de strekking van de betreffende wettelijke bepalingen, zie Meyjes, a.w. blz. 133:
"De (...) kenmerken [van de verhogingen v.d.B.] brengen mee dat de omkering van de bewijslast niet de juistheid van een eventueel in de aanslag begrepen verhoging kan betreffen. De (...), met zodanige omkering gesanctioneerde, verplichtingen zijn andere dan die waar een verhoging betrekking op heeft. Gaat het er in laatstbedoelde geval-len om dat verzuimd is de wette-lijk ver-schuldigde belas-ting aan te geven of te betalen, de hier aan de orde zijnde verplichtingen hebben gemeen dat zij dienen ter verga-ring van de voor de vast-stel-ling van de belas-ting beno-digde informatie. Zij gelden onge-acht of en in welke mate daad-werke-lijk belasting verschul-digd blijkt te zijn. Wat de facto-ren be-treft die voor de verhoging bepalend zijn, dient dus de normaliter daar-bij behorende bewijs-last-ver-deling te blijven gelden, ook al geldt voor de enkelvoudige bewijslastverdeling de omke-ring van de bewijslast."
In gelijke zin eerder reeds J. Roording, a.w., blz. 88-89.
4.3. De onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM leidt tot een verge-lijkbaar resultaat; zie M.W.C. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk pro-ces, 1993, blz. 611-612, met uitvoerige verwijzingen (nt. 119) waaraan ik nog toevoeg Koopman, Bewijslast in belastingzaken, 1996, blz. 188-189. Zie ook Wattel, die in zijn noot onder HR 23 juni 1992, BNB 1993/273, nog een slag om de arm houdt,6 en Roording, t.a.p., blz. 89-90, die wijst op de praktische problemen van de onderhavige opvatting.
4.4. Ingevolge de Wet van 18 december 1997, Stb. 7387, ingaande 1 januari 1998, kent art. 29, lid 1, AWR (sinds 1 september 1999: art. 27e) een tweede volzin, welke de omke-ring van de bewijslast uitsluit
"voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboe-te."
4.5. Volgens de Memorie van toelichting (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, b-lz. 36) heeft de bij de voormelde wet opgenomen volzin
"ten doel te verduidelijken dat een dergelijke omkering van bewijslast niet mag plaatsvinden met betrekking tot vergrijpboeten. De niet-nakoming van de in artikel 29 , eerste lid, genoemde verplichtingen behoort immers niet te bewerkstelligen dat de boete-inspecteur wordt ontheven van zijn taak opzet of grove schuld te bewijzen van degenen aan wie hij een vergrijpboete wil opleggen."
4.6. Kennelijk betreft dit de opvatting dat art. 6, lid 2, EVRM kan derogeren aan art. 29, lid 1, AWR. Naar de wettekst geldt de uitsluiting slechts voor de zgn. 'zware' verhogin-gen, in de wettelijke terminologie: ver-grijp-boe-ten, waarvoor de wettelijke grond-slag een sc-huldbe-stand-deel kent (zie thans art. 67d - 67e AWR). Andere verhogingen, c.q. ver-zuimboeten (art. 67a - 67c AWR) zouden derhalve wel met omke-ring van de bewijslast opge-legd kunnen worden.
4.7. Uit de zojuist geciteerde passage uit de MvT zou kunnen worden afgeleid dat slechts werd beoogd de omkering van de bewijslast uitsluitend uit te sluiten voor wat het schuldbestanddeel betreft. In die zin ook de Nota naar aanleiding van het verslag inzake de Wet van 18 december 1997, Stb. 7378 (Kamerstukken II, 1997/98, 24 800, nr. 7, blz. 6), waarin werd betoogd:
"De grondslag van de vergrijpboeten bij de aangiftebelastingen wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald (...). Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboeten wordt dus, voorzover sprake is van opzet (of grove schuld), aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden."
De tekst van art. 29 resp. 27 e AWR dwingt echter niet tot die beperkte uitleg.
4.8. Ik laat hier in het midden of een en ander inderdaad de bedoeling is of mag zijn (zie nader Koopman, Bewijslast in belastingzaken, 1996, blz. 189; L.A. de Blieck/P.J. van Amers-foort/J. de Blieck/E.A.G. van der Ouderaa/Koopman, Algeme-ne wet inzake rijksbelastingen, 1999, blz. 351-350, en Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 229). Aannemen-de dat met de in pt. 4.1. bedoel-de wets-wijzigingen niet is bedoeld het voordien geldende régime ten aanzien van verhogin-gen te wijzigen (vgl. Roor-ding, t-.a.p.), ben ik van mening dat in ieder geval tot 1 januari 1998 (zie pt. 4.4.) verhogingen hoe dan ook niet onder art. 29, lid 1, AWR vielen.
5. De Hofuitspraak
5.1. Volgens het Hof kan van de onderhavige wijze van ont-vangstverant-woording (pt. 6, blz. 6)
"niet worden gezegd, dat aldus regelmatig aantekening werd gehouden van de ontvangsten terzake van de door belanghebbende verrichte leveringen één en ander in de zin van [art. 34, lid 1, onderdeel b, Uitv.besch. OB 1968]."
Op die grond heeft het Hof de bewijslast dat de aanslag on-juist is op de belanghebbende gelegd en vervolgens geoordeeld dat deze in dat bewijs niet is ge-slaagd.
5.2. Met betrekking tot de verhoging heeft het Hof overwogen (blz. 8-9):
"Gelet op de hoegrootheid van het bedrag van de nageheven belasting - voor zover het beroep niet gegrond is - en de omstandigheid dat de belanghebbende zijn vorenomschreven adminstra-tieve verplichtingen niet heeft nageleefd, acht het hof het aannemelijk, dat het tenminste aan grove schuld van [belanghebbende] is te wijten, dat te weinig belasting door hem is aangegeven en voldaan, zodat de inspecteur in beginsel terecht de nageheven belasting heeft verhoogd (...)."
6. Beoordeling van de klachten
6.1. De belanghebbende betoogt in cassatie primair - ik vat samen - dat de door de belanghebben-de toegepas-te wijze van ontvangstverantwoording omkering van de bewijs-last niet rechtvaardigt.
6.2. Hoewel met die wijze van ontvangstverantwoording op zichzelf beschouwd wel vast staat dat de belanghebbende van zijn kasontvangsten geen aantekening hield (laat staan regel-ma-tig), is deze formele onjuistheid op zichzelf inderdaad onvoldoende grond voor toepassing van deze sanctie (vgl. pt. 3.4. - 3.9.).
6.3. Nu zou als ondersteunend bewijs - maar dan uitsluitend voor de ontvangstverantwoording over de desbetreffende maand - nog kunnen worden aangevoerd het door de Inspecteur gestelde en door de belanghebbende als zodanig niet weersproken omstandigheid dat over de maand maart van het jaar 1989 geen vleesinkopen zijn geboekt. Die omstandigheid is door het Hof echter in het geheel niet besproken. Ik leid daaruit af dat het Hof die omstandigheid in dit geval van onvoldoende gewicht heeft geacht. Die beslissing moet als feitelijk en niet- onbegrijpelijk in cassatie worden gerespecteerd. Dit betekent dat de klachten in zoverre slagen.
6.4. Ik acht het in dit verband verder niet van belang met welke tussenpo-zen de belang-hebben-de zijn ontvang-sten nu eigenlijk uitre-kende (vgl. pt. 1.3.), aangezien dat enerzijds toch niet kan afdoen aan de onjuist-heid, anderzijds evenmin wezenlijk kan uitmaken voor de contro-leerbaar-heid van de ver-antwoording (vgl. pt. 2.2. - 2.5.). Nader feitelijk onderzoek op dit punt is dus niet nodig.
6.5. In het slot van alinea 4 van het beroepschrift in cassatie zou de klacht kunnen worden gelezen dat het Hof mede de door de Inspecteur toege-paste ontvangstcorrecties betreffende de periode vanaf februa-ri 1991 aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd. Die klacht mist echter feitelijke grondslag: 's Hofs oordeel berust uitsluitend op de ontvangstverantwoording.
6.6. Overigens klaagt de belanghebbende niet dat deze, door het Hof afge-wezen correcties (dus) ook geen rede-lijke basis voor de schatting van de Inspecteur over de jaren 1988-1990 konden vormen (vgl. Meyjes, a.w., blz. 113). Daarom kan op dit - wellicht voor de hand liggende, maar - feitelijke punt in cassatie niet ingegaan worden.
7. Ambtshalve bevonden grond voor cassatie
7.1. Indien Uw Raad mij zou volgen in mijn beoordeling van de klachten over de omkering van de bewijslast ten aanzien van de enkelvoudig verschuldigde belasting, is hetgeen ik in par. 4 heb opgemerkt over toepassing van die omkering van de bewijslast ten aanzien van de verhoging in dit geval niet van belang.
7.2. Zulks is anders indien Uw Raad mijn mening ten aanzien van het eerste punt niet zou delen. Op de in par. 4.8 bedoelde gronden acht ik 's Hofs in pt. 5.2. weergegeven oordeel onjuist. Ook in 's Hofs optiek omtrent de enkelvoudige belasting kan noch de omvang van de met omge-keerde bewijslast vastgestelde belastingschuld, noch enige admini-stra-tieve nalatigheid zonder meer betekenen dat inderdaad te weinig belasting is geheven in de zin van (i.c.) art. 20, lid 1, jo. art. 21, lid 1, AWR, laat staan dat daarmee vaststaat dat de belanghebbende ter zake het verwijt van opzet of grove schuld treft (vgl. par. 4.2.).
7.3. Derhalve zou naar mijn mening, indien de klachten ongegrond worden bevonden, cassa-tie op deze grond verwijzing moeten meebrengen voor nader onderzoek naar de ver-schuldigdheid van de verhoging.
8. Conclusie
De klachten gedeeltelijk gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, van de betreffende uitspraak van de Inspecteur en van het restant van de aanslag.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
a-g
1 VN 1997, blz. 4291, pt. 4.
2 Pleitnota inspecteur, pt. 1.1. onder f, terugwijzend naar par. 4.8.4. van het vertoogschrift.
3 Pleitnota Inspecteur, pt. 1.1. aanhef en onder a.
4 Volgens de Inspecteur (vertoogschrift, pt. 4.2.) bedroeg het bruto-winstcijfer uitgedrukt in procenten
van de inkoop in 1988 218 % , in 1989 228 %, in 1990 258 %, in 1991 251 % en in 1992 287 %. Dat
bracht de Inspecteur weliswaar tot de opmerking (vertoogschrift, pt. 6.5.2.): "Bij een bedrijf als dat
van de belanghebbende is het normaal (en dat blijkt ook uit de feiten) dat er een brutowinst op de
inkopen wordt behaald van 250%", maar de omstandigheid dat het brutowinstpercentage voor de
jaren 1988 en 1989 wat lager lag bracht hem - terecht - niet tot de stelling dat dit percentage in die
jaren 'onverklaarbaar laag' moest worden genoemd.
5 Overigens kunnen formele gebreken los daarvan wel andere gevolgen hebben; vgl. HR 28 juni 1978, met
conclusie van A-G Van Soest, BNB 1978/210, m.nt. C.P. Tuk.
6 En die eerder, vóór het verschijnen van het Funcke-arrest, toepassing van de omkering van de
bewijslast t.a.v. verhogingen wel aanvaardbaar achtte (FED 1992/157).
7 Wet tot wijziging van - o.a. - de AWR i.v.m. de herziening van het stelsel van administratieve boeten
en van het fiscale strafrecht.
8 Invoeringswet bestuurlijke boeten.