Uitspraak
12 mei 2000
Eerste Kamer
Nr. C98/269HR
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. [eiser 1],
wonende te [woonplaats],
2. ZWOLSE ACCOUNTANTSMAATSCHAP B.V., gevestigd te [woonplaats],
3. ZWOLSE ASSOCIATIE VAN BELASTING- CONSULENTEN B.V., gevestigd te Genemuiden,
EISERS tot cassatie,
advocaat: mr E. van Staden ten Brink,
t e g e n
ROBU HOLDING B.V.,
gevestigd te Twello, gemeente Voorst,
VERWEERSTER in cassatie,
advocaat: mr R.S. Meijer.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerster in cassatie - verder te noemen: Robu - heeft bij exploit van 26 september 1988 eisers tot cassatie - verder afzonderlijk te noemen: [eiser1], ZAM en ZAB, dan wel gezamenlijk: [eisers] - gedagvaard voor de Rechtbank te Zwolle en gevorderd [eisers] te veroordelen om aan Robu te betalen een bedrag van ƒ 548.945,--, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf de dag van de dagvaarding, en de te dezen betekende conservatoire beslagen van waarde te verklaren.
[Eisers] hebben de vorderingen bestreden en in reconventie de veroordeling van Robu gevorderd tot betaling aan hen van een bedrag van ƒ 113.644,88, vermeerderd met 1% rente per maand over de hoofdsom ten bedrage van ƒ 103.272,62 vanaf 7 februari 1987.
Robu heeft in reconventie de vordering van [eisers] bestreden.
Bij conclusie van repliek in reconventie hebben [eisers] hun eis vermeerderd met een bedrag van ƒ9.930,-.
De Rechtbank heeft bij tussenvonnis van 27 januari 1988 in conventie en in reconventie een comparitie van partijen gelast en bij tussenvonnis van 9 november 1988 in conventie [eisers] tot bewijslevering toegelaten. Na enquête heeft de Rechtbank bij tussenvonnis van 31 januari 1990 de zaak naar de rol verwezen om partijen de gelegenheid te geven zich uit te laten over de te benoemen deskundigen en de aan hen te stellen vragen.
Tegen deze drie tussenvonnissen hebben [eisers] hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem. Robu heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Daarbij heeft Robu de grondslag van haar eis gewijzigd.
Na verzet door [eisers] heeft het Hof bij rolbeschikking van 7 mei 1991 het verzet tegen de wijziging van de grondslag van de eis gegrond verklaard.
Bij tussenarrest van 31 december 1991 heeft het Hof op het principaal appel de drie bestreden tussenvonnissen vernietigd, het incidenteel appel verworpen, en een comparitie van partijen gelast. Bij tussenarrest van 27 juli 1993 heeft het Hof Robu tot bewijslevering toegelaten.
Bij tussenarrest van 21 maart 1995 heeft het Hof partijen de gelegenheid gegeven zich uit te laten over deskundige voorlichting en bij tussenarrest van 7 november 1995 heeft het een deskundigenonderzoek bevolen, twee deskundigen benoemd en de door dezen te beantwoorden vragen geformuleerd. Na deskundigenbericht heeft het Hof bij tussenarrest van 15 april 1997 een comparitie van partijen bevolen en bepaald dat de deskundigen worden uitgenodigd de comparitie bij te wonen.
Bij eindarrest van 24 maart 1998 heeft het Hof in het principaal en incidenteel appèl [eisers] hoofdelijk veroordeeld tot betaling aan Robu van een bedrag van ƒ 64.664,-- en een bedrag van ƒ 33.100,--, telkens vermeerderd met de wettelijke rente daarover vanaf 26 september 1986, voorts Robu veroordeeld om aan [eisers] te betalen ƒ 6.250,35, te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf 7 januari 1987, en het meer of anders gevorderde afgewezen.
De zes voormelde arresten van het Hof zijn aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen de zes voormelde arresten van het Hof hebben [eisers] beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Robu heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.
De conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal strekt tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Robu is in 1968 door [oprichter Robu 1] en [oprichter Robu 2] opgericht; zij handelt onder meer in vleeswaren. In 1980 is [oprichter Robu 2] uit het bedrijf getreden.
(ii) Van meet af aan is [eiser1] als accountant en als zakelijk adviseur nauw bij de bedrijfsvoering van Robu betrokken geweest. Van 1968 tot 1975 bestond een contractuele relatie tussen Robu en [eiser1]. Vanaf 1975 bestond een contractuele relatie tussen Robu en de door [eiser1] opgerichte Zwolse Accountantsmaatschap B.V. (ZAM). Vanaf een later tijdstip bestonden contractuele relaties tussen enerzijds Robu en anderzijds ZAM en de eveneens door [eiser1] opgerichte Zwolse Associatie van Belastingconsulenten B.V. (ZAB). [eiser1] is directeur van zowel ZAM als ZAB.
(iii) In de loop der jaren zijn problemen gerezen tussen Robu enerzijds en [eiser1], ZAM en ZAB anderzijds over de aan Robu in rekening gebrachte honoraria voor accountants- en advieswerkzaamheden. [eisers] hebben naar aanleiding daarvan voorgesteld dat ZAM en ZAB over de eerste helft van 1984 geen honoraria in rekening zouden brengen.
(iv) In oktober 1985 heeft Robu de relatie met [eisers] verbroken. Sedertdien treedt accountantskantoor De Jong te Vroomshoop als accountant van Robu op.
(v) [De oprichters Robu] waren ieder voor de helft aandeelhouder in de door hen opgerichte vennootschap Slagerij Urk Vlees B.V. (hierna: Urk Vlees). Begin jaren tachtig beëindigde Urk Vlees haar bedrijfsactiviteiten. Daarbij resteerde in deze vennootschap een verlies van ƒ 493.945,--. [Eiser1] is bij die gelegenheid met de inspecteur van de vennootschapsbelasting overeengekomen dat dit verlies in fiscaal opzicht zou kunnen worden gecompenseerd met de winst van Robu. Voorwaarde voor deze compensatie was dat Urk Vlees tot de fiscale eenheid van Robu ging behoren, en wel door overdracht van de aandelen in Urk Vlees aan Robu.
(vi) [oprichter Robu 2] heeft zijn aandelen in Urk Vlees overgedragen aan [oprichter Robu 1]. [oprichter Robu 1] heeft deze aandelen samen met zijn eigen aandelen in Urk Vlees overgedragen aan Robu.
(vii) Op 30 juli 1982 heeft de Minister van Financiën bij beschikking bepaald dat Robu en Urk Vlees per 1 januari 1981 als fiscale eenheid zouden worden aangemerkt.
(viii)In augustus 1985 heeft de Rijks Accountantsdienst (RAD) een rapport uitgebracht met betrekking tot een door haar uitgevoerd onderzoek naar de zakelijke activiteiten van Robu en haar - in de loop van de tijd opgerichte - dochterondernemingen gedurende de voorafgaande jaren. Blijkens dit rapport heeft de RAD geconstateerd dat de boekhouding van Robu en haar dochterondernemingen in die jaren onsystematisch en moeilijk toegankelijk was, dat niet van ieder bedrijf afzonderlijk een aparte boekhouding was bijgehouden, en dat de door [eisers] uitgevoerde accountantswerkzaamheden in verscheidene opzichten niet voldeden aan de eisen die daaraan in fiscaal opzicht mogen worden gesteld.
(ix) Omdat vorenbedoelde verrekening van het verlies van Urk Vlees met de winst van Robu nog niet had plaatsgevonden, heeft de RAD deze kwestie in haar onderzoek betrokken. Zij stelde in haar rapport dat de aandelen in Urk Vlees eerst op 7 mei 1981 door [oprichter Robu 2] aan [oprichter Robu 1] zijn verkocht, zodat eerst nadien alle aandelen in Urk Vlees aan Robu hadden kunnen worden verkocht, hetgeen niet is geschied; van een verrekening van het verlies in Urk Vlees met door Robu gemaakte winst kan dan ook geen sprake zijn, aldus het rapport.
(x) Mede naar aanleiding van dit rapport, dat in belangrijke mate bepalend is geweest voor het door de inspecteur der vennootschapsbelasting ingenomen standpunt betreffende de door Robu over de jaren 1980-1983 te betalen vennootschapsbelasting, heeft accountantskantoor De Jong namens Robu begin 1987 een compromis met de inspecteur bereikt over de door Robu over die jaren te betalen vennootschapsbelasting. Op grond van dit compromis mag Robu een deel van het verlies van Urk Vlees binnen haar fiscale eenheid compenseren. De inspecteur heeft Robu geen verdergaande verliescompensatie toegestaan.
3.2.1 Robu vordert in dit geding schadevergoeding van [eisers], daartoe stellende, kort samengevat:
(a) dat [eisers] in strijd met hun verplichtingen jegens Robu niet tijdig zorg hebben gedragen voor de totstandkoming van een fiscale eenheid tussen Robu en Urk Vlees en aldus wanprestatie hebben gepleegd, althans onrechtmatig jegens Robu hebben gehandeld, als gevolg waarvan Robu schade ten bedrage van ƒ 493.945,-- heeft geleden;
(b) dat zij wanprestatie hebben gepleegd door de werkzaamheden, voorafgaande aan de overname van de accountantswerkzaamheden door accountantskantoor De Jong, slecht uit te voeren, met als gevolg dat dit kantoor “herstelwerkzaamheden” heeft moeten verrichten, waarvan de kosten ƒ 55.000,-- hebben belopen.
[eisers] hebben die stellingen bestreden en hunnerzijds in reconventie betaling gevorderd van hetgeen Robu nog aan hen verschuldigd is ter zake van in 1984 en 1985 voor Robu verrichte werkzaamheden; zij hebben het bedrag daarvan, na vermeerdering van eis, berekend op ƒ 123.574,88.
De Rechtbank heeft bij haar tweede tussenvonnis [eisers] in conventie opgedragen te bewijzen dat alle voor het tot stand brengen van een fiscale eenheid tussen Robu en Urk Vlees per 1 januari 1981 noodzakelijke transacties ook daadwerkelijk vóór 1 januari 1981 hebben plaatsgevonden. Bij haar derde tussenvonnis heeft zij dat bewijs niet geleverd geacht, en een comparitie bevolen voor uitlating omtrent een door de Rechtbank noodzakelijk geoordeeld deskundigenbericht ter zake van de grootte van de beide vorderingen in conventie en van de vordering in reconventie.
3.2.2 In hoger beroep heeft Robu de grondslag van haar eis gewijzigd in die zin dat zij [eisers] verweet te hebben nagelaten reeds in 1979 dan wel per 1 maart 1980 de vereiste maatregelen te nemen voor het tot stand brengen van een fiscale eenheid. Het Hof heeft het verzet tegen deze wijziging gegrond verklaard bij beschikking van 7 mei 1991.
Bij tussenarrest van 31 december 1991 heeft het Hof omtrent de verdeling van de bewijslast betreffende de eerste vordering in conventie anders geoordeeld dan de Rechtbank en op grond hiervan de vonnissen van de Rechtbank vernietigd. Ten aanzien van de verbintenis van [eisers] jegens Robu oordeelde het Hof (rov. 8) dat op [eisers] “een vergaande inspanningsplicht rustte met betrekking tot de beoogde compensatie van de verliezen in Urk-Vlees B.V. met de in het Robu-concern behaalde winsten, waartoe het tijdig verwezenlijken van de fiscale eenheid het geëigende middel was”. Bij tussenarrest van 27 juli 1993 heeft het Hof Robu toegelaten tot het bewijs dat [eisers] nalatig zijn geweest ten aanzien van die inspanningsverplichting.
In zijn tussenarrest van 21 maart 1995 heeft het Hof Robu in de haar opgedragen bewijslevering geslaagd geacht, en geoordeeld dat voorlichting door deskundigen nodig was met betrekking tot de hoogte van de door Robu geleden en aan [eisers] toe te rekenen schade, alsmede ten aanzien van de door Robu gestelde “herstelwerkzaamheden” en de vordering in reconventie. Bij 's Hofs tussenarrest van 7 november 1995 zijn de door deskundigen te beantwoorden vragen omschreven en twee deskundigen benoemd, één ter beantwoording van vragen betreffende de eerste vordering in conventie en één ter beantwoording van vragen betreffende de tweede conventionele vordering en de vordering in reconventie. Bij tussenarrest van 15 april 1997 heeft het Hof een comparitie gelast en bepaald dat de deskundigen zouden worden uitgenodigd de comparitie bij te wonen.
Bij eindarrest van 24 maart 1998 heeft het Hof de vorderingen van Robu in conventie toegewezen tot (a) een bedrag van ƒ 64.664,--, en (b) een bedrag van ƒ 33.100,--, met rente, en de reconventionele vordering van [eisers] toegewezen tot een bedrag van ƒ6.250,35 met rente.
3.3.1 Onderdeel 1 klaagt in de eerste plaats dat het Hof ambtshalve de feitelijke gronden van de vordering van Robu betreffende de in ’s Hofs arrest van 31 december 1991 omschreven inspanningsverplichting van [eisers] heeft aangevuld, althans een onbegrijpelijke beslissing heeft gegeven door, na in zijn arrest van 21 maart 1995 te hebben geoordeeld (rov. 2) dat de voor het tot stand brengen van de fiscale eenheid vereiste aandelentransacties vóór 1 januari 1981 tot stand waren gekomen, vervolgens te oordelen dat daarmee de beoogde fiscale eenheid nog geen feit was omdat daarvoor erkenning door de fiscus vereist was en die erkenning niet definitief tot stand is gekomen (rov. 3 van laatstgenoemd arrest, rov. 1 van ’s Hofs arrest van 7 november 1995 en rov. 3.10 van ’s Hofs arrest van 15 april 1997). De fiscale eenheid, aldus deze klacht, is wel degelijk door de fiscus per 1 januari 1981 erkend en nadien is de fiscus daarop niet teruggekomen.
Deze klacht kan niet tot cassatie leiden. Zij mist feitelijke grondslag voor zover zij inhoudt dat de fiscus niet is teruggekomen van zijn aanvankelijke erkenning van de fiscale eenheid. Voorts miskent zij dat de door het Hof - in overeenstemming met de uit de gedingstukken blijkende grondslag van de vordering van Robu - aangenomen vèrgaande inspanningsverplichting van [eisers] betrekking had op de beoogde compensatie van de verliezen in Urk Vlees met de winsten van Robu en de daartoe vereiste verwezenlijking van de fiscale eenheid, en dat die verplichting dus niet beperkt was tot het tot stand brengen van de nodige aandelentransacties en het verkrijgen van een formele beschikking waarbij Robu en Urk Vlees per 1 januari 1981 als fiscale eenheid zouden worden aangemerkt, doch zich uitstrekte tot het verwezenlijken van de beoogde verliescompensatie door middel van een door de fiscus onherroepelijk aanvaarde fiscale eenheid per 1 januari 1981.
3.3.2 Het onderdeel klaagt in de tweede plaats dat het Hof in zijn arrest van 21 maart 1995 (rov. 5-9) de feitelijke gronden van de vordering van Robu heeft aangevuld door te oordelen dat [eiser1] in gebreke is gebleven met het volledig inlichten van alle betrokkenen en hun adviseurs en met het tijdig onderkennen en voorkomen van tegenstrijdige belangen.
Deze klacht faalt op de gronden vermeld in de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 4.1.3.2 tot en met 4.1.3.4.
3.4.1 Het Hof heeft in rov. 10 van zijn arrest van 21 maart 1995 geoordeeld “dat [eiser1], enerzijds gezien zijn positie bij ZAM en ZAB, anderzijds gezien zijn overwegende persoonlijke betrokkenheid bij de gang van zaken, samen met ZAM en ZAB hoofdelijk aansprakelijk is voor de schade die het gevolg is van hun nalatigheid”. Het Hof heeft in zijn eindarrest (rov. 6) overwogen dat het verloop van de procedure sinds het arrest van 21 maart 1995 het Hof geen aanleiding geeft van dat oordeel terug te komen. Onderdeel 2 bestrijdt voormeld oordeel en beroept zich daarbij op de omstandigheid dat [eisers] hebben gesteld dat sedert de oprichting van ZAM, in 1975, de accountantswerkzaamheden ten behoeve van Robu door ZAM werden verricht, en dat sedert de enkele jaren later gevolgde oprichting van ZAB deze laatste als belastingconsulent van Robu fungeerde.
3.4.2 De eerste klacht van het onderdeel houdt in dat ’s Hofs oordeel dat [eiser1] persoonlijk naast de vennootschappen aansprakelijk is, onjuist althans onvoldoende gemotiveerd is. Onbetwist is immers, aldus subonderdeel 2.3, eerste alinea, dat de contractuele relatie tussen Robu en haar accountant, respectievelijk tussen Robu en haar belastingconsulent, op de relevante momenten een contractuele relatie tussen ZAM en Robu, respectievelijk tussen ZAB en Robu, was. In de tweede alinea van subonderdeel 2.3 wordt hieraan de stelling toegevoegd dat ZAM heeft te gelden als Robu’s accountant en ZAB als Robu’s belastingadviseur.
Ten aanzien van deze klacht wordt om te beginnen aangetekend dat uit de enkele omstandigheid dat sedert de oprichtingsdata contractuele relaties zijn ontstaan tussen Robu en de twee door [eiser1] opgerichte en bestuurde vennootschappen, nog niet volgt dat de eerdere, van 1968 daterende contractuele relatie tussen [eiser1] en Robu daarmee geheel was geëindigd. Beslissend is echter, zoals ook in het onderdeel wordt onderkend, of [eiser1] persoonlijk heeft gehandeld in strijd met de zorgvuldigheid die hij als bestuurder van de beide dienstverlenende vennootschappen naar verkeersopvattingen jegens Robu als opdrachtgever van die vennootschappen in acht had moeten nemen; zo ja, dan volgt daaruit dat [eiser1] persoonlijk jegens Robu aansprakelijk is. De zorgvuldigheidsnorm wordt in een geval als het onderhavige, zoals het Hof blijkens zijn verwijzing naar [eiser1]s “overwegende persoonlijke betrokkenheid bij de gang van zaken” in aanmerking heeft genomen, mede bepaald door de sedert 1968 bestaande relatie tussen [eiser1] en Robu.
Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat [eiser1] persoonlijk in strijd met vorenbedoelde norm heeft gehandeld. Dit oordeel geeft in het licht van het vorenoverwogene niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, verweven als het is met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Mede gelet op het feit dat in de van [eisers] afkomstige gedingstukken weinig onderscheid is gemaakt tussen het handelen van [eiser1] persoonlijk en diens handelen in de hoedanigheid van directeur, kan ook niet worden gezegd dat ’s Hofs oordeel onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is.
De klacht is derhalve tevergeefs voorgedragen.
3.4.2 In de tweede plaats (laatste alinea van subonderdeel 2.3) klaagt het onderdeel over het ontbreken van enige motivering van ’s Hofs oordeel dat niet alleen [eiser1] voor ZAM en ZAB, maar ook ZAB voor eventuele onrechtmatige daden van ZAM moet opkomen, en vice versa. Daargelaten dat het Hof kennelijk niet van onrechtmatig handelen maar van wanprestatie van ZAM en ZAB is uitgegaan, faalt de klacht omdat de van [eisers] afkomstige gedingstukken geen duidelijk onderscheid hebben gemaakt tussen de werkzaamheden en verantwoordelijkheden van de beide vennootschappen.
3.5 De onderdelen 3 en 4 falen op de gronden vermeld in de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 4.3.1 tot en met 4.3.2.8, respectievelijk onder 4.4.1 tot en met 4.4.6.
3.6.1 Het Hof heeft in zijn arrest van 7 november 1995 de door de deskundige Dijstelbloem te beantwoorden vragen geformuleerd. Vraag a had betrekking op de grootte van de schade die Robu heeft geleden als gevolg van de nalatigheid van [eisers] ten aanzien van de op hen rustende inspanningsplicht met betrekking tot de beoogde compensatie van de verliezen in Urk Vlees met de in het Robu-concern behaalde winsten doordat niet op 1 januari 1981 is voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid van Robu met Urk Vlees. Vraag b luidde: “In hoeverre wordt die geleden schade gecompenseerd door afspraken die zijn gemaakt in het kader van het door Robu met de fiscus in 1987 gesloten compromis over de door Robu over 1980 tot en met 1983 te betalen vennootschapsbelasting?”
In rov. 3.3 van zijn eindarrest heeft het Hof vermeld dat de deskundige blijkens de door hem ter comparitie gegeven toelichting op zijn beantwoording van vraag b van oordeel is “dat grond ontbreekt enigerlei compensatie met de schade toe te passen, in de vorm van voordelen door Robu behaald in het kader van het met de fiscus in 1987 gesloten compromis”, en dat hetgeen [eisers] hebben aangevoerd bij memorie na deskundigenbericht en hebben betoogd ter voorbereiding en ter gelegenheid van de comparitie, aan het oordeel van de deskundige niet heeft afgedaan. In rov. 3.4 heeft het Hof vervolgens overwogen dat het de motivering van dat oordeel van de deskundige en de slotsom waartoe deze leidt, overneemt. Hieraan voegde het Hof toe:
“Met name acht het Hof van belang hetgeen de deskundige opmerkt over het alleszins redelijke karakter van het gesloten compromis, waarbij belangrijke voorstellen van Robu door de fiscus werden geaccepteerd en belangrijke geschilpunten die in het compromis ten voordele van Robu werden beslist, in een procedure met de fiscus zeker ook in het nadeel van Robu hadden kunnen uitpakken. Deze geschilpunten stamden uit de periode waarin [eiser1] de accountant/adviseur van Robu was”.
Onderdeel 5 klaagt dat het Hof met voormelde oor-delen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, althans deze oordelen onvoldoende heeft gemotiveerd. Het onderdeel neemt hierbij tot uitgangspunt dat Robu in het (door De Jong namens Robu) gesloten compromis met de fiscus de mogelijkheid van verliescompensatie heeft opgegeven maar daartegenover verschillende andere disputen met de fiscus heeft geregeld, hetgeen (aanmerkelijke) voordelen voor Robu meebracht. Dit - door Robu betwiste - uitgangspunt stemt overeen met hetgeen [eisers] reeds in eerste aanleg (bij conclusie na comparitie en conclusie na enquête) hebben betoogd, en ligt kennelijk mede ten grondslag aan de door de deskundige te beantwoorden vraag b van het Hof.
3.6.2 Voor de beoordeling van de klacht is het volgende van belang. De deskundige heeft in paragraaf 28 van zijn rapport, na te hebben opgemerkt dat kenmerk van een compromis is dat “gegeven en genomen wordt”, gesteld dat “in die zin ongetwijfeld sprake is van een compensatie als in vraag b bedoeld”, en dat de vraag dan nog slechts is of Robu “een onnodige concessie heeft gedaan door de verliescompensatie prijs te geven”; deze laatste vraag heeft de deskundige in paragraaf 30 ontkennend beantwoord. Het slot van paragraaf 28 bevat de volgende passage:
“Of het compromis anders zou hebben geluid, indien de kwestie rond Slagerij Urk Vlees B.V. geen rol zou hebben gespeeld, is onmogelijk te zeggen. Wel verdient opmerking, dat enkele belangrijke geschilpunten die bij het compromis in het voor- deel van Robu Holding B.V. zijn beslecht, bepaald ook in het nadeel van Robu Holding B.V. hadden kunnen uitpakken. Deze geschilpunten stamden alle uit de Periode dat [eisers] de accountant/belastingadviseur van Robu Holding B.V. was. De vraag in hoeverre dit aspect nog in het geding kan worden betrokken, laat ik aan het Gerechtshof ter beantwoording.”
Tijdens de na het deskundigenbericht gehouden comparitie heeft de deskundige blijkens het proces-verbaal daarvan onder meer nog het volgende verklaard:
“Bij het schrijven van mijn rapport ben ik er van uit gegaan dat Robu en De Jong in de veronderstelling verkeerden dat de aandelen Urk Vlees BV nog in handen waren van [oprichter Robu 1]. Daardoor was er sprake van een riskante situatie. Er waren nog andere elementen die voor Robu aanleiding waren tot het sluiten van een compromis, waarvan ik als belangrijkste noem de overheveling van de activiteiten van Robu Slagerijen naar de Westfriese Vleeshandel BV. Ik heb met die elementen geworsteld omdat ik mij heb afgevraagd in hoeverre zij onderdeel uitmaken van de rechtsstrijd (dat heb ik aan het oordeel van het hof overgelaten) en omdat ik die elementen ook niet helemaal kon overzien. In onderdeel 28 van mijn rapport heb ik aangegeven dat naar mijn oordeel De Jong een alleszins redelijk compromis heeft gesloten, waarbij ik in aanmerking heb genomen dat hij de verliescompensatie van Urk Vlees BV heeft weggegeven om andere elementen binnen te kunnen halen.”
In het licht van deze uitlatingen van de deskundige moet ’s Hofs op het deskundigenbericht gebaseerde oordeel klaarblijkelijk aldus worden begrepen dat de door Robu bij het compromis behaalde voordelen niet in mindering behoren te komen op de door [eisers] veroorzaakte schade bestaande in het prijsgeven van de verliescompensatie, en wel omdat: (a) dit prijsgeven in het kader van het compromis redelijk was, en (b) de geschilpunten waarvan de oplossing bij het compromis voordelen voor Robu heeft opgeleverd, stamden uit de periode waarin [eisers] nog voor Robu werkzaam waren en ook wel in het nadeel van Robu hadden kunnen worden opgelost.
Deze motivering geeft onvoldoende inzicht in de gedachtengang die het Hof heeft geleid tot het oordeel dat de bij het compromis behaalde voordelen buiten beschouwing moeten blijven bij de vaststelling van de schade die is veroorzaakt door het niet voldoen aan de op [eisers] rustende inspanningsverplichting; hierdoor kan ook niet worden beoordeeld of het Hof op dit punt is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. De door het onderdeel aangevoerde motiveringsklachten zijn in zoverre gegrond.
3.6.3 Subonderdeel 5.6 klaagt tevergeefs dat het Hof is voorbijgegaan aan de stelling dat Robu de verliezen van Urk Vlees door middel van een afwaardering van haar vorderingen op Urk Vlees (niet zijnde een dochter) fiscaal in aanmerking zou hebben kunnen nemen, waardoor de door Robu gepretendeerde schade niet of niet geheel zou zijn geleden.
Deze klacht kan bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden. De deskundige Dijstelbloem heeft in paragraaf 22 van zijn rapport geoordeeld dat die stelling niet houdbaar is. Het Hof heeft zich blijkens rov. 3.2 van zijn eindarrest met dat oordeel verenigd en is dus niet aan de bedoelde stelling voorbijgegaan doch heeft deze onjuist bevonden.
3.7 Onderdeel 6 is gericht tegen rov. 5.1-5.3 van ’s Hofs eindarrest, waarin het Hof twee uitdrukkelijke bewijsaanbiedingen van [eisers] heeft gepasseerd. Het Hof heeft deze beslissing hierop gebaseerd dat deze bewijsaanbiedingen niet relevant zijn op grond van het in zijn rov. 3 overwogene, en dat het Hof de visie van de deskundige deelt. Nu het Hof in rov. 3 de desbetreffende oordelen van de deskundige heeft overgenomen, houdt de motivering van het passeren van deze bewijsaanbiedingen in feite slechts in dat het Hof zich met de bevindingen van de deskundige verenigt.
Het onderdeel klaagt terecht dat het Hof aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De onderhavige bewijsaanbiedingen strekten tot het leveren van tegenbewijs tegen feitelijke vaststellingen in het deskundigenbericht. Deze aanbiedingen mochten niet worden gepasseerd op de enkele grond dat het Hof het met de deskundige eens is.
3.8 De gegrondheid van de onderdelen 5 en 6 brengt mee dat de bestreden arresten niet in stand kunnen blijven. Verwijzing is noodzakelijk.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de arresten van het Gerechtshof te Arnhem van 31 december 1991, 27 juli 1993, 21 maart 1995, 7 november 1995, 15 april 1997 en 24 maart 1998;
verwijst het geding ter verdere behandeling en beslissing naar het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch;
veroordeelt Robu in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van [eisers] begroot op ƒ 2.785,53 aan verschotten en ƒ 3.500,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president H.L.J. Roelvink als voorzitter en de raadsheren R. Herrmann, A.E.M. van der Putt-Lauwers, J.B. Fleers en O. de Savornin Lohman en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer W.H. Heemskerk op 12 mei 2000.
Nr. C 98/269 HR Mr. Mok
Zitting 11 februari 2000 Conclusie inzake
1. [EISER 1]
2. ZWOLSE ACCOUNTANTSMAATSCHAP
B.V.
3. ZWOLSE ASSOCIATIE VAN
BELASTINGCONSULENTEN B.V.
tegen
ROBU HOLDING B.V.
Edelhoogachtbaar college,
1. Vooraf
De initiële dagvaarding in deze procedure is ruim dertien jaar geleden uitgebracht. De in conventie gevorderde schadevergoeding bedroeg ruim een half miljoen gulden. De schadevergoeding waartoe het hof [eisers] veroordeeld heeft, bedraagt echter slechts ruim ƒ 90.000. Daarvoor zijn tot dusverre tien rechterlijke uitspraken (drie van de rechtbank, zeven van het hof) tot stand gekomen en zijn twee deskundigenberichten ingewonnen. In cassatie zijn daar nog flinke stukken bijgekomen: 15 bladzijden cassatiemiddel alsmede schriftelijke toelichtingen van tezamen 37 bladzijden.
De kosten van de deskundigenberichten alleen al bedroegen ruim ƒ 47.000. Men mag aannemen dat ook hier gold: “Nothing left but costs”1.
2. Feiten
2.1. In 1968 hebben de [oprichter Robu 1] en [oprichter Robu 2] de vennootschap Robu Holding B.V., hierna: Robu,thans verweerster in cassatie, opgericht. Robu handelt onder meer in vleeswaren. [oprichter Robu 2] is in 1980 uit het bedrijf getreden.
2.2. Eiser van cassatie sub 1, [eiser 1], is vanaf de oprichting van Robu als accountant en als zakelijk adviseur nauw bij de bedrijfsvoering van Robu betrokken geweest. Vanaf 1968 tot 1975 bestond er een contractuele relatie tussen Robu en [eiser 1]. Vanaf 1975 bestond er een contractuele relatie tussen Robu en de door [eiser 1] opgerichte Zwolse Accountantsmaatschap B.V., ZAM, eiseres van cassatie sub 2.
Vanaf een later tijdstip bestonden er contractuele relaties tussen Robu enerzijds en ZAM en de eveneens door [eiser 1] opgerichte Zwolse Associatie van Belastingconsulenten B.V., ZAB, eiseres van cassatie sub 3, anderzijds.
[eiser 1] is directeur van zowel ZAM als ZAB.
2.3. In de loop der jaren rezen er problemen tussen Robu enerzijds en [eiser 1], ZAM en ZAB anderzijds over de aan Robu in rekening gebrachte honoraria.
Naar aanleiding daarvan stelden [eisers] aan Robu voor dat ZAM en ZAB Robu over de eerste helft van 1984 geen honoraria in rekening zouden brengen.
2.4. De rechtbank heeft in ro. 1. 2 van haar vonnis van 27 januari 1988 vastgesteld dat partijen zijn overeengekomen dat Robu over de eerste helft van 1984 in het geheel geen honoraria in rekening zouden worden gebracht.
Hoewel het hof de feitenvaststelling van de rechtbank in roo. 1.1-1.12 van genoemd vonnis, als niet bestreden heeft overgenomen2 gaat het er niet van uit dat er terzake een overeenkomst tussen partijen bestaat3.
2.5. In oktober 1985 heeft Robu de relatie met [eiser 1], ZAM en ZAB verbroken. Sindsdien is accountantskantoor De Jong in Vroomshoop accountant van Robu.
2.6. [oprichter Robu 2] en [oprichter Robu 1] waren ieder voor de helft aandeelhouder in het door hen opgerichte Slagerij Urk Vlees B.V. Begin jaren 80 beëindigde Urk Vlees haar bedrijfsactiviteiten. In deze vennootschap resteerde toen een verlies van ƒ 493.945.
[eiser 1] is bij die gelegenheid met de inspecteur van de vennootschapsbelasting overeengekomen dat dit verlies in fiscaal opzicht zou kunnen worden gecompenseerd met de winst van Robu. Voorwaarde voor deze compensatie was dat Urk Vlees tot de fiscale eenheid van Robu ging behoren, en wel door overdracht van haar aandelen aan Robu.
2.7. [oprichter Robu 2] heeft zijn 50 % aandelen in Urk Vlees overgedragen aan [oprichter Robu 1]. [oprichter Robu 1] heeft deze aandelen samen met zijn eigen aandelen in Urk Vlees overgedragen aan Robu4.
Op 30 juli 1982 bepaalde de minister van Financiën bij beschikking5 en onder de gebruikelijke voorwaarden6 dat Robu en Urk Vlees per 1 januari 1981 als fiscale eenheid zouden worden aangemerkt.
2.8. In augustus 1985 heeft de Rijks Accountants Dienst (RAD), een rapport uitgebracht over een door hem uitgevoerd onderzoek naar de zakelijke activiteiten van Robu en haar - in de loop van de tijd opgerichte - dochterondernemingen gedurende de voorafgaande jaren.
Uit dit rapport bleek dat de boekhouding van Robu en haar dochterondernemingen onsystematisch was uitgevoerd en moeilijk toegankelijk was en dat de door [eiser 1] uitgevoerde accountantswerkzaamheden in verscheidene opzichten niet voldeden aan de eisen die daaraan in fiscaal opzicht mogen worden gesteld.
2.9. Omdat het verlies van Urk Vlees nog niet was verrekend met de winst van Robu, heeft de RAD ook deze kwestie in haar rapport betrokken. De RAD stelde in haar rapport dat de aandelen in Urk Vlees pas op 7 mei 1981 door [oprichter Robu 2] aan [oprichter Robu 1] waren verkocht, zodat [oprichter Robu 1] pas daarna alle aandelen in Urk Vlees had kunnen verkopen aan Robu, hetgeen hij niet heeft gedaan. Robu kon daarom het verlies van Urk Vlees niet met de door haarzelf gemaakte winst verrekenen.
2.10. Mede naar aanleiding van het RAD-rapport heeft accountantskantoor De Jong, namens Robu, begin 1987 een compromis bereikt met de inspecteur van de vennootschapsbelasting over de door Robu over de jaren 1980 tot en met 1983 te betalen vennootschapsbelasting7.
Op grond van dit compromis mocht Robu een deel van het verlies van Urk Vlees binnen haar fiscale eenheid compenseren. Verdergaande compensatie stond de inspecteur niet toe.
3. Verloop procedure
3.1.1. In 1986 heeft Robu [eiser 1], ZAM en ZAB (hierna ook: [eisers]) gedagvaard voor de rechtbank in Zwolle.
Robu heeft hoofdelijke veroordeling van [eisers] gevorderd tot betaling van ƒ 548.9458. Voorts heeft Robu vanwaardeverklaring geëist van de in de dagvaarding omschreven conservatoire beslagen.
3.1.2. In reconventie hebben [eisers], voor zover in cassatie van belang, veroordeling van Robu gevorderd tot betaling van ƒ 113.645 (ter zake van in 1984 en 1985 verrichte accountantswerkzaamheden), te vermeerderen met rente.
3.2.1. Bij tussenvonnis van 27 januari 1988 heeft de rechtbank een comparitie van partijen gelast.
Bij tussenvonnis van 9 november 1988 heeft de rechtbank [eisers] opgedragen te bewijzen dat alle transacties die vereist waren voor totstandbrenging van een fiscale eenheid tussen Urk Vlees en Robu per 1 januari 1981 op tijd hadden plaatsgevonden.
3.2.2. In haar tussenvonnis van 31 januari 1990 oordeelde de rechtbank dat [eisers] niet in het bewijs waren geslaagd.
Voorts heeft de rechtbank overwogen dat er deskundigen benoemd zouden moeten worden om haar voor te lichten over de hoogte van de schade, zowel ter zake van beide conventionele (schadevergoedings)vorderingen als ter zake van de reconventionele vordering.
De rechtbank verwees de zaak vervolgens naar de rol om partijen de gelegenheid te geven zich uit te laten over de te benoemen deskundigen en de aan hen te stellen vragen.
3.3. Van de drie tussenvonnissen van de rechtbank zijn [eisers] in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem.
Na een rolbeschikking en vijf tussen- of deelarresten9 heeft het hof op 24 maart 1998 zijn eindarrest gewezen. Na vernietiging (bij arrest van 31 december 1991) van de drie tussenvonnissen van de rechtbank veroordeelde het hof (in zijn arrest van 24 maart 1998) [eisers] hoofdelijk om aan Robu ƒ 64.664 plus ƒ 33.100 en Robu om aan [eisers] ƒ 6.250 te betalen.
Verder heeft het hof de gelegde beslagen van waarde verklaard.
3.4. [eisers] hebben tegen de arresten van het hof van 31 december 1991, 27 juli 1993, 21 maart 1995, 7 november 1995, 15 april 1997 en 24 maart 1998 (tijdig10) beroep in cassatie ingesteld.
Het cassatiemiddel bestaat uit zes onderdelen, die alle verschillende klachten bevatten.
4. Bespreking van het cassatiemiddel
4.1.1. Onderdeel 1 verwijt het hof het ambtshalve aanvullen van feitelijke gronden. Het uit vijf subonderdelen bestaande onderdeel bevat in wezen twee klachten.
4.1.2.1. De eerste klacht is gericht tegen het oordeel van het hof dat de fiscus de erkenning van de fiscale eenheid alsnog heeft ingetrokken (ro. 3 van het arrest van 21 maart 1995), dat deze erkenning nimmer definitief en onomstotelijk tot stand is gekomen (ro. 3.10 van het arrest van 15 april 1997) en dat de aanvankelijk formeel verleende fiscale eenheid uiteindelijk niet erkend is (ro. 1 van het arrest van 7 november 1995). De klacht betoogt dat de fiscus de erkenning achteraf weliswaar ter discussie stelde, doch dat de erkenning van de fiscale eenheid nimmer formeel is ingetrokken.
4.1.2.2. Of de aanvankelijke erkenning van een fiscale eenheid formeel is ingetrokken, komt mij niet relevant voor. De fiscus heeft de erkenning van de fiscale eenheid nooit formeel herroepen, omdat deze kwestie is achterhaald door het sluiten van het compromis11.
Waar het om gaat, is dat de fiscus de, onder bepaalde voorwaarden verleende, fiscale eenheid heeft aangevochten en, omdat hij een van de voorwaarden, tijdige overdracht van de aandelen, niet vervuld achtte, er van is uitgegaan dat de fiscale eenheid nooit heeft bestaan12. De twijfel over deze voorwaarde was veroorzaakt door [eiser 1]13. [eiser 1] heeft, in de woorden van het hof, het belang van Robu in de waagschaal gesteld en Robu een onnodig risico laten lopen.
4.1.3.1. De tweede klacht houdt in dat het hof, in ro. 5-9 van zijn arrest van 21 maart 1995 de feitelijke gronden van de vordering van Robu heeft aangevuld door te oordelen dat [eiser 1] alle betrokkenen en hun adviseurs volledig had moeten inlichten en dat hij tegenstrijdige belangen had dienen te onderkennen en voorkomen. Robu heeft dergelijke verwijten niet aan haar vorderingen ten grondslag gelegd. Daarom mocht het hof deze niet in zijn oordeel betrekken, aldus het middel.
[eisers] hebben deze stelling ook voor het hof14 verdedigd. In ro. 3.6 - 3.11 van het arrest van 15 april 1997 is het hof ingegaan op dit verwijt van [eisers] Volgens het middel is hetgeen het hof aldaar overweegt een ontoelaatbare veralgemening van de grondslag van de eis die niet strookt met hetgeen het hof in eerdere stukken heeft overwogen.
4.1.3.2. In ro. 3.8 van het arrest van 15 april 1997 heeft het hof overwogen:
“ Zakelijk weergegeven komt de grondslag van de vordering van Robu op dit punt15 hierop neer, dat [eisers] in strijd met hun verplichting niet tijdig hebben gezorgd voor de totstandkoming van bedoelde fiscale eenheid, waardoor Robu schade heeft geleden. Tot bewijs van die stelling is Robu bij het arrest van 27 juli 1993 toegelaten.”
Deze weergave van de grondslag van dit deel van de vordering van Robu strookt met de eerdere arresten van het hof en is in het licht van de door partijen (zowel in eerste aanleg als in hoger beroep) aangevoerde stellingen niet onbegrijpelijk16.
4.1.3.3. Uit de in noot 16 genoemde passages blijkt dat partijen en het hof er van uitgingen dat de grondslag van dit deel van de vordering van Robu was dat [eisers], in strijd met hun verplichtingen jegens Robu, niet tijdig zorg hebben gedragen voor een fiscale eenheid, waardoor de verliezen niet gecompenseerd konden worden.
Anders dan het middel veronderstelt17, was deze grondslag dus niet slechts dat [eisers] zouden hebben nagelaten tijdig zorg te dragen voor de noodzakelijke aandelentransacties18. Voorts is het hof, anders dan het middel verdedigt19, in zijn arrest van 15 april 1997 niet teruggekomen op een eerdere eindbeslissing. Het hof is bij zijn eerdere (feitelijke) vaststelling van de grondslag van dit deel van de vordering gebleven.
4.1.3.4 In het licht van de grondslag van de vordering van Robu, heeft het hof geen rechtsregel geschonden door mede acht te slaan op omstandigheden, bestaande in doen en nalaten van [eiser 1], die ertoe hebben geleid dat de fiscus de (eerst na 1 januari 1981 verleden) notariële in plaats van de onderhandse overdrachtsakte bepalend achtte.
Deze gedragingen waren immers van wezenlijk belang voor het (blijvend) erkennen door de fiscus van de fiscale eenheid. Voorts zijn deze omstandigheden naar voren gekomen, tijdens de getuigenverhoren die gehouden werden naar aanleiding van de bewijsopdracht die het hof in zijn arrest van 27 juli 1993 aan Robu had verleend en die betrekking had op genoemde grondslag van de vordering van Robu.
4.1.4. Het onderdeel is vruchteloos voorgesteld.
4.2.1. Onderdeel 2 richt zich tegen het oordeel van het hof, in ro. 10 van het arrest van 21 maart 1995 en ro. 6 van het arrest van 24 maart 1998, dat [eiser 1] persoonlijk, samen met ZAM en ZAB, hoofdelijk aansprakelijk is voor de schade die het gevolg is van hun nalatigheid.
Ook dit onderdeel bevat twee klachten.
4.2.2.1. De eerste klacht heeft betrekking op het aannemen van persoonlijke aansprakelijkheid van [eiser 1].
Van persoonlijke aansprakelijkheid van de directeur ([eiser 1]) van ZAM of AAB is, aldus het middel, pas sprake indien die directeur persoonlijk onrechtmatige daden jegens een klant of derde heeft begaan. Hetgeen het hof [eiser 1] verwijt zou echter een gewone beroepsfout zijn.
4.2.2.2. Dat een contractuele relatie slechts tussen Robu en de beide vennootschappen bestond, sluit niet uit dat [eiser 1], op grond van onrechtmatige daad, persoonlijk aansprakelijk kan zijn jegens Robu. [eiser 1] kon zijn persoonlijke aansprakelijkheid voor beroepsfouten niet opheffen door het oprichten van ZAM en ZAB en het overdragen van zijn contractuele relaties met derden aan deze vennootschappen.
Voorwaarde voor persoonlijke aansprakelijkheid is wel dat de aan [eiser 1] verweten handelingen ook los van de schending van de contractuele norm onrechtmatig zijn. Hij is persoonlijk aansprakelijk indien hij heeft gehandeld in strijd met de zorgvuldigheid die hij jegens Robu in acht had behoren te nemen20.
4.2.2.3. De vereiste zorgvuldigheid voor het handelen van een vrije beroepsbeoefenaar is dezelfde, ongeacht of het gaat om vorderingen uit toerekenbare tekortkomingen of uit onrechtmatige daad.
De maatstaf is het handelen van een redelijk bekwame en redelijk handelende vakgenoot21.
Bij een vrij beroep en met name bij een vrij beroep waarbij sprake is van een sterk persoonlijke relatie en een (relatief) kleine organisatie, is de kans dat wanprestatie van de b.v. tevens een onrechtmatige daad van een van haar organen oplevert groot, aanmerkelijk groter dan in het bedrijfsleven of in vrije beroepen die qua organisatie meer het bedrijfsleven naderen22.
4.2.2.4. Het hof heeft in zijn door deze klacht bestreden overwegingen kennelijk geoordeeld dat de in roo. 4 - 9 van zijn arrest van 21 maart 1995 beschreven nalatigheid van [eiser 1], mede gezien diens positie bij ZAM en ZAB en zijn persoonlijke betrokkenheid bij de gang van zaken, een onrechtmatige daad van hem jegens Robu oplevert.
Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.
4.2.3.1. De tweede klacht betreft de motivering voor het aannemen van hoofdelijke aansprakelijkheid van ZAM en ZAB.
4.2.3.2. Hoewel [eisers] ZAM noemen als de vennootschap op welke de verplichting rustte zorg te dragen voor het tot stand komen van de fiscale eenheid23, blijkt uit de stukken dat ZAM en ZAB beide nauw betrokken waren bij de werkzaamheden die hiermee verband hielden, zonder dat hierbij sprake was van een duidelijke taakafbakening24.
[Eiser 1] heeft in de stukken geen duidelijk onderscheid gemaakt tussen de werkzaamheden van beide vennootschappen; ze worden vaak in een adem genoemd25. Correspondentie inzake de fiscale eenheid is zowel op briefpapier van ZAM als op briefpapier van ZAB gevoerd26. Een werkneemster van ZAB heeft, onder meer, de onderhandse akten inzake aandelenoverdracht opgesteld27. In reconventie hebben ZAM en ZAB gezamenlijk een bedrag gevorderd. Ter onderbouwing van dit bedrag hebben zij een aantal specificaties overgelegd28. Hoewel [eisers] stellen dat zij steeds afzonderlijk hebben gedeclareerd29, blijkt uit deze specificatie niet van een duidelijke taakafbakening tussen ZAM en ZAB.
4.2.3.3. Het hof heeft uit de stukken kunnen afleiden dat de contractuele relaties tussen Robu enerzijds en ZAM en ZAB anderzijds, van dien aard waren dat ZAM en ZAB zich hoofdelijk hadden verbonden zorg te dragen voor de totstandkoming van de fiscale eenheid. Deze uitleg van de desbetreffende overeenkomsten is niet onbegrijpelijk, waarbij ik nog opmerk dat een schriftelijke vastlegging van de overeenkomsten tussen Robu en ZAM en ZAB ontbreekt.
Deze vaststelling getuigt evenmin van een onjuiste rechtsopvatting. Onder het, hier toepasselijke, oude BW30 kon een verbintenis onder meer hoofdelijk zijn indien dit bleek uit de wil van partijen. Hierbij was het, ondanks het woord “uitdrukkelijk” in artikel 1314 en 1328 oud BW, niet nodig dat hoofdelijkheid uitdrukkelijk was overeengekomen. Vereist was slechts dat de uitlegging van de overeenkomst tot het aannemen van de bedoeling van hoofdelijkheid leidde31.
4.2.3.4. Overigens merk ik nog op dat subonderdeel 2.2 tevens berust op onjuiste lezing van de bestreden arresten, althans op onjuiste uitleg daarvan.
Het subonderdeel klaagt namelijk dat het hof onvoldoende gemotiveerd heeft dat ZAM en ZAB voor eventuele onrechtmatige daden van elkaar aansprakelijk zijn32. Het hof heeft echter kennelijk aangenomen dat hier sprake is van wanprestatie en niet van onrechtmatige daad.
4.2.4. Op het voorgaande stuit het onderdeel af.
4.3.1. Onderdeel 3 keert zich tegen hetgeen het hof in roo. 18-20 heeft overwogen, nl. dat [eiser 1] niet gerechtigd was terug te komen op zijn voorstel over het eerste halfjaar van 1984 geen kosten in rekening te brengen.
4.3.2.1. Subonderdeel 3.1. betoogt dat het aanbod van [eisers] door het niet aanvaarden ervan door Robu, althans door het verloop van tijd, is komen te vervallen.
4.3.2.2. Allereerst merk ik op dat ik geen verschil zie tussen niet aanvaarden enerzijds en verloop van tijd anderzijds. Het gaat bij niet aanvaarden steeds om niet binnen een zeker tijdsbestek niet aanvaarden. Niet aanvaarden mag niet gelijk worden gesteld met verwerpen.
4.3.2.3. Evenals onder het huidig BW was ook onder het oude BW een aanbod in beginsel van beperkte duur. Hoe lang het aanbod zijn gelding behield was, evenals onder het huidig BW, afhankelijk van de omstandigheden van het geval33.
Het kennelijke oordeel van het hof dat het aanbod van [eisers] in de omstandigheden van het geval (opgesomd in roo. 19 en 20) nog niet was vervallen is feitelijk, getuigt m.i. niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Hierbij is m.i. met name het feit dat [eisers] uitvoering hebben gegeven, een factor die het oordeel van het hof juist begrijpelijk maakt.
4.3.2.4. Subonderdeel 3.3. betoogt dat niet valt in te zien waarom het niet voldoen aan de afspraak om op betere wijze te boekhouden geen grond zou zijn om op het gedane voorstel terug te komen.
Met name zou het hof [eisers] niet hebben mogen tegenwerpen dat zij hadden moeten stellen dat zij, doordat Robu niet had voldaan aan de voorwaarden, in het eerste halfjaar van 1984 meer werk hebben moeten verrichten dan ingeval Robu daaraan wel voldaan zou hebben. Dat de werkzaamheden van een accountant in hoge mate samenhangen met de wijze waarop in een bedrijf de boekhouding wordt gevoerd is immers een feit van algemene bekendheid, aldus het middel.
4.3.2.5. Met het gebruik van het woord “afspraak” lijkt het middel te veronderstellen dat er toch een overeenkomst bestond tussen partijen. Die stelling houdt echter wegens gebrek aan feitelijke grondslag geen stand.
4.3.2.6. Het oordeel van het hof dat de enkele stelling van [eisers] dat Robu niet heeft voldaan aan de voorwaarden (die aan het voorstel waren verbonden) onvoldoende grond vormde om op het voorstel terug te komen, moet men bezien in samenhang met de overige door het hof in zijn overweging betrokken omstandigheden.
Met name hangt dit oordeel samen met dat (zie volgende paragraaf) volgens welk [eisers] niet te goeder trouw konden terugkomen op hun voorstel.
4.3.2.7. Het hof is, na afweging van alle in ro. 19 en 20 van het arrest van 31 december 1991 genoemde omstandigheden, tot het oordeel gekomen dat [eisers] niet te goeder trouw konden terugkomen op hun voorstel. Hiermee heeft het hof geen onjuiste maatstaf aangelegd.
Ook onder het oude BW werd de rechtsverhouding tussen partijen immers reeds in de precontractuele fase beheerst door de goede trouw34.
4.3.2.8. Het door dit subonderdeel aangevallen oordeel van het hof is, in het licht van deze omstandigheden, niet onbegrijpelijk.
Met name valt hier te denken aan het feit dat [eiser 1] (hoewel Robu niet aan de voorwaarden voldeed) uitvoering hebben gegeven aan hun voorstel en aan de door het hof (feitelijk) vastgestelde intentie van [eisers] om tegemoet te komen aan het bezwaar van Robu tegen de hoogte van de accountantskosten.
4.3.3. Op een en ander loopt onderdeel 3 vast.
4.4.1. Onderdeel 4 heeft betrekking op de vraag of de vordering van Robu op [eiser 1] zich nog in het vermogen van Robu bevindt.
Het hof is in de roo. 3.4 en 3.5 van zijn arrest van 15 april 1997 voorbijgegaan aan de door [eisers] opgeworpen vraag of de door Robu gepretendeerde vordering op [eisers] nog tot het vermogen van Robu behoorde. Het had dit ook al gedaan in ro. 17 van zijn arrest van 21 maart 1995.
4.4.2. Subonderdeel 4.2 klaagt dat het hof heeft miskend dat Robu de grondslagen van haar gepretendeerde vorderingen dient te bewijzen, omdat [eisers] gemotiveerd heeft gesteld dat deze vordering het vermogen van Robu heeft verlaten.
4.4.3.1 Uit ro. 17 van het arrest van 21 maart 1995 blijkt dat het hof heeft aangenomen dat [eisers] slechts een vraag hebben opgeworpen en geen stellingen die zouden meebrengen dat Robu niet meer gerechtigd zou zijn de gepretendeerde vordering in rechte te vervolgen.
In de memorie na deskundigenrapport van [eisers] heeft het hof blijkens ro. 3.4 en 3.5 van het arrest van 15 april 1997 wel een dergelijke stelling van [eiser 1] gelezen. Het hof achtte deze stelling echter onvoldoende gemotiveerd en is er daarom aan voorbijgegaan.
4.4.3.2. Deze uitleg door het hof van de gedingstukken is van feitelijke aard en kan dus in cassatie niet op haar juistheid worden getoetst.
Het passeren van ongemotiveerd verweer is niet in strijd met enige rechtsregel.35
4.4.3.3. Ook voor zover de klacht mede zou bedoelen te klagen over onbegrijpelijkheid van het oordeel van het hof (wat ik er overigens niet in lees), faalt zij.
Het hof heeft immers, aan het slot van ro. 3.4 van het arrest van 15 april 1997 aangegeven welke concrete informatie [eiser 1] ter onderbouwing van hun stelling hadden moeten geven. Het betreft hier informatie omtrent de beweerde overdracht van de gepretendeerde vordering. Het oordeel van het hof dat van [eisers] mocht worden verwacht dat zij deze informatie verstrekten, is niet onbegrijpelijk.
4.4.3.4. Bovendien zou het, indien de vordering werkelijk was overgedragen, onwaarschijnlijk zijn dat [eisers] niet over concrete informatie daarover zouden beschikken.
Een eventuele overdracht van de gepretendeerde vordering is immers niet mogelijk, althans zou deze niet tegen [eisers] kunnen worden ingeroepen, zonder mededeling daarvan aan hen als debiteuren. Naar oud BW (artikel 668) was de levering van een vordering door de akte voltooid. De levering werkte echter pas jegens de schuldenaar nadat deze aan hem was medegedeeld36. Deze bescherming van de schuldenaar is, voor zover de levering was voltooid, o.g.v. artikel 90 Ow NBW, na de inwerkingtreding van het huidige boek 3 BW gecontinueerd.
4.4.4.1. De in subonderdeel 4.3. geformuleerde klacht betoogt dat het hof had moeten ingaan op de vraag of de gepretendeerde vordering nog tot het vermogen van Robu behoorde, omdat een debiteur er een rechtmatig belang bij heeft te betalen aan de werkelijke crediteur.
4.4.4.2. Ook deze klacht faalt. Het hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk vastgesteld dat de stelling van [eisers] onvoldoende onderbouwd was en was dus gehouden aan deze stelling voorbij te gaan.
Bovendien is niet duidelijk welk belang [eisers] bij deze klacht hebben. Overdracht van de gepretendeerde vordering zou immers niet mogelijk zijn, althans niet tegen [eisers] kunnen worden ingeroepen, zonder mededeling daarvan aan hen als debiteuren.
4.4.5.1. De in subonderdeel 4.4. geformuleerde klacht betoogt, met een beroep op de eisen van een juiste procesvoering, dat het hof, toen [eisers] het punt voor het eerst opwierpen37 Robu in de gelegenheid had moeten stellen haar visie hierop te geven.
In plaats daarvan heeft het hof, aldus het middel, zelf argumenten aangevoerd en aldus de feitelijke stellingen van Robu aan- en zelfs ingevuld.
4.4.5.2. Deze klacht berust op een onjuiste lezing van ro. 17 van het arrest van 21 maart 1995. Zoals ik hierboven reeds uiteenzette, blijkt uit deze ro. dat het hof (feitelijk en niet onbegrijpelijk) heeft aangenomen dat [eisers] in de memorie van antwoord na enquête slechts een vraag hebben opgeworpen. Het hof heeft in dit processtuk geen gemotiveerde stelling van [eisers] gelezen dat de gepretendeerde vordering het vermogen van Robu heeft verlaten.
4.4.6. Subonderdeel 4.5 bouwt voort op subonderdeel 4.4 en moet het lot daarvan delen.
4.4.7. Het onderdeel treft geen doel.
4.5.1.1. Onderdeel 5 heeft betrekking ro. 3.3 en 3.4 van het eindarrest van 24 maart 1998.
4.5.1.2. In ro. 3.3. van dat arrest heeft het hof gememoreerd dat de deskundige Dijstelbloem van oordeel was dat grond ontbrak om enigerlei compensatie met de schade toe te passen, in de vorm van door Robu behaalde voordelen in het kader van het met de fiscus in 1987 gesloten compromis.
Volgens het hof heeft hetgeen [eisers] hebben aangevoerd38 en betoogd bij de voorbereiding van en tijdens de comparitie, aan het oordeel van de deskundige niet afgedaan.
4.5.1.3. In ro. 3.4. heeft het hof de motivering en de slotsom van deskundige Dijstelbloem, naar aanleiding door vraag b van het hof39, overgenomen.
4.5.2.1. Subonderdeel 5.1. veronderstelt dat Robu in het compromis de mogelijkheid tot verlies compensatie opgaf in ruil voor andere voordelen.
4.5.2.2. De raadsman van Robu heeft dit uitgangspunt bestreden. Hij heeft betoogd dat deze stelling niet spoort met de bevindingen van deskundige Dijstelbloem en dat het hier een ontoelaatbaar novum in cassatie betreft40.
4.5.2.3. In de procedure voor de rechtbank hebben [eisers] bij verschillende gelegenheden gesteld dat bij het fiscaal compromis de verliescompensatie is ingeruild voor andere voordelen41. Robu heeft dit betwist42.
4.5.2.4. Dijstelbloem heeft ter gelegenheid van de comparitie o.m. verklaard:
“In onderdeel 28 van mijn rapport heb ik aangegeven dat naar mijn oordeel De Jong een alleszins redelijk compromis heeft gesloten, waarbij ik in aanmerking heb genomen dat hij de verliescompensatie van Urk Vlees BV heeft weggegeven om andere elementen binnen te kunnen halen.”43
Uit het door het hof overgenomen oordeel van de deskundige blijkt dat deze van mening was dat tegenover het prijsgeven van de verliescompensatie verschillende voordelen zijn behaald. Na beschouwing van deze voordelen is de deskundige tot de conclusie gekomen dat het compromis alleszins redelijk was. Tot slot heeft hij in zijn rapport verklaard:
“Of het compromis anders zou hebben geluid, indien de kwestie rond Slagerij Urk Vlees B.V. geen rol zou hebben gespeeld, is onmogelijk te zeggen. Wel verdient opmerking, dat enkele belangrijke geschilpunten die bij het compromis in het voordeel van Robu Holding B.V. zijn beslecht, bepaald ook in het nadeel van Robu Holding B.V. hadden kunnen uitpakken. Deze geschilpunten stamden alle uit de periode dat [eisers] de accountant/belastingadviseur van Robu Holding B.V. was. De vraag in hoeverre dit aspect nog in het geding kan worden betrokken, laat ik aan het Gerechtshof ter beantwoording.”44
4.5.2.5. Tijdens de comparitie heeft de deskundige nader verklaard dat hij heeft geworsteld met de andere elementen (dan de kwestie rond Urk Vlees) die hebben meegespeeld bij het sluiten van het compromis, omdat hem niet duidelijk was in hoeverre deze elementen deel uitmaakten van de rechtsstrijd tussen partijen. Even later verklaarde de deskundige:
“Indien wederom buiten beschouwing wordt gelaten in hoeverre ik elementen in mijn rapport betrek die buiten de rechtsstrijd staan, dan beantwoord ik vraag b van het hof45 inderdaad in die zin dat op de in mijn antwoord op vraag a46 genoemde vergoeding geen voordeel meer in mindering mag worden gebracht, zie onderdeel 28 van mijn rapport.”47
4.5.2.6. De gedachte lijkt mij de volgende: voor compensatie is hier slechts plaats voor zover het, bij de elementen die voor het sluiten van het fiscaal compromis in aanmerking zijn genomen, om winsten gaat die dezelfde oorzaak hebben als de geleden verliezen, nl. het niet op 1 januari 1981 voldoen aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid.
Aangezien het de deskundige niet gebleken was dat dit het geval was, oordeelde hij dat geen voordelen meer in mindering mochten worden gebracht.
4.5.3.1. Inhoudelijk klagen de verschillende subonderdelen van onderdeel 5 er, kort gezegd, dat, nu de verliescompensatie is opgegeven in ruil voor andere voordelen, 1) de dientengevolge door Robu geleden schade niet meer (ten volle) kan worden toegerekend aan het aan [eisers] verweten nalaten, althans dat 2) de dientengevolge genoten voordelen met voornoemde schade moeten worden gecompenseerd.
Het door het hof in ro. 3.4 als alleszins redelijk aangemerkte karakter van het compromis en het feit dat de overige (in het voordeel van Robu uitgepakte) geschilpunten stamden uit een periode dat [eisers] de accountant /adviseur van Robu waren, vormt een ontoereikende motivering, aldus voorts het middel.
4.5.3.2. Het hof heeft kennelijk van doorslaggevend belang geacht dat de verliescompensatie niet onnodig is weggegeven en dat deze is ingeruild voor voordelen die los staan van de kwestie rond de fiscale eenheid.
Het hof heeft in dezen de conclusie en de motivering van de deskundige overgenomen. Dit komt er op neer dat de verliescompensatie wel moest worden “weggegeven”, tengevolge van nalatigheid van [eisers]
4.5.3.3. Met mag het daarmee al dan niet eens zijn, dit oordeel is sterk met feiten verweven. Het is voorts gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Daardoor is het m.i. in cassatie onaantastbaar.
4.5.3.4. Subonderdeel 5.6 werpt nog op dat het hof ten onrechte een essentiële stelling van [eisers]48 zou hebben gepasseerd.
Het gaat om de stelling dat Robu de verliezen van Urk Vlees door middel van een afwaardering van haar vorderingen op Urk Vlees - niet zijnde een dochter - fiscaal in aanmerking zou hebben kunnen nemen.
4.5.3.5. De deskundige Dijstelbloem is op 23 van zijn rapport, in het kader van vraag a, ingegaan op deze stelling. Hij heeft de stelling niet houdbaar geacht.
Het hof heeft in ro. 3.2 van zijn arrest van 24 maart 1998, zoals bleek, aangegeven dat het de motivering en het oordeel van de deskundige in verband met vraag a overneemt. Het heeft deze stelling dus niet gepasseerd. Het subonderdeel heeft derhalve geen feitelijke grondslag.
4.5.4. Onderdeel 5 is vruchteloos voorgedragen.
4.6.1. Onderdeel 6 richt zich tegen ro. 5.1 en 5.2 van het arrest van 24 maart 1998, waarin het hof twee bewijsaanbiedingen van [eisers], gedaan bij memorie na deskundigenbericht, passeert.
Die bewijsaanbiedingen hadden betrekking, naar het hof feitelijk en onaantastbaar in cassatie, heeft vastgesteld op:
a. de inbrengwaarde van het onroerend goed te Urk (ro.5.1.);
b. een compromis tussen de inspecteur van de vennootschapsbelasting en accountant De Jong inzake een te compenseren verliessaldo.
4.6.2. Van beide bewijsaanbiedingen heeft het hof vastgesteld dat zij niet relevant waren. Dat houdt in dat, al zou [eiser 1] in het leveren van het aangeboden bewijs slagen, dit voor de te nemen beslissing geen verschil zou maken, hetgeen het hof (ro. 5.3.) tot uitdrukking brengt in de woorden dat de punten waarop bewijs wordt aangeboden “van beslissend belang” [van belang voor de te nemen beslissing] zijn.
Het gehanteerde criterium is op zichzelf juist. De woorden “van beslissend belang acht ik, zoals uit de hiervoor tussen vierkante haken gegeven parafrase blijkt, wel duidelijk.
4.6.3. In ro. 5.3. heeft het hof ook nog overwogen dat aan een bewijsaanbod de eis kan worden gesteld dat de noodzaak tot bewijsvoering duidelijk wordt geadstrueerd. Klaarblijkelijk was het hof van mening dat dit i.c. niet het geval was. Het heeft daaraan, m.i. niet ten onrechte, de vrijheid ontleend zijn bevinding dat het bewijsaanbod niet relevant was, betrekkelijk summier te motiveren.
Overigens zie ik niet in waarom, zoals het middel wil doen geloven, het hof ter motivering van zijn beslissing het bewijsaanbod te passeren, niet naar verklaringen van de deskundige zou mogen verwijzen.
4.7. Ook onderdeel 6 kan niet tot cassatie leiden
5. Conclusie
Ik concludeer tot verwerping van het beroep, met veroordeling van eisers in de kosten.
De procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
plv.
. Charles Dickens, Bleak House, 1852-1853, The Oxford illustrated Dickens, p. 867.
2. P. 3 van het arrest van 31 december 1991.
3. Ro. 18 van het arrest van 31 december 1991. De in § 2,3, genoemde voorstel vormt overigens een van de punten van discussie in cassatie.
4. Van de overdracht door [oprichter Robu 2] aan [oprichter Robu 1] bestaat zowel een onderhandse akte, gedateerd 5 november 1990 (prod. 9 bij c.v.d.) als een notariële akte, gedateerd 7 mei 1981 (prod. H bij c.v.r. en prod. E bij c.v.a. na comp.). Tevens is voor deze overdracht een notariële koopoptie d.d. 30 december 1980 (prod. a bij c.v.a. na comp.) vastgelegd.
5. Prod. 10 bij c.v.d.
6. Prod. 11 bij c.v.d.
7. Prod. B bij c.v.r.
8. f 493.945 terzake van het niet compensabele verlies van Urk Vlees en ƒ 55.000 terzake van door accountantskan-toor De Jong verrichte herstelwerkzaamheden
9. 7 mei 1991, 31 december 1991, 27 juli 1993, 21 maart 1995, 7 november 1995 en 15 april 1997.
10. Nl. op 24 juni 1998; het eerste cijfer van de datum op het exploit is niet heel duidelijk leesbaar, maar er kan niets anders staan dan “vier”.
11. Vgl. proces-verbaal van getuigenverhoor van 23 november 1993, p. 4 (verklaring G.F. de Jong, de nieuwe accountant van Robu) en proces-verbaal voortzetting getuigenverhoor van 21 december 1993, p. 3 (verklaring S.M. de Gooijer-Hoevens, de belastinginspecteur met wie het compromis is gesloten), aangehaald in het arrest van 21 maart 1995, p. 10.
12. Vgl. proces-verbaal voortzetting getuigenverhoor van 21 december 1993 , p. 3 (verklaring de GooijerHoevens t.a.p., p. 10.
13. Zie roo. 4 - 9 van het arrest van 21 maart 1995.
14. Memorie na deskundigenbericht, p. 20.
15. Het punt van de fiscale eenheid tussen Robu en Urk Vlees, zo blijkt uit ro. 3.6 van dit arrest.
16. C.v.r. Robu 18 maart 1987, p. 8 (onder 10 en onder 11-13); akte in conventie Robu 2 september 1987, nr. 3-4 p. 2-4; antwoordakte in conventie [eisers] 28 oktober 1987, p. 9-10 (onder slotopmerkingen); c.v.a. na enq. Robu 18 oktober 1989, nr. 10, p. 5; m.v.gr. [eisers], p. 5; arrest van 7 mei 1991, ro. 1, p. 3; arrest van 31 december 1991, ro. 8, p. 4; arrest van 27 juli 1993, ro. 4.1, p. 2.
17. Cassatiedagvaarding nr. 1.1, p.2.
18. Vgl. schr. toel. raadsman Robu, nr. 1.5, p. 5.
19. Cassatiedagvaarding, nr. 1.3, p. 4.
20. Vgl. F.H.A. Arisz, Preadv.NJV 1987, p. 52; Asser/Hartkamp 4-III, 1998, nrs. 261-262, p. 246-247. W.G. Huijgen in: Losbladige OD 3, VI.1, Beroeps- en dienstenaansprakelijkheid, algemeen, nr. 4, p. 11-13 en nr. 12, p. 31; I.P. Michiels van Kessenich-Hoogendam, Beroepsfouten, 1995, p. 14-15 en 61-62; W. Westbroek, De NV 1974, p. 39-40, alsmede de door deze schrijvers aangehaalde rechtspraak.
21. Huijgen, a.w., nr. 7, p. 21-22 en Michiels van Kessenich-Hoogendam, a.w., p. 24-26. De door laatstgenoemde aangehaalde arresten dateren van voor 1-1-1992. Ik merk in dit verband op dat het hof in ro. 1.1 van zijn arrest van 27 juli 1993, heeft overwogen dat o.g.v. artikel 182 Ow NBW, ten deze oud recht van toepassing is.
22. Westbroek, a.w., p. 40 (bijna letterlijk geciteerd). In dit verband merk ik op dat het door de raadsman van Robu aangehaalde citaat (s.t. nr. 2.6, p. 11) uit het artikel van Westbroek onvolledig is. Na het aldaar geciteerde deel, vervolgt Westbroek namelijk: "Maar dit kan betekenen, dat voor hetzelfde juridische fenomeen, te weten de vrije beroeps-b.v., divergerende regelen gaan ontstaan ten aanzien van de mate van aansprakelijkheidsbeperking. Voor het publiek is dit hoogst verwarrend en er zal voor rechtspraak nodig zijn, voordat vaststaat, hoe de situatie voor elk vrij beroep nu eigenlijk is." E.e.a. heeft Westbroek aangehaald in het kader van zijn betoog tegen een algemene doorbraak van aansprakelijkheid voor vrijeberoeps-b.v.'s.
23. M.v.gr., p. 5.
24. Vgl. ook s.t. raadsman Robu, nrs. 2.8-2.9, p. 11-12.
25. Bijv. c.v.d. in conv. (c.v.r. in reconv.) van 10 juni 1987, p. 9.
26. C.v.d., prod. 14, resp. prod. 12.
27. P.-v. getuigenverhoor d.d. 1 december 1988, p. 6 (getuige F.A. Schrage-Viersma).
28. C.v.a. in conv. (c.v.e. in reconv.), prod. 7.
29. C.v.d. in conv. (c.v.r. in reconv.) nr. 4, p. 7.
30. Arrest hof van 27 juli 1993, ro. 1.1.
31. Asser/Hartkamp, 4-I, 1992, nr. 92, p. 81 en nr. 102, p. 92.
32. Cassatiedagvaarding, nr. 2.3, p. 7-8.
33. Asser/Hartkamp, 4-II, 1997, nr. 144, p. 129 e.v.; S. van Brakel, Leerboek van het Nederlandse verbintenissen-recht, eerste deel, 1948, § 294, p. 374-375 en Parl. Gesch. boek 6, p. 885.
34. Vgl. Asser/Hartkamp, 4-II, 1997, nr. 159, p. 143-144 en nr. 304, p. 289 e.v., i.h.b. p. 290.
35. Hugenholtz/Heemskerk, Hoofdlijnen, 1998, nr. 68, p. 76-77 en Veegens, Cassatie, 1989, nr. 160, p. 293-295.
36. Naar huidig BW is, o.g.v. artikel 3:94, behalve een akte, mededeling aan de debiteur een vereiste voor cessie.
37. Bij memorie van antwoord na enquête.
38. Memorie na deskundigenbericht, p. 2-7 en 9-11.
39. Arrest van 7 november 1995, p. 2; vraag b luidde: In hoeverre wordt die geleden schade gecompenseerd door afspraken die zijn gemaakt in het kader van het door Robu met de fiscus in 1987 gesloten compromis over de door Robu over 1980 tot en met 1983 te betalen vennootschapsbelasting?.
40. S.t. raadsman Robu, nrs. 5.4-5.5, p. 18.
41. Concl. na comparitie p. 6 en 11 en c. na enquête p. 9.
42. C. v.a. na comparitie nr. 8, p. 7.
43. P-v van toelichting door deskundige en comp. v. partijen d.d. 28 november 1997, p. 3.
44. Deskundigenrapport van Dijstelbloem, nrs. 24-28, p. 25-30.
45. Arrest van 7 november 1995, p. 2 (zie ook noot 39)
46. Arrest van 7 november 1995, vraag a: Welke schade heeft Robu geleden als gevolg van de nalatigheid van [eisers] ten aanzien van de op hen rustende inspanningsplicht met betrekking tot de beoogde compensatie van de verliezen in Urk-Vlees BV met de in het Robu-concern behaalde winsten door het niet op 1 januari 1981 voldoen aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid van Robu Holding BV met Urk-Vlees BV?
47. P-v van toelichting door deskundige en comp. v. partijen d.d. 28 november 1997, p. 3.
48. Gedaan in de mem. na desk.ber. p. 9 onderaan.