Uitspraak
Nr. 34910
9 februari 2000
gewezen op het beroep in cas-sa-tie van X te Z te-gen de uit-spraak van het Ge-rechts-hof te Amsterdam van 23 oktober 1998 be-tref-fen-de na te melden aan-slag in de in-kom-sten-be-las-ting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aan-slag in de in-kom-sten-be-las-ting/ premie volksverzekeringen op-ge-legd, wel-ke aan-slag, na daar-te-gen ge-maakt be-zwaar, bij uit-spraak van de In-spec-teur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 392.239,--, waarvan een bedrag van ƒ 73.920,-- belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Be-lang-heb-ben-de is te-gen die uit-spraak in be-roep ge-ko-men bij het Hof, dat deze
uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 391.961,--, met instandhouding van de overige elementen van de aanslag. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebben-de heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestre-den.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende exploiteert samen met twee broers een landbouwbedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma, waarin de broers ieder voor gelijke delen gerechtigd zijn. De landbouwgronden die binnen de onderneming worden gebruikt, zijn hoofdzakelijk gelegen tussen landingsbanen van de luchthaven Schiphol.
Op 24 juli 1991 hebben belanghebbende en zijn broers de economische eigendom van 38.84.80 hectare bouw- en weiland aan N.V. Luchthaven Schiphol verkocht voor een bedrag van ƒ 13.596.800,--. De prijs bedroeg ƒ 35,-- per centiare.
In de notariële akte van koop en verkoop van 24 juli 1991 is onder meer het volgende opgenomen: “Met betrekking tot deze overeenkomst van verkoop en koop verklaarden de comparanten het volgende te zijn overeengekomen: A. (…) 9. Verkoper behoudt zich voor, het agrarisch gebruik van het verkochte vanaf heden tot een december negentienhonderd zevenennegentig, om niet, welk gebruik koper verklaart te gedogen. Koper is verplicht bij doorverkoop en/of vervreemding en/of bezwaring met een zakelijk of persoonlijk genotsrecht van het gekochte deze gedoogverplichting aan de opvolgende eigenaar als een kettingbeding op te leggen, en zich voorts sterk te maken voor de richtige nakoming door zijn rechtsopvolgers van deze verplichtingen. Indien koper en/of zijn rechtsopvolger onder algemene en bijzondere titel het gekochte eerder dan een december negentienhonderd zevenennegentig in gebruik wenst te nemen, is de koper verplicht de daaruit voortvloeiende door verkoper eventueel verschuldigde bruto belasting, welke over de gerealiseerde bestemmings-wijzigingswinst zal worden opgelegd, aan verkoper te vergoeden, binnen de door de fiscus opgelegde betalingstermijn, ook indien de bestemmingswijziging het gevolg is van aktiviteiten van een rechtsopvolger”.
In de jaarstukken van de vennootschap onder firma over het boekjaar 1 mei 1991 tot en met 30 april 1992 werd als waarde van het ‘voorbehouden agrarisch gebruik om niet’ een bedrag van ƒ 619.971,-- verantwoord. Deze waarde werd door de vennoten als een investering in duurzame genotsrechten aangemerkt. Na afschrijving over het onderhavige boekjaar 1991/1992 ad ƒ 47.691,-- (per vennoot ƒ 15.897,--) bedroeg de boekwaarde op 30 april 1992 ƒ 572.280,--.
De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de afschrijving op de duurzame genotsrechten ad ƒ 15.897,-- niet geaccepteerd.
3.2. Het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende op 24 juli 1991 volledig eigenaar was van het betreffende bouw- en weiland, dat dit toentertijd reeds langere tijd een bedrijfsmiddel voor hem vormde, dat voor de aanschaf van dit bedrijfsmiddel oorspronkelijk ƒ 191.549,-- door belanghebbende en zijn twee broers was betaald; dat belanghebbende zich op 24 juli 1991 bij de economische eigendomsoverdracht van voormelde percelen bouw- en weiland het gebruiksrecht daarvan heeft voorbehouden. Het Hof heeft geoordeeld: dat onder deze omstandigheden niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in 1991 een nieuw bedrijfsmiddel, te weten het gebruiksrecht, heeft verworven en daarvoor aanschaffingskosten heeft gemaakt; dat immers in de volle eigendom van de verkochte percelen bouw- en weiland het recht tot gebruik daarvan lag besloten; dat niet aannemelijk is gemaakt dat met betrekking tot het voorbehouden gebruiksrecht in het kader van de rechtsverhouding met de koper anderszins enig bedrag is opgeofferd.
Tegen deze oordelen richten zich de middelen.
3.3. Vooropgesteld dient te worden dat een belastingplichtige die land verkoopt en overdraagt en in samenhang met die verkoop van de koper een gebruiksrecht bedingt of zich voorbehoudt, niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het verkrijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht activeert op de balans en op het gebruiksrecht afschrijft gedurende de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt (Hoge Raad 9 februari 1977, nr. 18187, BNB 1977/65, en 6 december 1989, nr. 25568, BNB 1990/90). Naar eveneens volgt uit genoemde arresten, kan het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag in het algemeen worden gesteld op het verschil tussen de koopsom die voor de grond had kunnen worden verkregen indien daarop geen gebruiksrecht zou zijn gevestigd en de daarvoor in werkelijkheid verkregen koopsom.
3.4. Gelet op het hiervóór in 3.3 overwogene geeft 's Hofs oordeel dat geen sprake is van verwerving door belanghebbende van een gebruiksrecht van de door hem verkochte percelen bouw- en weiland, omdat dit gebruiksrecht reeds in de bij hem berustende volle eigendom van de gronden besloten lag, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het voorgaande brengt tevens mee dat het Hof bij zijn beoordeling of door belanghebbende aanschaffingskosten voor het gebruiksrecht zijn gemaakt, een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. De middelen treffen in zoverre doel.
3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag of door belanghebbende voor de verwerving van het gebruiksrecht van de percelen bouw- en weiland enig bedrag is opgeofferd. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;
gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315,--;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroeps-matig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 9 februari 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Van Vliet, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Heesakkers, en op die datum in het openbaar uitgesproken.