Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de stichting Stichting "Goed Wonen" (voorheen Woningbouwvereniging "Goed Wonen") te Didam tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 mei 1998 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 30 juni 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 1.285.059,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. De Inspecteur heeft op 14 februari 1997 de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 639.992,--.
Belanghebbende is tegen die uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft gehandhaafd zoals deze bij beschikking van 14 februari 1997 ambtshalve is verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
De rechtsvoorgangster van belanghebbende, een woningbouwvereniging, heeft bij notariële akte van 28 april 1995 ogericht Stichting "De Goede Woning" (hierna: de Stichting). Op dezelfde datum heeft belanghebbende bij notariële akte ten behoeve van de Stichting voor tien jaar een recht van vruchtgebruik gevestigd op drie complexen huurwoningen (hierna: de nieuwbouwwoningen) tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs van de nieuwbouwwoningen. Artikel 12 van Pro genoemde akte bepaalt dat de Stichting, als vruchtgebruiker, aan belanghebbende last en volmacht geeft de opstallen te beheren, het groot- en klein onderhoud uit te voeren of te doen uitvoeren, de huren te innen en te administreren, kwijting voor de ontvangst van huurpenningen te verlenen, overeenkomsten van verhuur met betrekking tot de opstallen aan te gaan, te wijzigen en te beëindigen, huurverhogingen in rekening te brengen en voorts alle (rechts)handelingen namens de vruchtgebruiker ter zake van gemeld beheer te verrichten, die hoofdgerechtigde goeddunkt om te doen.
Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak aangifte gedaan, waarin zij de ter zake van de levering van het vruchtgebruik aan de Stichting in rekening gebrachte omzetbelasting als verschuldigd heeft aangegeven en de aan haar ter zake van de bouw van de nieuwbouwwoningen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht. De Inspecteur heeft het door belanghebbende als voorbelasting in aftrek gebrachte bedrag van f 1.285.059,-- nageheven. Nadat belanghebbende beroep had ingesteld heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij beschikking van 14 februari 1997 ambtshalve verminderd tot het bedrag van f 639.992,--, dat belanghebbende op grond van haar evengenoemde aangifte heeft terugontvangen.
Per 21 augustus 1997 is de rechtsvorm van belanghebbende omgezet in die van een stichting.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat aan de oprichting van de Stichting en de vestiging van het recht van vruchtgebruik voor de heffing van de omzetbelasting geen betekenis toekomt, nu belanghebbende met die rechtshandelingen geen andere situatie heeft gecreëerd dan die waarin zij de nieuwbouwwoningen zelf verhuurde, en de Stichting vanwege de volstrekt overheersende rol van belanghebbende, zoals die tot uiting komt in de bij de vestiging van het recht van vruchtgebruik aan belanghebbende verleende volmacht en de onderlinge bestuurlijke verwevenheid, een zo geringe vrijheid van handelen naar eigen inzicht, zowel feitelijk als juridisch, had dat zij met belanghebbende moet worden vereenzelvigd.
3.2.2. Voorzover middel 1 zich richt tegen het oordeel dat belanghebbende met de Stichting is te vereenzelvigen, is het gegrond. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de in geding zijnde rechtshandelingen hebben geleid tot de oprichting van een afzonderlijke, van belanghebbende te onderscheiden rechtspersoon, een stichting.
3.3.1. Het Hof heeft voorts overwogen dat ook indien de Stichting niet met belanghebbende zou kunnen worden vereenzelvigd, de naheffing in stand zou moeten blijven. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd:
- a. dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik geen levering vormt in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), reeds omdat het gaat om de vestiging van een beperkt recht en derhalve niet om de overdracht van de macht als eigenaar over het goed te beschikken, en dat op dezelfde grond evenmin sprake is van een levering van een goed in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (hierna: de Richtlijn);
- b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 19 december 1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de Richtlijn en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi);
- c. dat de Richtlijn niet eraan in de weg staat de vestiging van een beperkt zakelijk recht alleen onder de voorwaarde opgenomen in artikel 3, lid 2, eerste volzin, aan te merken als levering van een goed;
- d. dat de vestiging van een recht op vruchtgebruik onder de voorwaarden zoals hier aan de orde wel degelijk is aan te merken als "verhuur" in de zin van de Richtlijn;
- e. dat uit het vorenstaande volgt dat Nederland in dezen geen machtiging van de Commissie op de voet van artikel 27, lid 1, van de Richtlijn nodig had;
- f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor het ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats is.
3.3.2. Artikel 3, lid 2, van de Wet, welk artikel uitvoering beoogt te geven aan het bepaalde in artikel 5, lid 3, onder b, van de Richtlijn, luidt na de invoering van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659:
"2. Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan goederen zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente, tenzij de vergoeding, vermeerderd met de omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten. De waarde in het economische verkeer bedraagt ten minste de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling."
Artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en onder 5°, van de Wet, welk artikel uitvoering beoogt te geven aan het bepaalde in de artikelen 13 onderdeel B, aanhef en onder b, en 13 onderdeel C, aanhef en onder a, van de Richtlijn, luidt na de invoering van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(a. ...)
b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:
(1. ...)
(2. ...)
(3. ...)
(4. ...)
5. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaken gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat Pro, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de Inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld."
3.3.3. Middel 1 keert zich tevens tegen de hiervóór in 3.3.1, onder a. en c., vermelde gronden met de stelling dat de Stichting de macht om als eigenaar over het goed te beschikken heeft verworven, hetgeen een levering inhoudt, alsmede met de stelling dat de wetgever ten onrechte de vraag of de vestiging van bepaalde zakelijke rechten dient te worden aangemerkt als levering, gekoppeld heeft aan de hoogte van de vergoeding.
Eerstvermelde stelling faalt, aangezien de Stichting niet de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken heeft verworven, doch slechts een beperkt recht, dat niet de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken inhoudt.
De tweede stelling doet de vraag rijzen, of de wetgever het bepaalde in artikel 5, lid 3, aanhef en onder b, van de Richtlijn zo mocht implementeren dat zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, slechts als lichamelijke zaken worden beschouwd, indien de vergoeding die overeengekomen wordt ter zake van de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van dergelijke rechten ten minste gelijk is aan de economische waarde van het desbetreffende goed, aangezien deze implementatie tot gevolg heeft dat dergelijke zakelijke rechten, afhankelijk van de vergoeding, soms wel en in andere gevallen niet als een lichamelijke zaak worden aangemerkt. Verwezen wordt naar hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in de punten 8 en 9 van het arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88 (SAFE), Jur. 1990, I-285, eveneens te kennen uit BNB 1990/271.
3.3.4. Middel 2 keert zich tegen de hiervóór in 3.3.1., onder d., vermelde grond met de stelling dat de vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd, zodat de vestiging van een recht van vruchtgebruik is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Deze stelling roept de vraag op of de richtlijngever in artikel 13, onderdeel B, aanhef en onder b, van de Richtlijn de reikwijdte van de begrippen "verhuur en verpachting" in evenbedoelde richtlijnbepaling heeft willen beperken tot hetgeen in de betrokken lidstaat in civielrechtelijke zin onder die begrippen wordt verstaan. In dit verband is het van belang dat in de Richtlijn geen omschrijving van het begrip verhuur en verpachting is gegeven.
3.3.5. Voorzover middel 3 zich keert tegen de hiervóór in 3.3.1, onder b. en f., vermelde gronden met de stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer was ingediend, derhalve tot 23 mei 1995, en niet tot 31 maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt het, aangezien de onder b. en f. vermelde oordelen juist zijn.
3.3.6. Middel 3 keert zich tevens tegen de hiervóór in 3.3.1., onder e., vermelde grond. Het strekt ten betoge dat Nederland vóór het moment van aanpassing van artikel 3, lid 2, van de Wet een machtiging had moeten vragen op de voet van artikel 27 van Pro de Richtlijn, en dat Nederland ten tijde van de wetswijziging een dergelijke machtiging nog niet had ontvangen. In dit verband beroept het middel zich op het arrest van het Hof van Justitie van 29 mei 1997, zaak C-63/96 (Skripalle), Jurisprudentie 1997, I-2847.
3.4. Aangezien beoordeling van de hiervóór in 3.3.3, 3.3.4, en 3.3.6 weergegeven stellingen van belanghebbende afhankelijk is van de beantwoording van vragen die betrekking hebben op de uitlegging van de Richtlijn, zal de Hoge Raad op de voet van het bepaalde in artikel 234 (ex artikel 177) van het EG-Verdrag verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Dient artikel 5, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat het de nationale wetgever vrijstaat zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen het onroerend goed te gebruiken, slechts dan als lichamelijke zaken te beschouwen, indien de vergoeding die overeengekomen wordt ter zake van de vestiging, overdracht, wijziging, afstand op opzegging van dergelijke rechten, ten minste gelijk is aan de economische waarde van het desbetreffende onroerend goed?
2. Dient artikel 13 onderdeel Pro B, aanhef en onder b, en 13 onderdeel C, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn aldus uitgelegd te worden dat het de nationale wetgever vrijstaat onder de begrippen "verhuur en verpachting" naast verhuur en verpachting in civielrechtelijke zin mede te begrijpen iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld.
De Hoge Raad houdt iedere verdere uitspraak aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is op 24 augustus 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren De Moor, Van Vliet, Hammerstein en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.