Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de erven van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 23 april 1996 betreffende de aan de erflater (hierna: belanghebbende) voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspec teur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 3.970.280,--, geheel belast naar het tarief van artikel 57, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1989; hierna: de Wet). Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De erven van belanghebbende hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 14 mei 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag naar een berekend naar een belastbaar inkomen van f 265.926,--. Naar aanleiding van die conclusie heeft de Staatssecretaris van Financiën op 27 mei 1998 schriftelijk gereageerd. Naar aanleiding van deze reactie hebben de erven van belanghebbende een schriftelijke reactie ingediend.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.2. Belanghebbende, overleden op 21 januari 1996, had de Nederlandse nationaliteit. Vanaf 14 april 1984 woonde hij in het Verenigd Koninkrijk als 'non- domiciled resident'. Hij bezat aandelen A B.V., welke aandelen een aanmerkelijk belang vormden als bedoeld in artikel 39 van de Wet. Op 14 juli 1989 verkocht hij die aandelen, waarbij hij een winst uit aanmerkelijk belang behaalde van f 3.704.504,--. De opbrengst van de transactie werd niet naar het Verenigd Koninkrijk overgemaakt en was daar niet aan belastingheffing onderworpen. 3.1. Het Hof heeft geoordeeld: 3.3. dat onder de uitdrukking 'welke inkomsten dan ook', als gebezigd in artikel 27, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord- Ierland van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) - beoordeeld in de context van het Verdrag - alle inkomensbestanddelen vallen waarover in Nederland inkomstenbelasting wordt geheven omdat zij tot het belastbare inkomen behoren; 3.4. dat de onderwerpelijke winst uit aanmerkelijk belang derhalve onder de werking van voormeld verdragsartikel valt.
3.5. 3.3. Tegen dit oordeel keert zich het middel met de stelling dat, waar de verdragsluitende partijen zowel inkomsten als vermogenswinsten op het oog hebben, zij de uitdrukking 'bestanddelen van het inkomen' gebruiken (artikel 22 van het Verdrag) en dat, waar wordt gesproken van 'inkomsten', wordt gedoeld op 'lopende opbrengsten', althans niet op vermogenswinsten.
3.2. De uitdrukking 'inkomsten' is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, lid 2, van het Verdrag heeft die uitdrukking de betekenis volgens de Nederlandse wetgeving, tenzij het zinsverband anders vereist. Nu in artikel 22, lid 2, sub c, van het Verdrag 3.6. de uitdrukking 'bestanddelen van het inkomen', gelet op de in artikel 3, lid 2, van het Verdrag gegeven uit- legregel en gelet op de artikelen 5, 48 en 51 van de Wet, wordt gebezigd als verzamelbegrip voor bepaalde in het Verdrag bedoelde voordelen met inbegrip van vermogenswinsten, behaald bij de vervreemding van een aanmerkelijk belang, is er geen reden om, naar de eisen van het zinsverband, een dergelijke vermogenswinst ook te begrijpen onder de in artikel 27, lid 1, gebruikte uitdrukking 'inkomsten'. Dit klemt te meer, nu de Wet onder 'inkomsten' uitdrukkelijk niet mede winst uit aanmerkelijk belang begrijpt. Indien de verdragsluitende partijen bedoeld hadden in de uitdrukking 'welke inkomsten dan ook' vermogenswinsten mede te betrekken, zouden zij, naar moet worden aangenomen, de uitdrukking 'bestanddelen van het inkomen' hebben gebezigd, nu immers laatstbedoelde, reeds elders in het Verdrag gebruikte, uitdrukking het alsdan bedoelde verzamelbegrip bevat. 3.7. Het middel treft derhalve doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en het geding voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede die van de Inspecteur; vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 265.926,--, geheel belast naar het tarief van artikel 57, lid 4, van de Wet; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht terzake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 375,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 3.550,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 28 oktober 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van Brunschot en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.330 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1989 de erven X
Parket, 14 mei 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 23 april 1996, nr. P95/1177 . Het is - tijdig en op juiste wijze - ingesteld door de belanghebbenden.
1.2. De erflater, X, overleden op 21 januari 1996, had de Nederlandse nationaliteit. Vanaf 14 april 1984 woonde hij in het Verenigd Koninkrijk. Hij werd daar beschouwd als een 'non-domiciled resident'.
1.3. De erflater bezat een aantal aandelen A B.V. Dat pakket aandelen vormde een aanmerkelijk belang als bedoeld in art. 39 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). Op 14 juli 1989 verkocht de erflater die aandelen, waarbij hij een winst uit aanmerkelijk belang behaalde van ƒ 3.704.504,- (ik volg de vaststelling van het Hof, uitspraak, blz. 2, o. 2.2.). De opbrengst van de transactie werd niet naar het Verenigd Koninkrijk overgemaakt en was daar - zo heeft het Hof vastgesteld (o. 2.4.) - niet aan belastingheffing onderworpen.
1.5. In geschil is of art. 27, lid 1 van de op 7 november 1980 tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (Trb. 1980, 205, hierna: het in 1980 gesloten Verdrag) toelaat dat Nederland de winst uit aanmerkelijk belang belast.
2. Engels recht; remittance basis.
2. 1. Section 2(1) van de Britse Capital Gains Tax Act 1979 (C.G.T.A. 1979) luidt :
"(…) a person shall be chargeable to capital gains tax in respect of chargeable gains accruing to him in a year of assesment during any part of which he is resident in the
United Kingdom (…). "
2.2. Section 14 C.G.T.A. 1979 houdt in:
“1. In the case of individuals resident (…) but not domiciled in the United Kingdom, capital gains tax shall not be charged in respect of gains accruing to them from the disposal of assets situated outside the United Kingdom (…) except that the tax shall be charged on the amounts (…) received in the United Kingdom in respect of those chargeable gains, any such amounts being treated as gains accruing when they are received in the United Kingdom.
2. For the purposes of this section there shall be treated as received in the United Kingdom in respect of any gain all amounts paid, used or enjoyed in or in any manner or form transmitted or brought to the United Kingdom (…). “
2.3. Heffing op ‘remittance-basis’ wordt toegepast ten aanzien van (bepaalde) buitenlandse inkomsten, met name indien de belastingplichtige weliswaar ‘resident’ is van het Verenigd Koninkrijk, maar daar niet ‘domiciled’ is. 'Residency' geeft aan waar men woont. In beginsel wordt iemand beschouwd 'domiciled' te zijn in het land waarvan hij de nationaliteit heeft. Een buitenlander geldt derhalve veelal als 'non-domiciled'.
3. Heffing op 'remittance-basis en voorkoming van dubbele belasting.
3.1. Whiteman betoogt:
"A number of the treaties to which the United Kingdom is a party (…) provide, in the definition articles or elsewhere, that when exemption from tax in one territory is subject to a condition that tax is payable in the other country and that country applies the remittance basis, then the exemption only applies to the amount remitted. This prevents a United Kingdom resident whose income from foreign securities or foreign possessions is taxed on the remittance basis from investing in another country, obtaining exemption there and escaping United Kingdom tax by failing to remit his income or gains."
3.2. Vogel stelt in zijn commentaar op art. 4, lid 2 van het OECD-modelverdrag :
"Subject-to-tax-Klausel, Remittance-Klausel: Nach einigen Abkommen braucht der Quellenstaat Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen nur unter der Voraussetzung zu gewähren, daß die aus seinem Gebiet stammenden Einkünfte im Wohnsitzstaat steuerpflichtig sind [subject-to-tax-Klausel (…)] (….) . Nach anderen Abkommen setzt die Steuerpflicht im Wohnsitzstaat und damit die Gewährung von Abkommenserleichterungen im Quellenstaat voraus, daß die Quelleneinkünfte in den Wohnsitzstaat überwiesen ("remitted") werden (…). Im Zusammenhang mit Art. 4 Abs. 2 werden diese Regelungen in zwei Fällen besonders bedeutsam: Hat der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in beiden Vertragsstaaten nach deren innerstaatlichem Recht, dann beschränkt sich die Besteuerung in dem Staat, in dem der Steuerpflichtige keinen abkommenrechtlichen Wohnsitz hat, auf die dem Quellenstaat gezogenen Grenzen unter zwei Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen: der abkommensrechtliche Wohnsitz i.S. des Art. 4 Abs. 2 muß im anderen Vertragsstaat belegen sein; ferner müssen die Quelleneinkünfte in den Vertragsstaat überwiesen werden, in dem der abkommensrechtliche Wohnsitz besteht. Werden die Einkünfte nicht in diesen Staat überwiesen, so ist die Besteuerung im Quellenstaat durch das Abkommen nicht beschränkt; mangels Steuerpflicht für die nicht überwiesenen Einkünfte im anderen Vertragsstaat droht insoweit keine Doppelbesteuerung. (…).”
Ten aanzien van art. 6-22 van het OECD-modelverdrag stelt hij :
Nach britischem Vorbild werden in manchen Staaten ausländische Einkünfte und Vermögenswerte im Wohnsitzstaat erst nur dann besteuert, wenn sie vom Ausland dorthin überwiesen worden sind. (…) Die Abkommen sehen in diesen Fällen oft vor, daß entsprechend auch der Quellenstaat Freistellung oder Steuerermäßigung nur gewährt, soweit die Einkünfte in den Wohnsitzstaat überwiesen - und somit dort steuerpflichtig - sind. (…)."
Op die wijze wordt, in de woorden van Schaumburg , ‘lediglich die effektive Doppelbesteuerung vermieden.'
3.3. Ook het in 1980 tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk gesloten Verdrag bevat een dergelijke remittance clausule (art. 27, lid 1). De bepaling luidt in het Nederlands:
“Indien op grond van deze Overeenkomst hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk vermindering moet worden verleend van Nederlandse belasting over welke inkomsten dan ook en ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving een natuurlijke persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die Nederland ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen."
De Engelse tekst luidt:
“Where under any provision of this convention any income is relieved from Netherlands tax, either in full or in part, and, under the law in force in the United Kingdom, an individual, in respect of the said income is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in the United Kingdom and not by reference to the full amount thereof, then the relief to be allowed under this Convention in the Netherlands shall apply only to so much of the income as is remitted to or received in the United Kingdom.”
Een soortgelijke bepaling komt voor in Nederlandse verdragen met andere landen, die ook
een heffing op remittance-basis kennen (art. 2, lid 3 van het verdrag met Ierland, art. 6 van
het verdrag met Israël, art. 6 van het verdrag met Japan, art. 5 van het verdrag met
Singapore en art. 27 van het verdrag met Thailand).
3.4. Het geschil dat voorligt betreft in wezen de vraag of art. 27, lid 1 van het in 1980 met
het Verenigd Koninkrijk gesloten Verdrag ook moet worden toegepast als het heffingsrecht
over de door een inwoner van het Verenigd Koninkrijk genoten Nederlandse inkomsten in
een andere bepaling van dat verdrag bij uitsluiting is toegewezen aan het Verenigd
Koninkrijk. Het is met name het in de Nederlandse tekst gebruikte woord ‘vermindering’ dat
op dat punt twijfel wekt.
3.5. De tekst van de remittance clausule van het Belgisch–Britse belastingverdrag van 1
juni 1987 (art. 28, lid 1) is op dat punt duidelijker. Die bepaling luidt::
"Indien krachtens enige bepaling van deze Overeenkomst, vermindering of vrijstelling van Belgische belasting over inkomsten uit Belgische bronnen wordt verleend en een natuurlijke persoon, ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving, ter zake van deze inkomsten niet voor het totale bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor het bedrag ervan dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen, wordt de vermindering of de vrijstelling die België ingevolge de Overeenkomst moet verlenen slechts toegepast op het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen."
3.6. Duidelijker is ook de remittance bepaling van het Brits-Duitse belastingverdrag van 26 november 1964 (art. II (2)). Die bepaling luidt :
"Ist nach diesem Abkommen für Einkünfte aus Quellen innerhalb eines der Gebiete dort eine Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung zu gewähren, fall die Einkünfte in dem anderen Gebiet steuerpflichtig sind, und sind diese Einkünfte nach dem geltenden Recht des anderen Gebietes dort nur insoweit steuerpflichtig, als die entsprechenden Beträge in das andere Gebiet überwiesen oder dort entgegengenommen werden, so gilt die nach diesem Abkommen im erstgenannten Gebiet zu gewährende Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung nur für die in das andere Gebiet überwiesenen oder dort entgegengenommener Beträge."
De Engelse tekst luidt:
"Where under any provision of this Convention income from a source in one of the territories is relieved from tax in that territory if it is subject to tax in the other territory, and, under the law in force in that other territory, the said income is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other territory and not by reference to the full amount thereof, then the relief to be allowed under this Convention in the firstmentioned territory shall apply only to so much of the income as is remitted to or received in the other territory".
3.7. ‘Relieved’ c.q. ‘relief’ staat hier dus zowel voor ‘Steuerermäßigung’ als voor ‘Steuerbefreiung’. In een aantal door Duitsland afgesloten belastingverdragen wordt de term ‘relief’ c.q. ‘relieved’ in de remittance clausule in het Duits weergegeven met de term ‘Steuerbefreiung’ maar volgens Vogel kan de clausule dan ook worden toegepast als slechts ‘Steuerermäßigung’ moet worden verleend. De Engelse terminologie ziet zijns inziens ook op gevallen van ‘Steuerermäßigung ‘ en de Engelse tekst acht hij in die gevallen, gelet op art. 33, lid 4 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 beslissend “weil es dem Zweck der remittance-base-Klausel besser entspricht, auch die ermäßigt besteuerten Einkünfte einzubeziehen." Dat de term ‘relief’ in de Engelse terminologie in dit verband een ruime strekking heeft, kan men ook afleiden uit het hiervoor al aangehaalde boek van Whiteman on Income Tax, die zowel spreekt van ‘relief by exemption’ als van ‘relief by credit or deduction’.
Rechtsvoorgangers van art. 27.
4.1. Art. VI, lid 1 van de overeenkomst tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk ter vermijding van dubbele belasting en ter voorkoming van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar inkomsten van 1948 (Stb. 1950, K. 140) stelde vrij van Nederlandse belasting
"Dividenden betaald door een maatschappij, gevestigd in het ene gebied, aan een inwoner van het andere gebied, die te dier zake onderworpen is aan belasting in dat andere gebied (…)."
Voor interest en royalties , inkomsten uit arbeid en pensioenen en lijfrenten gold eenzelfde regeling.
4.2. In HR 7 oktober 1959, BNB 1959/368 m.nt. A.J. van Soest werd aan het begrip ‘onderworpen‘ een ruime uitleg gegeven. Overwogen werd:
“dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat het systeem van de ‘Income Tax Act, 1952’ is, dat het gehele genoten dividend belastbaar is, maar dat , (…) het (…) niet naar Engeland getransfereerde deel van de inkomst bij de bepaling van den aanslag buiten aanmerking moet blijven ; dat, dit zo zijnde, het Hof terecht heeft geoordeeld , dat in den zin van artikel VI van het Verdrag belanghebbende, (…) [in Engeland in het desbetreffende jaar] terzake van het gehele dividend aan belasting onderworpen was en derhalve dit gehele dividend in Nederland van belasting was vrijgesteld.”
4.3. Art. 6 van het in 1967 door Nederland en het Verenigd Koninkrijk gesloten Verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, Trb. 176 (het Verdrag van 1967) had als opschrift: "Inperking van belastingvermindering" ; in het Engels: "Limitation of Relief". De bepaling luidde:
"Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst vermindering moet worden verleend van Nederlandse belasting over bepaalde inkomsten en ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving een natuurlijke persoon ter zake van die inkomsten niet over het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die Nederland (...) moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten die naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen."
De aanhef van de eerste zin luidde in het Engels: "Where under any provision of this
Convention income is relieved from Netherlands tax".
4.4. In art. 20, lid 1 van het verdrag van 1967 werd het heffingsrecht ten aanzien van pensioenen toegedeeld aan de woonstaat. HR 26 januari 1977, BNB 1977/111, na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck , betrof de vraag of art. 6 van het Verdrag van 1967 gelet op dat artikel 20 toestond om het aan een inwoner van het Verenigd Koninkrijk uitgekeerde maar niet overgemaakte Nederlands pensioen in Nederland te belasten. Overwogen werd:
"dat in artikel 20 van het Verdrag een in het Nederlands internationaal belastingrecht zo fundamentele regel is neergelegd, dat alleen dan kan worden aangenomen dat enige andere verdragsbepaling daarop een uitzondering maakt, indien zulks uit de bewoordingen van die bepaling of anderszins onmiskenbaar duidelijk blijkt; dat in de bewoordingen van het artikel zelf geen enkel voorbehoud wordt gemaakt; dat het Hof heeft geoordeeld dat artikel 6 (...) een uitzondering op de regel van artikel 20 bevat; dat artikel 6 echter niet die ruime strekking heeft (...); dat weliswaar de plaatsing van artikel 6 vóór alle overige bepalingen, die de toewijzing van inkomensbestanddelen regelen, zou kunnen suggereren dat deze bepaling van toepassing is op alle inkomsten waarvoor het Verdrag een regeling geeft, doch dat zwaarder dan die plaatsing weegt de tekst van artikel 6 voornoemd; dat artikel 6 spreekt van vermindering, terwijl uit artikel 14 blijkt dat de verdragsluitende partijen onderscheiden hebben tussen verminderingen en vrijstellingen; dat daarom artikel 6 slechts van toepassing kan zijn ten aanzien van die inkomensbestanddelen, waarvoor het Verdrag een vermindering voorziet (...), doch dat artikel toepassing mist ten aanzien van die inkomensbestanddelen, waarvoor het Verdrag een onverkorte toewijzingsbepaling bevat, gelijk dit het geval is in artikel 20 (...)"
4.5. In de discussie over de uitleg van dat art. 6 speelde ook een rol, dat de toenmalige
uitvoeringsvoorschriften alleen ten aanzien van dividenden voorzagen in een regeling tot
teruggaaf van de over het niet overgemaakte gedeelte van de Nederlandse inkomsten.
5. Het in 1980 gesloten Verdrag.
5.1. Art. 13 van het in 1980 gesloten Verdrag heeft als opschrift: 'vermogenswinsten' ('Capital gains'). De leden 1 t/m 3 van het artikel betreffen de 'voordelen' ('gains'), verkregen uit de vervreemding van onroerende goederen, roerende zaken die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting en voordelen uit de vervreemding van schepen en luchtvaartuigen. Het vierde lid van art. 13 luidt:
“4. Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan bedoeld in het eerste, tweede en derde lid van dit artikel zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is."
Het vijfde lid van art. 13 houdt in:
"5. De bepaling in het vierde lid tast niet aan het recht van elk van de Staten om overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen op voordelen uit de vervreemding van zaken verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner van de andere Staat is en in de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding (...) te eniger tijd inwoner van de eerstbedoelde Staat is geweest."
5.2. De in art. 13, lid 1 t/m 4 van het Verdrag opgenomen regeling stemt overeen met de
regeling in het OECD-modelverdrag (art. 13, lid 4). Een dergelijke regeling komt voor in de
meeste door Nederland gesloten verdragen. Een bepaling als opgenomen in art. 13, lid 5
komt in min of meer dezelfde vorm voor in bijna alle door Nederland gesloten
belastingverdragen. Ook het in 1967 met het Verenigd Koninkrijk gesloten verdrag bevatte
een dergelijke bepaling (art. 15).
5.3. De remittance clausule van het in 1980 gesloten Verdrag – art. 27 lid 1 – werd hiervoor al weergegeven (par. 3.3.). In de Nederlandse Toelichtende nota werd betoogd :
"De regeling welke tot dusverre is vervat in artikel 6 [Verdrag 1967, vdB], krachtens welke Nederland, in die gevallen waarin het Verenigd Koninkrijk zijn inwoners slechts belast voor zover inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, slechts vermindering van belasting verleent voor dat deel van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen, is thans opgenomen in artikel 27, eerste lid. De bewoordingen van de bepaling zijn, naar aanleiding van een rechterlijke uitspraak in andere zin (arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1977, BNB 1977/111) aangepast in dier voege dat de bepaling ook toepassing dient te vinden voor die inkomsten waarvoor de heffingsbevoegdheid niet is verdeeld. Daarmee wordt een mogelijkheid dat in bepaalde gevallen noch in het ene land noch in het andere land belasting is verschuldigd afgesneden. “
De visie van de Britse verdragspartner is mij niet bekend.
5.4. In het arrest HR 26 januari 19 77, BNB 1977/111 werd veel betekenis gehecht aan de in art. 6 van het oude verdrag gebruikte terminologie. Het gebruik van het woord ‘vermindering’ vormde een reden voor de beperkte uitleg van de bepaling. Als ondersteunend argument werd daarbij gewezen op het onderscheid dat in art. 14 van het oude verdrag werd gemaakt tussen ‘vrijstellingen en verminderingen’ (zie par. 4.4.). Die bepaling vindt men terug in art. 27, lid 5 van het in 1980 gesloten nieuwe verdrag terwijl in de nieuwe remittance clausule (art. 27, lid 1) de term ‘vermindering’, ondanks de in het arrest HR 26 januari 1977, BNB 1977/111 tegen die term aangevoerde bezwaren, is gehandhaafd. Ook als op gezag van de Nederlandse toelichtende nota (zie par. 5.3.) zou worden aangenomen dat de verdragspartners door toevoeging van de woorden ‘hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk’ de in dat arrest gegeven beslissing hebben willen corigeren, blijft het gebruik van het woord ‘vermindering’ een ongelukkige keuze. Waarom niet, zoals
in art. 28 van het Belgisch-Britse verdrag (zie par. 3.5.) is gekozen voor toevoeging van de
term ‘vrijstelling’, blijft een raadsel. Toch zou ik aan die eigenzinnigheid niet te veel gewicht
willen toekennen, omdat de in de Engelse tekst gebruikte term ‘relief’ een ruimere
betekenis heeft dan kennelijk in het arrest van 1977 is aangenomen. Ik verwijs hiervoor
naar de in par. 3.7. vermelde opvattingen van Vogel en Whiteman.
5.5. In de discussie over de uitleg van art. 6 van het Verdrag van 1967 speelde ook een rol, dat er ten aanzien van aanzien van andere inkomsten dan dividenden geen uitvoeringsvoorschriften waren opgesteld. Het was niet duidelijk hoe de belastingplichtige, gesteld dat art. 6 van het Verdrag van 1967 zou dwingen tot uitstel van de door Nederland te verlenen ‘belastingvermindering’, zijn recht op dat punt zou kunnen afdwingen (zie par. 4.5.). De nieuwe voorschriften geven de belastingplichtige wel een rechtsingang.
5.6. Art. 27, lid 1 van het in 1980 gesloten Verdrag ziet op ‘welke inkomsten dan ook ’ c.q., in de Engelse tekst, op ‘any income’.
5.7. Jeffcote en Kroon rekenen tot die ‘inkomsten’ ook een vermogenswinst behaald bij
de vervreemding van aandelen die een aanmerkelijk belang vormen. Zij motiveren die opvatting niet. Viersen rekent die winst niet tot die inkomsten, omdat het in 1980 gesloten Verdrag een onderscheid maakt tussen inkomsten en vermogenswinsten en in art. 27, lid 1 alleen wordt gesproken van inkomsten.
5.8. Art. 3, lid 2 van het in 1980 gesloten Verdrag houdt in:
“Voor de toepassing van (het Verdrag) door een van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop (het Verdrag) van toepassing is.”
5.9. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt, als meest algemene term, het begrip ‘voordelen’ gebruikt. Voordelen worden vervolgens gekwalificeerd als winst uit
onderneming, inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke
uitkeringen dan wel als winst uit aanmerkelijk belang. Samen vormen deze voordelen dan
het (onzuivere) inkomen van een binnenlandse belastingplichtige (art. 3 en 4 Wet IB
1964). Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt hetzelfde (zie art. 48 en 49 Wet IB
1964).
5.10. Art. 22, lid 2, sub c van het in 1980 gesloten Verdrag houdt in:
"Nederland verleent (…) een aftrek op de (…) Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens (…) [artikel] 13, vijfde lid (…) van (het verdrag) in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast (…)."
5.11. Tot die ‘bestanddelen van het inkomen’ zullen, gelet op het in art. 3, lid 2 van het in
1980 gesloten Verdrag gegeven uitlegregel en gelet op art. 3, 4, 48 en 49 Wet IB 1964 ook
vermogenswinsten behoren, behaald bij de vervreemding van een aanmerkelijk belang. Die
regel en die bepalingen geven echter geen aanleiding om een dergelijke vermogenswinst
ook te begrijpen onder de in art. 27, lid 1 gebruikte term ‘inkomsten’. Art. 4 en 49 Wet IB
1964 geeft eerder reden om die term te beperken tot voordelen die voor de toepassing van
de Wet IB 1964 worden ingedeeld bij de inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm
van periodieke uitkeringen.
5.12. Art. 33 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht houdt in:
“1. Indien een verdrag geauthentiseerd is in twee of meer talen, heeft de tekst in elk der talen rechtskracht, tenzij het verdrag bepaalt (…) dat in geval van verschil een bepaalde tekst moet prevaleren.
(…)
4. Behalve in het geval dat een bepaalde tekst overeenkomstig het eerste lid prevaleert, dient men, wanneer de vergelijking van de authentieke teksten een verschil in betekenis oplevert dat niet door toepassing van de artikelen 31 en 32 wordt weggenomen, de betekenis aan te nemen die, rekening houdend met het voorwerp en doel van het verdrag deze teksten het best met elkaar verzoent.”
5.13. Art. 4 van het Verdrag van Wenen luidt:
“Onverminderd de toepassing van de in dit Verdrag vastgelegde regels waaraan verdragen krachtens het volkenrecht los van dit verdrag zouden zijn onderworpen, is dit Verdrag slechts van toepassing op verdragen gesloten door Staten na zijn inwerkingtreding voor die Staten. “
Het verdrag is goedgekeurd bij Wet van 9 januari 1985, Stb. 1985, 73. Het geldt gelet op art. 2 van die Wet op zichzelf slechts voor verdragen die Nederland na 9 mei van dat jaar heeft gesloten. Verdedigd wordt echter wel dat sommige bepalingen van het verdrag ook op voordien gesloten verdragen kunnen worden toegepast, omdat zij de codificatie zijn bestaand internationaal gewoonterecht. Gesteld al, dat dit ook zou gelden voor het in art. 33, lid 4 opgenomen voorschrift, dan helpt dat ons niet veel verder, aangezien de Britse wetgeving uitdrukkelijk een onderscheid maakt tussen ‘income’ en ‘capital gains’.
5.14. Weliswaar zou men gelet op de strekking van de remittance clausules (zie par. 3.1.
en 3.2.) op het eerste gezicht verwachten dat die clausules ook zouden gelden ten aanzien van vermogenswinsten, maar dat is niet steeds het geval. Vogel en Edwardes Kerr maken melding van een beslissing van het Zweedse hoogste administratieve gerechtshof ten aanzien van de remittance clausule van het Zweeds-Britse belastingverdrag, waarin die clausule niet van toepassing werd geacht op vermogenswinsten, omdat daarin werd gesproken van ‘income from a source’. Deze woorden worden ook gebruikt in de remittance clausule van het Brits-Duitse belastingverdrag (zie par. 3.6.). Verdedigd wordt dan ook wel, dat ook die clausule niet van toepassing is op vermogenswinsten, behaald bij vervreemding van aandelen.
6. De bestreden beslissing.
Volgens het Hof ziet art. 27, lid 1 van het in 1980 gesloten Verdrag ook op vermogens -winsten, behaald bij vervreemding van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoorden. Het Hof komt tot die beslissing, doordat het de in art. 27, lid 1 van het in 1980 gesloten Verdrag gebruikte woorden ‘welke inkomsten dan ook’ c.q. ‘any income’ opvat als “alle inkomensbestanddelen waarover in Nederland inkomstenbelasting wordt geheven omdat zij tot het belastbare inkomen behoren” (o. 5.2.5.2.). Ook doet het daartoe een beroep op de strekking van het Verdrag (o. 5.2.5.5. ).
7. Beoordeling van het cassatieberoep.
7.1. De aanvulling van het beroepschrift in cassatie bevat onder andere de klacht, dat het Hof de term ‘welke inkomsten dan ook’ ten onrechte heeft opgevat als bestanddelen van het inkomen’ (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, pt. 2.2. en 3.1 t/m 3.8.). Betoogd wordt dat de verdragsluitende partijen, waar zij zowel inkomsten als vermogenswinsten op het oog hebben, de uitdrukking ‘bestanddelen van het inkomen’ gebruiken (art. 22 van het Verdrag) en dat, waar wordt gesproken van ‘inkomsten’ wordt gedoeld op ‘lopende opbrengsten’, althans niet op vermogenswinsten.
7.2. Het verschil in woordgebruik tussen art. 22 , lid 2 en art. 27, lid 1 van het in 1980 gesloten Verdrag is inderdaad opmerkelijk. De in art. 3, lid 2 van het Verdrag opgenomen regel voor de uitleg van de verdragsbepalingen leidt – zie par. 5.9. – eveneens tot een duidelijk verschil in betekenis.
7.3. Nu zouden de verdragsluitende partijen aan de strekking van het Verdrag en het doel van de remittance bepalingen argumenten hebben kunnen ontlenen om de in art. 27, lid 1 gegeven remittance clausule ook te laten gelden voor vermogenswinsten. Dat had men kunnen bereiken door ook in art. 27, lid 1 te spreken van ‘bestanddelen van het inkomen’. Dat heeft men echter niet gedaan. Dat kan een gevolg zijn van slordigheid, maar het kan ook berusten op een bewuste keuze. Ik zie daarom geen reden om thans bij wege van uitleg de term ‘welke inkomsten dan ook’ op te vatten alsof er stond: 'bestanddelen van het inkomen' en om tot die inkomsten, in weerwil van het resultaat van de in art. 3, lid 2 gegeven uitlegregel, ook vermogenswinsten te rekenen.
8. Conclusie.
De voormelde klacht gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag naar een, berekend naar een belastbaar inkomen van (ƒ 3.970.280,- min ƒ 3.704.354,- = )
ƒ 265.926,-.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,