Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 7 juli 1997 be treffende de X te Z voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbe lasting/ premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 37.899,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uit spraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 26.278,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie.
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 13 maart 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: 3.1.2. Belanghebbende en haar echtgenoot, die buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd, zijn met ingang van 1 januari 1991 een maatschapsovereenkomst aangegaan, waarbij de echtgenoot onder het voorbehoud van de stille reserves en goodwill zijn tot 1 januari 1991 te R uitgeoefende onderneming heeft ingebracht. Winst wordt genoten en verlies wordt gedragen door de echtgenoot voor 75% en door belanghebbende voor 25%. 3.1.3. In geschil is of voor de heffing van de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden in het kader van de tandartspraktijk van haar echtgenoot winst uit onderneming genoot.
3.1.4. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ter zake van haar deelname in de maatschap met haar echtgenoot in het onderhavige geval een onderneming dreef in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat daaraan niet afdoet dat belanghebbendes echtgenoot bij de inbreng in de maatschap van de vóór 1 januari 1991 voor zijn rekening gedreven tandartspraktijk zich de stille reserves en goodwill heeft voorbehouden.
3.5. 3.3. Het middel dat zich tegen dit oordeel keert primair met de stelling dat, nu, naar uit de stukken moet worden afgeleid, de echtgenoot van belanghebbende zich alle stille reserves en de goodwill, dus ook die ontstaan na het sluiten van de maatschapsovereenkomst, heeft voorbehouden, belanghebbende geen recht kreeg op een aandeel in de liquidatiewinst, en subsidiair, dat het Hof heeft miskend de stelling van de Inspecteur dat de maatschapsovereenkomst reële betekenis mist, faalt. 3.6. De subsidiaire stelling treft geen doel op de in de conclusie van het Openbaar Ministerie onder 7.1. tot en met 7.4. aangegeven gronden. 3.7. De primaire stelling mist feitelijke grondslag omdat in 's Hofs oordeel ligt besloten dat de echtgenoot zich slechts de stille reserves en de goodwill die voorafgaand aan 1 januari 1991 zijn ontstaan, heeft voorbehouden. 3.8. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 26 augustus 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een recht geheven van f 315,--.Nr. 33.696 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1991 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 13 maart 1998 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 7 juli 1997, nr. 95/1522. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris).
B. . De belanghebbende en haar echtgenoot (hierna te noemen de man) zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen.
C. . De man is tandarts en houdt praktijk te R. De belanghebbende verricht werkzaamheden in de praktijk, onder meer bestaande uit het "assisteren aan de stoel", het bijhouden van de administratie, het inkopen van praktijkbenodigdheden en het schoonhouden van de praktijkruimte.
D. . De man en de belanghebbende hebben d. d. 23 december 1990 een overeenkomst, aangeduid als "maatschapsovereenkomst", gesloten, ingaande 1 januari 1991. Beiden hebben hun kennis, arbeid, vlijt en relaties ingebracht. De man heeft (ik citeer art. 3, lid 2, van de overeenkomst, waarvan de tekst als bijlage E bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort)
"Onder het voorbehoud van de stille reserves en goodwill (...) zijn tot 1 januari 1991 te R uitgeoefende onderneming (...)"
ingebracht. Winst wordt genoten en verlies wordt gedragen door de man voor 75 % en door de belanghebbende voor 25 %.
E. . In geschil is het antwoord op de vraag of voor de heffing van de inkomstenbelasting 1991 de belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden als omschreven, winst uit onderneming genoot.
F. . Het Hof heeft de vraag bevestigend beantwoord.
G. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
H. . De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen.
I. . Het overeenkomstige geschil voor 1992 en 1993 is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 33.697 onderscheidenlijk nr. 33.698. In die zaken neem ik geen conclusie.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het beroepschrift, blz. 2, hield in:
"(...) Het toetreden tot een maatschap (...) onder voorbehoud van het recht op stille reserves en goodwill is geregeld in de Ministeriële Resolutie van 31 mei 1955 (...) Hierbij worden twee mogelijkheden ten aanzien van het voorbehoud onderkend: a. Dit omvat alle stille reserves die tot uiting komen bij vervreemding van de desbetreffende zaken dus zowel die welke bestonden op het moment van intreden als die welke daarna ontstaan zijn. b. Het voorbehoud omvat alleen de stille reserves die aanwezig waren op het moment van intreden. (...) Belanghebbende is van mening dat zij als onderneemster dient te worden aangemerkt (...)"
B. . Het vertoogschrift van de Inspecteur d. d. 6 oktober 1995, blz. 3, hield in:
"(...) Primair (...) Aangezien belanghebbende niet deelt in de stille reserves en/of goodwill van de onderneming is ze in fiscale zin niet als ondernemer aan te merken aangezien in dat geval de onderneming niet mede voor rekening en risico van belanghebbende wordt uitgeoefend. (...) Subsidiair Voorts ben ik van mening dat de maatschap reële betekenis mist. De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende zijn aan te merken als ondersteunende werkzaamheden. Ze treedt niet zelfstandig naar buiten en verricht geen beheersdaden. Gemachtigde vermeldt (...) de ministeriële resolutie van 31 mei 1955. (...) Hieruit is niet af te leiden dat indien goodwill en/of stille reserves worden voorbehouden voor de toetreder (...) sprake zou zijn van ondernemerschap. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 3):
"(...) 4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 februari 1997 (Rolnr. 30.752) (...) in het geval van een tot uitvoering gebrachte overeenkomst, welke inhield dat ieder van beide partijen kapitaal en/of arbeid in de ondermaatschap inbracht, dat de ene partij zijn onderneming, bestaande uit zijn aandeel in een maatschap, inbracht en dat de resultaten uit de ondermaatschap die ene partij voor 75% en de andere partij voor 25% toekwamen, beslist dat die andere partij door middel van zijn deelname in de ondermaatschap een onderneming dreef in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...) 4.3. Het geval van belanghebbende is vergelijkbaar met het geval van de "andere partij", bedoeld in het in 4.1 vermelde arrest. In dat arrest was (...) weliswaar (...) de deelname in een "ondermaatschap" aan de orde. Gelet evenwel op de door de Hoge Raad (...) geformuleerde criteria (...), is dat arrest ook voor de beslissing in de onderhavige zaak van belang. Uit dat arrest leidt het Hof af [dat] belanghebbende ter zake van haar deelname in de maatschap met haar echtgenoot in het onderhavige [geval] een onderneming dreef (...) en dat daaraan niet afdoet dat belanghebbendes echtgenoot bij de inbreng in de maatschap van de vóór 1 januari 1991 voor zijn rekening gedreven tandartspraktijk de stille reserves en goodwill heeft voorbehouden. (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik vermeld tussen haakjes de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie ):
"(blad 1) (...) In het arrest dat door het Hof is aangehaald, maar ook in de overige arresten die -op dezelfde dag (...)- zijn gewezen met betrekking tot het onderhavige onderwerp (...), is door Uw Raad, na een opsomming van de doorslaggevende feiten en omstandigheden, (...) geoordeeld dat (...) de echtgeno(o)t(e) (...) een onderneming drijft. Essentieel is daarbij dat steeds de echtgeno(o)t(e) recht kreeg op een aandeel in de liquidatiewinst. In het onderhavige geval heeft de echtgenoot van belanghebbende zich bij de inbreng van zijn onderneming de stille reserves en de goodwill (niet alleen die op het moment van inbreng maar, naar uit de stukken moet worden afgeleid: alle, dus ook die ontstaan na het sluiten van de maatschapsovereenkomst) voorbehouden. In zoverre is er een doorslaggevend verschil met het (...) arrest waarnaar het Hof heeft verwezen. (...) (blad 2) (...) Het Hof miskent (...) de stelling van de inspecteur dat de maatschapsovereenkomst reële betekenis mist (...) Ook gelet op de verwerking van belanghebbendes zogenaamde winstaandeel en haar fictieve onttrekkingen (...) is van een daadwerkelijke uitvoering van de maatschapsovereenkomst geen sprake. (...)"
V. . Ondernemerschap in vennootschap.
A. . Art. 17, lid 1, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 hield in:
"Opbrengst van (...) bedrijf genieten degenen, voor wier rekening het bedrijf wordt uitgeoefend, daaronder begrepen degenen, die (...) medegerechtigd zijn tot het bedrijfsvermogen, ook al nemen zij niet deel aan de feitelijke uitoefening van het bedrijf."
B. . § 26, lid 2, Toelichting en leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 hield in (ik vermeld tussen haakjes nadere vindplaatsen in de in 1941 bij de "Algemeene landsdrukkerij" verschenen publicatie en volg de aldaar gebezigde cursiveringen):
"(blz. 53) Uit art. 17 blijkt, dat ook de commanditaire vennoot, indien hij medegerechtigd is tot het bedrijfsvermogen - en dus ook tot datgene wat, van het standpunt der vennootschap bezien, (blz. 54) tot de stille reserves behoort - winst geniet. (...) Is hij daarentegen slechts een soort geldschieter tegen aandeel in de winst (...), dan geniet hij in den zin van het Besluit niet winst uit bedrijf, doch (...) inkomsten uit roerend kapitaal."
C. . De resolutie van 31 mei 1955, nr. 2, Vakstudie Nieuws 1 juni 1955, blz. 376, punt 10, houdt in (nummering van de alinea's volgens Vakstudie Nieuws; ik vermeld tussen haakjes nadere vindplaatsen):
"(blz. 376) (...) 3. Indien bij de oprichting van een vennootschap (...) de stille reserves niet worden overgedragen komt belastingheffing over de stille reserves uiteraard niet aan de orde. Het wordt mogelijk geacht de vennootschapsovereenkomst zodanig in te kleden dat de toetredende vennoot niet wordt gerechtigd in de bij de toetreding in het bedrijf aanwezige stille reserves. (...) Dit beding kan slechts betrekking hebben op zaken, welke individueel worden geadministreerd (...) Het gevolg van het beding is dat bij vervreemding (...) van de aangewezen zaken (...) de tot uitdrukking komende stille reserves, een bestanddeel gaan vormen van de winst van de (oude) ondernemer. (...) 5. Veelal maken partijen een uitzondering voor na de toetreding ontstaande stille reserves. (...) (blz. 377) (...) 6. (...) Het is (...) mogelijk met betrekking tot goodwill een beding te maken als in de derde alinea van deze aanschrijving bedoeld. (...)"
D. . B. Schendstok, Fiscale winstbegrippen in Nederland, Afl. II (1960), stelde:
"(blz. 65) (...) Afgeleid ondernemerschap (...) de vraag of iemand (...) ondernemer is (...) (blz. 66) (...), indien [hij] de ondernemersbeslissingen overlaat (heeft moeten overlaten) aan een of meer personen die hem niet ondergeschikt zijn, maar die uit eigen hoofde ondernemer zijn. Het zich op deze wijze aansluiten bij ondernemers brengt in de regel ondernemerschap teweeg (...) De wet ziet het afgeleide ondernemerschap (evenals het actieve mede-ondernemerschap) als iets dat afhangt van (...), in de termen van het B.I. '41, het medegerechtigd zijn tot het bedrijfsvermogen (art. 17, lid 1). Het doet er niet toe of het medegerechtigd zijn externe werking heeft of niet. (...) Ook een medegerechtigdheid die geen externe werking heeft, brengt het afgeleide ondernemerschap teweeg, nu die medegerechtigdheid insluit dat de persoon in kwestie niet alleen medegerechtigd is tot de gerealiseerde resultaten, maar ook tot de bij het einde van het contract nog niet gerealiseerde winsten en verliezen, dus tot de positieve en negatieve stille reserves. (...)"
E. . HR 1 juli 1964, nr. 15.251, BNB 1964/259 met noot A. J. van Soest, overwoog na de hiervóór onder 5.1-2 opgenomen gegevens te hebben gereleveerd (blz. 770, regels 36-43),
"dat blijkens deze toelichting het aandeel in de jaarlijkse winst van een bedrijf, door den commanditairen vennoot genoten, dient te worden aangemerkt hetzij als opbrengst van roerend kapitaal (...), hetzij als opbrengst van bedrijf (...), uitsluitend naar gelang de rechten van dezen vennoot, voor zover zijn aandeel in de winst van het bedrijf betreft, zijn beperkt tot een aandeel in de jaarlijkse winst dan wel zich daarenboven uitstrekken tot een aandeel in het overschot, dat bij het einde der vennootschap mocht blijken aanwezig te zijn boven de kapitalen, waarvoor de vennoten hebben deelgenomen (...)"
F. . De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).
1. . Art. 6, lid 1, Wet IB 1964 houdt in:
"Winst uit onderneming geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die (...) medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming."
2. . Bij de parlementaire voorbereiding van het zojuist geciteerde voorschrift werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 33, rechterkolom,4e al.):
"Artikel 6 is ontleend aan artikel 17, eerste lid, van het Besluit 1941, behoudens dat de in laatstgenoemde bepaling voorkomende slotwoorden: "ook al nemen zij niet deel aan de feitelijke uitoefening van het bedrijf" niet zijn overgenomen. Daarmede is niet bedoeld een materiële wijziging aan te brengen. De geciteerde zinsnede is weggelaten omdat zij overbodig geacht kan worden."
3. . Gevraagd werd (Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963-1964, nr. 33, onder 13, blz. 6, linkerkolom):
"(...) valt onder artikel 6, lid 1, ook de weduwe, die recht heeft op een winstuitkering ten laste van een vennootschap onder firma, waarin haar overleden echtgenoot firmant was?";
geantwoord werd (rechterkolom)
"(...) bevestigend, mits de weduwe mede gerechtigd is tot de stille reserves van het ondernemingsvermogen. Is zij dat niet, dan geniet zij opbrengst van vermogen."
G. . N. Nobel, Winstrechten, 1970, hoofdstuk II, blz. 28, betoogt:
"(...) Bij het normale vennootschapscontract stelt men [de] eis van gerechtigdheid in de stille reserves niet. Er zijn vele maatschappen waarvan de firmanten bij uittreden geen vergoeding krijgen voor stille reserves. Toch is - voor zover uit de jurisprudentie blijkt - het ondernemerschap in die gevallen nooit betwist. (...)"
H. . A. C. Rijkers in "Fiscale aspecten van ondernemingen" (Meeles-bundel), 1985, betoogt (onder 5):
"(blz. 127) (...) Gegeven dat er objectief gesproken een onderneming bestaat, gaat het nu om de vraag of de relatie van het subject tot die onderneming fiscaal ondernemerschap oplevert. (...) (blz. 128) Lopen we (...) de gradaties na dan verschijnt het volgende beeld: (...) e. het breekpunt ligt daar waar weliswaar uitzicht bestaat op een aandeel in het perioderesultaat (...), maar een verlieskans ontbreekt en geen recht op de stille reserves bij liquidatie aanwezig is (...) Indien telkenjare, naast vaststaande jaarwinsten, geen uitzicht bestaat op uitbouw in de richting van stille (blz. 129) reserves en, met name goodwill, dan is de "onderneming" zozeer in haar groeikansen belemmerd, dat zij niet kwalificeert voor fiscaal ondernemerschap. (...) Nu rest de vraag of de contractuele uitsluiting van stille reserves gecompenseerd kan worden door een verlieskans. (...) Stel een zoon werkt mee in de onderneming van zijn vader tegen een winstaandeel zonder gerechtigd te zijn in de stille reserves, terwijl hij wel in periodeverliezen dient bij te dragen. Het enkel-kunnen-delen-in-periodeverliezen verschilt nu naar mijn mening in niets van het enkel-kunnen-delen-in-periodewinsten. "Winst" is een alge-
bra-ïsche grootheid. De zoon zal fiscaal geen ondernemer zijn. (...) Aldus kan de gerechtigdheid tot de stille reserves bij liquidatie vaak als ezelsbrug fungeren bij het opsporen van de fiscale onderneming. Niettemin bepaalt deze gerechtigdheid op zich de fiscale onderneming niet. Die onderneming zal immers (blz. 130) steeds uitzicht hebben te bieden en op periode- en op liquidatieresultaat, met andere woorden op totale winst."
I. . HR 8 maart 1989, nr. 25.377, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1989/199 met noot H. J. Hofstra, overwoog:
"(blz. 1187, van regel 47 af) 4.4. (...) artikel 20 van de overeenkomst laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende tot het percentage waartoe hij (...) gerechtigd was tot de winsten, voortvloeiend uit de uitoefening van het visserijbedrijf (...), onbeperkt (...) in de uit die uitoefening voortvloeiende verliezen deelde. Artikel 8 van de overeenkomst bepaalde dat de contractanten zich verbonden om "in gemeen overleg vast te stellen de plaatsen waar en de dagen en uren gedurende welke zal worden gevist, alsmede de havens waar en de dagen tijden en wijzen waarop de vangsten zullen worden verkocht, althans ten verkoop zullen worden aangeboden." Deze beide bepalingen, beschouwd in onderling verband en in samenhang met de omstandigheid dat de overeenkomst in de vorm van een maatschapsovereenkomst is (blz. 1188, tot en met regel 12) geredigeerd, dwingen ertoe haar te kwalificeren als een maatschapsovereenkomst (...) en (...) niet (...) als een arbeidsovereenkomst (...) 4.5. De omstandigheid dat belanghebbende (...) de zeevisserij uitoefende in zijn hoedanigheid van lid van de onderhavige maatschap, leidt tot de gevolgtrekking dat hij (...) een onderneming dreef als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...)"
J. . C. L. van Lindonk, De onderneming en haar fiscale verschijningsvormen, 1990, nr. 8.1.A.4, blz. 260, betoogt:
"(...) Bestaat de winstgerechtigdheid slechts uit een aandeel in het perioderesultaat, dan kan van ondernemerschap geen sprake meer zijn. Door het ontbreken van een gerechtigdheid in het liquidatiesaldo is de winstgerechtigdheid beperkt en ontbreekt het vereiste onbeperkte risico. (...)"
K. . Hof 's-Hertogenbosch 30 augustus 1991, nr. 1802/1989A, Vakstudie Nieuws 20 februari 1992, blz. 435, punt 13, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1986,
"(blz. 437) (...) dat de praktijk ook na het sluiten en in werking treden van [de] maatschapsovereenkomst volledig is uitgeoefend voor rekening van belanghebbende zelf. Immers [heeft] belanghebbende met betrekking tot de aan de praktijk verbonden goodwill alle rechten (...) voor- (blz. 438) behouden, en hieruit volgt dat de rechten van de echtgenote, voor zover haar aandeel in de praktijkwinst betreft (...) zijn beperkt tot de jaarlijkse winst en zich niet mede uitstrekken tot een aandeel in het totale overschot dat bij het einde van de maatschap mocht blijken aanwezig te zijn (...)"
L. . J. F. M. Giele en W. A. Vermeend, De vennootschap onder firma, 6e druk, 1993, onder III, § 4, blz. 73, betogen:
"(...) De Hoge Raad legt art. 6 Wet IB aldus uit, dat om ondernemer te kunnen zijn er een rechtstreekse aanspraak (...) moet bestaan op het vermogen van de onderneming inclusief de stille reserves. Wie dus werkt voor en eventueel leiding geeft aan een onderneming en uitsluitend gerechtigd is in de jaarwinst is geen ondernemer. (...) De hier bedoelde leer is door de Hoge Raad ontwikkeld voor de commanditaire vennootschap. (...) Men moet (...) echter wel bedenken dat civielrechtelijk gesproken iemand voor het geheel van de commanditaire vennootschap aansprakelijk moet zijn. Het is de vraag of deze additionele aansprakelijkheid het ondernemerschap toch niet doet ontstaan. De (...) situatie kan zich ook voordoen in de VOF-sfeer. Bijvoorbeeld wanneer bij een VOF één van de vennoten contractueel in het geheel niet deelt in de stille reserves en wat de jaarwinst betreft uitgesloten wordt van het verliesrisico. Wij betwijfelen of in een dergelijke situatie deze vennoot nog wel als ondernemer kan worden aangemerkt. (...)"
M. . HR 19 juni 1996, nr. 30.795, met mijn conclusie, BNB 1996/305 met noot E. Aardema, onder 3.3, blz. 2524, regels 21-28, overwoog:
"(...) Een commanditaire vennoot ontleent zijn eventueel ondernemerschap (...) aan het medegerechtigd zijn tot het vermogen van de onderneming. Beslissend is daarbij niet dat medegerechtigdheid bestaat tot elk onderdeel van het vermogen. Voldoende is dat een gerechtigdheid bestaat in het overschot dat bij het einde der vennootschap mocht blijken aanwezig te zijn boven de kapitalen, waarvoor de vennoten hebben deelgenomen. Dat belanghebbende, die als enige is gerechtigd tot de stille reserves van het bedrijfsvermogen, niet is gerechtigd tot de goodwill, is dan ook geen beletsel hem als ondernemer aan te merken."
N. . HR 12 februari 1997, nr. 30.752, BNB 1997/173 met noot P. H. J. Essers.
1. . Hof Amsterdam 19 augustus 1994 overwoog:
"(blz. 1318, regels 41-49) -2.2. (...) Blijkens een (...) tussen belanghebbende en haar echtgenoot gesloten overeenkomst wordt de door de echtgenoot van belanghebbende zelfstandig gedreven fysiotherapiepraktijk vanaf 15 januari 1990 door belanghebbende en haar echtgenoot gemeenschappelijk in maatschapsverband gevoerd (...)
-2.3. In de onder 2.2 genoemde overeenkomst is (...) het volgende overeen gekomen: "Artikel (...) (blz. 1319, regel 42-46) (...) 11 Bij het eindigen van de maatschap is ieder der partijen in het vermogen van de maatschap gerechtigd voor het bedrag waarvoor hij in de boeken is gecrediteerd, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies, gemaakt of geleden in het laatste boekjaar, blijkens de balans en verlies- en winstrekening (...)"
2. . Het beroepschrift in cassatie, blz. 1322, regels 3-6, hield in:
"In 1964 heeft uw Raad (...) beslist dat winst, in de zin van art. 6 van de Wet geniet degene die medegerechtigd is tot het bedrijfsvermogen inclusief stille reserves. Uit artikel 11 van de overeenkomst van ondermaatschap blijkt dat belanghebbende gerechtigd is tot het vermogen van de ondermaatschap."
3. . Uw Raad overwoog (blz. 1317, regels 3-47):
"-3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende is (...) gehuwd met een fysiotherapeut (...), die (...) in maatschapsverband onder de naam C c.s. (hierna: maatschap C c.s.) een praktijk (...) uitoefent. Belanghebbende is geen fysiotherapeut. Een (...) tussen belanghebbende en haar echtgenoot gesloten overeenkomst van maatschap houdt in dat de door de echtgenoot zelfstandig gedreven fysiotherapiepraktijk vanaf 15 januari 1990 door belanghebbende en deze echtgenoot gemeenschappelijk in maatschapsverband wordt gevoerd. Deze overeenkomst houdt voorts in: dat in de maatschap (hierna: de ondermaatschap) door ieder der maten arbeid, kennis, vlijt en relaties worden ingebracht; dat tevens door de echtgenoot van belanghebbende wordt ingebracht de tot 15 januari 1990 voor zijn rekening en risico gedreven onderneming, waartoe behoort de uitoefening van het beroep van fysiotherapeut, mede omvattende het aandeel in de maatschap C c.s.; dat de resultaten uit de ondermaatschap belanghebbende voor 25% en haar echtgenoot voor 75% toekomen. De werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van de maatschap C c.s. bestonden in 1990 uit het verzorgen van de administratie, het onderhouden van contacten met het ziekenfonds, de patiënten en de accountant, het vergezellen van haar echtgenoot bij diens - namens de maatschap C c.s. afgelegde - bezoeken aan huisartsen, het bepalen van de hoogte van de aan de vennoten uit te keren maandelijkse voorschotten, het toewijzen van nieuwe patiënten aan de vennoten en het meebeslissen over de aankoop, financiering, verbouwing en inrichting van een nieuw praktijkpand. Ter zake van deze werkzaamheden was de maatschap C c.s. over het jaar 1990 aan de ondermaatschap een bedrag van ƒ 18.503,55 verschuldigd. De werkzaamheden van belanghebbende ten behoeve van de ondermaatschap bestonden in 1990 uit het verzorgen van de administratie, het financiële beleid en de contacten met de accountant. (...) -3.4. Nu de tussen belanghebbende gesloten en tot uitvoering gebrachte overeenkomst inhoudt dat ieder van hen kapitaal en/of arbeid in de ondermaatschap inbrengt, de echtgenoot van belanghebbende zijn onderneming, bestaande uit zijn aandeel in de maatschap C c.s. inbrengt, en de resultaten uit de ondermaatschap belanghebbende voor 25 % (...) toekomen, drijft belanghebbende door middel van haar deelname in de ondermaatschap een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet."
O. . HR 12 februari 1997, nr. 31.041, met mijn conclusie, BNB 1997/174 met noot Essers, overwoog:
"(blz. 1323, regels 41-50) -3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende is (...) gehuwd met X-Y. De echtgenote en C zijn firmanten van de vennootschap onder firma D (hierna: de firma) en exploiteren een bakkerij. Tot februari 1990 was belanghebbende in loondienst van de firma. Per 1 februari 1990 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst van maatschap gesloten, welke inhoudt dat in de maatschap (hierna: de ondermaatschap) door ieder der maten kennis, arbeid en vlijt wordt ingebracht; dat tevens wordt ingebracht het financieel belang in voormelde firma, voor wat betreft de echtgenote bestaande uit haar firma-aandeel zelve en voor wat betreft belanghebbende bestaande uit zijn financiële belangen als meewerkende echtgenoot; dat belanghebbende per 1 januari 1990 is gerechtigd tot de stille reserves; (...) (blz. 1324, regels 12-16) -3.3. Nu de tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten en tot uitvoering gebrachte overeenkomst inhoudt dat ieder van hen kapitaal en/of arbeid in de ondermaatschap inbrengt, de echtgenote haar onderneming, bestaande uit haar aandeel in de firma inbrengt, en de resultaten uit de ondermaatschap ieder voor de helft toekomen, drijft belanghebbende door middel van zijn deelname in de ondermaatschap een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet."
P. . HR 12 februari 1997, nr. 31.127, met mijn conclusie, BNB 1997/175 met noot Essers, overwoog:
"(blz. 1347, van regel 14 af) -3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, (...) gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenote), is tandarts te Z. Tot en met 1989 maakte de echtgenote, gediplomeerd verpleegkundige, voor het meewerken in de voor rekening van belanghebbende gedreven tandartsenpraktijk aanspraak op meewerkaftrek voor meer dan 1750 uren. (...) -3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes echtgenote niet voldoet aan de voorwaarden voor het ondernemerschap. Het Hof heeft daaraan met name ten grondslag gelegd dat de door de echtgenote in de praktijk verrichte werkzaamheden vooral van ondersteunende aard zijn. -3.4. De tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten en tot uitvoering gebrachte maatschapsovereenkomst houdt in, naast bepalingen omtrent inbreng van ieder der echtgenoten: dat winsten en verliezen door beide maten gelijkelijk worden genoten respectievelijk gedragen; dat bij de winstverdeling aan belanghebbende en de echtgenote een arbeidsvergoeding van respectievelijk ƒ 120.000 en ƒ 48.000 per jaar wordt toegekend; dat bij ontbinding van de maatschap iedere maat in het vermogen der maatschap is gerechtigd voor het bedrag van zijn kapitaalrekening, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies en dat de liquidatiewinst of het liquidatieverlies door de maten gelijkelijk zal worden genoten respectievelijk gedragen. Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat voor rekening van de echtgenote een onderneming wordt gedreven. De aard van de werkzaamheden kan (...) niet als maatstaf gelden voor de beoordeling van de vraag of de echtgenote als ondernemer dient te worden aangemerkt. De door de echtgenote van belanghebbende verrich- (blz. 1348, tot en met regel 2) te werkzaamheden worden derhalve verricht in het kader van de in de maatschap ingebrachte onderneming."
Q. . HR 12 februari 1997, nr. 31.394, BNB 1997/176 met noot Essers.
1. . Uw Raad overwoog:
"(blz. 1361, van regel 48 af) -3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, dierenarts, is (...) gerechtigd tot de winst en het vermogen van een maatschap waarin hij samen met (...) andere dierenartsen voor gemeenschappelijke rekening de dierenartsenpraktijk uitoefent. (blz. 1362, regels 3-33) (...) Een akte van 24 december 1990 houdt in: dat belanghebbende en zijn echtgenote met ingang van 15 januari 1990 een commanditaire vennootschap hebben opgericht met belanghebbende als beherende vennoot en zijn echtgenote als commanditaire vennoot; dat zij hun aandeel in het tot de huwelijksgemeenschap behorende maatschapsaandeel en buitenvennootschappelijk vermogen hebben ingebracht; dat belanghebbende kennis, arbeid en vlijt inbrengt; dat de winsten van de commanditaire vennootschap, waartoe het (...) aandeel in de winst van de maatschap behoort, na uitkering van een arbeidsbeloning van ƒ 15.000 aan belanghebbende, tussen de echtgenoten gelijkelijk worden gedeeld; dat de verliezen van de commanditaire vennootschap geheel door belanghebbende worden gedragen. (...) -3.4. (...) Nu de tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten en tot uitvoering gebrachte overeenkomst inhoudt dat ieder van hen kapitaal en/of arbeid in de commanditaire vennootschap inbrengt, waaronder belanghebbendes onderneming, bestaande uit zijn aandeel in de maatschap, en de winsten uit de commanditaire vennootschap, na toekenning van een arbeidsbeloning, ieder voor de helft toekomen, drijft de echtgenote door middel van haar deelname in de commanditaire vennootschap een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, mits zou komen vast te staan dat zij is gerechtigd in het liquidatie-overschot van de commanditaire vennootschap."
2. . Essers annoteerde (onder 4, blz. 1368, regels 15-22):
"(...) Kennelijk gaat de Hoge Raad er (...) van uit dat in alle drie de gevallen [nrs. 30.752, 31.041 en 31.394] de oprichting van de ondermaatschap gevolgd door de inbreng van arbeid en/of kapitaal heeft geleid tot het ontstaan van een nieuwe objectieve onderneming (...), waarna nog slechts de toets moet worden aangelegd of de echtgenoten via het ondermaatschapscontract in voldoende mate tot die objectieve onderneming (lees: tot de jaarwinsten en het liquidatie-overschot van de ondermaatschap) gerechtigd waren."
R. . L. G. M. Stevens, Maandblad belastingbeschouwingen, mei 1997, jaargang 66, onder 4, betoogt:
"(blz. 171) (...) Op grond van art. 6 Wet IB wordt (...) fiscaal als ondernemer aangemerkt hij die (...) medegerechtigd is tot het vermogen van de onderneming. (...) Wanneer er sprake is van contractuele medegerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen (inclusief goodwill en stille reserves), is er naar mijn mening in beginsel sprake van ondernemerschap. (...) Thans heeft de Hoge Raad op 12 februari 1997 in een viertal arresten de problematiek betreffende de firma tussen echtgenoten nader onder de loep genomen. (...) De Hoge Raad (...) acht voor het ondernemerschap bepalend de aard van de maatschapsovereenkomst. (...) (blz. 172) (...) Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in de ondermaatschapszaken, lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat de Hoge Raad bepalend acht de inbreng van kapitaal en/of arbeid door beide echtgenoten en de afspraken over een verdeling van de ondernemingsresultaten. (...)"
S. . A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, nr. 1.3.4.3, betoogt:
"(blz. 74) (...) Voor rekening van de belastingplichtige komt de onderneming in het algemeen eerst, indien hij ook deelt in de kwade kansen; dat zal in de eerste plaats het geval zijn als hij ook in het verlies bijdraagt, wanneer dus het vermogen dat hij in de onderneming gestoken heeft, met de mogelijkheid van verliezen op de tocht staat. Het risico kan ook beperkter zijn; in de goede ja- (blz. 75) ren kunnen zich, boven de verdeelde of openlijk gereserveerde winsten, ook stille reserves gevormd hebben en als dan de belastingplichtige tot deze reserves gerechtigd is dan draagt hij, zelfs als hij niet in de verliezen bijdraagt, toch altijd risico met zijn aandeel in deze stille reserves. (...) de Leidraad (...) stelt de gerechtigdheid tot de stille reserves zelfs als enig criterium. Dit brengt mee, dat een winstgerechtigde die niet gerechtigd is tot de stille reserves van de onderneming, zelfs indien hij wel in de verliezen deelt, geen winst uit onderneming geniet. Wij vermelden deze leer zonder haar te begrijpen, doch wijzen erop dat de HR (...) de opvatting van de administratie heeft aanvaard ((...) 1964 (...)). Ook bij de totstandkoming van de huidige wet heeft de wetgever deze opvatting consequent gevolgd (...)"
VI. . Fictieve dienstbetrekking.
A. . Art. 3, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van: (...) f. het kind (...) dat werkzaam is in de onderneming van zijn ouder, tenzij die onderneming mede voor zijn rekening wordt gedreven (...)"
B. . Hof Arnhem 17 juli 1969, nr. 503/1968, BNB 1970/172, blz. 601, regels 43-56, overwoog,
"dat (...) het (...) gestelde, dat de zoons ter zake van hun werkzaamheden (...) een zogenaamd aandeel in de winst (...) ontvangen, niet medebrengt, dat de onderneming mede voor rekening van de zoons wordt gedreven; dat hiervan eerst sprake kan zijn, indien in het algemeen risico wordt gelopen ten aanzien van de onderneming of dat men gerechtigd is tot de stille reserves in het vermogen der onderneming; dat (...) uit niets is gebleken van een deelgerechtigdheid van de zoons in het vermogen der onderneming (...); dat een en ander de conclusie wettigt (...) dat de onderneming van belangh. niet mede voor rekening van de zoons werd gedreven (...)"
C. . Hof 's-Gravenhage 6 november 1969, nr. 11/1969 M I, BNB 1970/239, overwoog:
"(blz. 826, regels 43-52) Als vennoot in de firma die het bedrijf uitoefende, was belangh.s zoon zowel met zijn aandeel in het firma-vermogen als met zijn privé-vermogen voor de schulden der vennootschap aansprakelijk. Hij trad in de uitoefening van het bedrijf zelfstandig op. Hij genoot een aandeel in de in de onderneming gemaakte winsten en deelde in haar verliezen. Hij had een aanvankelijk gering, maar snel groeiend aandeel in het vennootschappelijk vermogen. Slechts in een nauwkeurig aanwijsbaar gedeelte van dit vermogen had hij geen aandeel, te weten de stille reserves, die reeds aanwezig waren op 1 januari 1964, alsmede de stille reserves, die mochten ontstaan in de periode van 1 januari 1964 tot en met 31 december 1966. (blz. 827, regels 15-43) (...) Uit het feit dat de belangh. zich zijn rechten voorbehield op de op 1 januari 1964 aanwezige stille reserves en op de stille reserves, welke zouden ontstaan in de periode van 1 januari 1964 tot en met 31 december 1966, waarbij de zoon aanvankelijk genoegen zou nemen met een bescheiden winstaandeel, dat in de toekomst zou gaan stijgen, terwijl bij een en ander de vennoten het gestelde in de Res. van 31 mei 1955 (...) voor ogen stond, valt af te leiden, dat de belangh. wel degelijk een gedeelte van zijn onderneming aan zijn zoon overdroeg, dat hij er zich van bewust was dit te doen en dat hij zich rekenschap gaf van de fiscale consequenties van zijn handeling. [Uit] de akte (...) volgt dat er (...) in zoverre op 1 januari 1967 iets veranderde dat de zoon medegerechtigd werd in stille reserves, welke na die datum zouden ontstaan. Men zou kunnen zeggen, dat hierdoor het economische belang van de zoon bij de onderneming werd vergroot, maar er volgt geenszins uit dat hij tevoren economisch bij de onderneming geen belang had. Het verkrijgen van een aandeel in zich vormende stille reserves - welk recht trouwens reeds op 1 januari 1964 werd gevestigd, zij het onder een tijdsbepaling - kan worden vergeleken met een verhoging van het winstaandeel van een vennoot. Van geen van beide kan worden volgehouden, dat het een wezenlijke verandering brengt in de positie van de betrokkene in deze zin dat deze daardoor de hoedanigheid van vennoot verkreeg, die hij tevoren nog niet had. (...)"
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . De Inspecteur heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat de maatschap reële betekenis mist. Hij heeft zich daartoe uitsluitend beroepen op de aard van de werkzaamheden.
B. . Dit, in 1995 gehouden, betoog is achterhaald door de arresten van 12 februari 1997, waarin geen nadere vereisten zijn gesteld omtrent de te verrichten werkzaamheden.
C. . In het middel doet de Staatssecretaris, ten betoge dat de maatschapsovereenkomst niet daadwerkelijk uitgevoerd is, mede een beroep op de verwerking van financiële gegevens.
D. . Deze gegevens hebben evenwel in de rechtsstrijd voor het Hof geen rol gespeeld en, nu zij geheel of ten dele van feitelijke aard zijn, kan er in cassatie geen onderzoek naar worden ingesteld.
E. . Derhalve zal in dit stadium uitgegaan moeten worden van de realiteit van de maatschap.
F. . Naar het mij voorkomt, volgt uit de jurisprudentie, met inbegrip van de arresten van 12 februari 1997, dat voor het ondernemerschap, als bedoeld in art. 6, lid 1, Wet IB 1964, vereist is dat de betrokken belastingplichtige medegerechtigd is tot (een deel van) de bij staking aan het licht tredende stille reserves en goodwill.
G. . Dit vereiste is weliswaar in het leven geroepen met het oog op de commanditaire vennoot, maar uit de wetsgeschiedenis van 1964, uit de logica en uit de jurisprudentie en literatuur volgt dat het een criterium vormt ter beoordeling of een onderneming gedreven wordt voor rekening en risico van de belastingplichtige.
H. . Indien aangenomen moet worden dat het voorbehoud van de man mede de met ingang van 1 januari 1991 ontstaande stille reserves en goodwill betreft, zou daaruit volgen dat de belanghebbende geen ondernemer in de zin van art. 6, lid 1, Wet IB 1964 geworden is.
I. . De Staatssecretaris stelt dat uit de stukken volgt dat het voorbehoud aldus opgevat moet worden.
J. . Ik acht echter evenzeer verdedigbaar dat het voorbehoud slechts slaat op de stille reserves en goodwill, die aanwezig zijn per 1 januari 1991.
K. . Merkwaardig is dat de belanghebbende in haar beroepschrift het onderscheid tussen de twee opvattingen heeft onderkend, maar heeft nagelaten te stellen welke van beide zich voordoet.
L. . Hoe dit zij, naar het mij voorkomt, zal een rechter die over de feiten kan oordelen, dienaangaande alsnog een beslissing moeten nemen.
VIII. . Conclusie.
Het middel ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,