Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 27 maart 1997 betreffende de hem voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 1.010.838,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft een beroepschrift in cassatie ingediend, dat aan dit arrest is gehecht en daarvan deel uitmaakt. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 6 januari 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitge- gaan: 3.1.1. Belanghebbende, geboren 16 januari 1926, was tot 16 januari van het onderhavige jaar directeur van X Holding B.V. (hierna: Holding), welke voor de heffing van de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid vormde met C B.V. (hierna: C), D B.V. (hierna: D) en E B.V. (hierna: E). Bij de aanvang van het jaar 1989 behoorde het aandelenkapitaal van Holding voor f 48.000,-- nominaal toe aan belanghebbende en voor f 2.000,-- nominaal aan zijn echtgenote. 3.1.2. Op 30 december 1988 hebben belanghebbendes zonen A, die bij de aanvang van het onderhavige jaar directeur was van C en van D, alsmede adjunct-directeur van Holding, en B, die directeur was van E, alsmede adjunct-directeur van Holding, onderscheidenlijk A Beheer B.V. en B Beheer B.V. opgericht. Op 2 januari 1989 heeft Holding de aandelen C voor f 96.219,-- en de aandelen D voor f 40.000,-- verkocht aan A Beheer B.V. en voorts de aandelen E voor f 40.000,-- verkocht aan B Beheer B.V.. De Inspecteur heeft aan deze drie aandelenpakketten waarden toegekend van onderscheidenlijk f 635.000,--, f 200.000,-- en f 150.000,--; in verband daarmee heeft hij voor belanghebbende een middellijke uitdeling door Holding in aanmerking genomen van (f 635.000,-- + f 200.000,-- + f 150.000,-- =) f 985.000,-- minus (f 96.219,-- + f 40.000,-- + f 40.000,-- =) f 176.219,-- = f 808.781,--. 3.1.3. De tot de gedingstukken behorende notulen van de vergadering van aandeelhouders van Holding van 18 oktober 1988 luiden, voorzover van belang, als weergegeven in punt 3.2.2. van de conclusie van het Openbaar Ministerie. De tot de gedingstukken behorende notulen van de vergadering van aandeelhouders van Holding van 23 november 1988 luiden, voorzover van belang, als weergegeven in punt 3.2.3. van de conclusie van het Openbaar Ministerie. 3.2. Voor het Hof was, voorzover in cassatie van belang, in geschil of de Inspecteur terecht - voormelde hogere waarden voor de verkochte aandelenpakketten in aanmerking heeft genomen; - ervan is uitgegaan dat belanghebbende en Holding zich ervan bewust waren dat belanghebbende ten koste van Holding een voordeel gelijk aan het verschil tussen de waarde van en de ontvangen prijs voor de aandelenpakketten heeft genoten doordat dit verschil ten goede kwam aan de houdstermaatschappijen van A en B, en - toepassing weigert van het bijzondere tarief, bedoeld in artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964(tekst 1989, hierna: de Wet) met betrekking tot het aan belanghebbende bij zijn terugtreden uitgekeerde bedrag van f 155.000,--. 3.3. Het Hof heeft, voorzover van belang, geoor- deeld: dat de prijs die Holding op 2 januari 1989 bij vorenbedoelde verkoop van aandelen in rekening heeft gebracht, gelijk was aan de intrinsieke waarde van de aandelen, bepaald op basis van boekwaarden zonder rekening te houden met goodwill en/of stille reserves; dat belanghebbende stelt, maar onvoldoende aannemelijk maakt dat het door de Inspecteur gehanteerde gewogen gemiddelde van de resultaten over de jaren 1986 tot en met 1988 per 2 januari 1989 een te rooskleurig beeld opleverde en dat het reëler was te dezen uit te gaan van de formule intrinsieke waarde plus rentabiliteitswaarde gedeeld door twee; dat bij de bepaling van bedoelde jaarwinsten is rekening gehouden met door de werkmaatschappijen aan Holding betaalde managementvergoedingen, welke, naar aan te nemen is, zakelijk waren bepaald; dat belanghebbende stelt, maar onvoldoende waarmaakt dat het passend was voor de directeuren van de werkmaatschappijen met hogere salarislasten rekening te houden; dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk maakt dat bij het bedingen van de rente van 6% voor de op 31 december 1988 bestaande vorderingen van Holding op C, D en E en die van belanghebbende op C niet zakelijk gehandeld zou zijn en dat te dezen met een aan een bank verschuldigde rente moet worden rekening gehouden; dat de stelling van belanghebbende, tegenover de door de Inspecteur aangenomen stille reserves in transportmiddelen van C en in een garagecomplex van E, inzake het ontbreken van stille reserves ten tijde van de aandelenoverdrachten als onvoldoende waargemaakt wordt verworpen; dat het Hof, gelet op het aldus overwogene, de waarden welke de Inspecteur voor de verkochte aandelenpakketten in aanmerking heeft genomen, als juist aanvaardt. 3.1. 3.4. Het middel slaagt, voorzover het betoogt dat 3.2. 's Hofs laatstvermelde oordeel onbegrijpelijk is. In het licht van de omstandigheid dat - naar het middel terecht betoogt - verschillende waarderingsmethoden mogelijk zijn, die tot aanzienlijke verschillen in uitkomst leiden, en voorts ook de Inspecteur aanvankelijk van een andere dan de door het Hof aanvaarde methodiek is uitgegaan, is - daargelaten dat de Inspecteur niet gebonden is aan in aanvankelijk overleg ingenomen standpunten - de enkele overweging dat belanghebbende zijn desbetreffende stellingen niet of onvoldoende aannemelijk maakt onvoldoende om de door de Inspecteur in aanmerking genomen waarden voor de verkochte aandelenpakketten als juist te aanvaarden. 3.3. Bedoeld oordeel is in zoverre derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed. Meer in het bijzonder met betrekking tot 's Hofs oordeel dat belanghebbende ter zake van de in aanmerking te nemen rente, bedoeld in 4.9 van de uitspraak van het Hof, niet aannemelijk maakt dat te dezen met een aan een bank verschuldigde rente moet worden rekening gehouden, heeft te gelden dat, anders dan het Hof kennelijk meent, aan een door een bank voor transacties als hier aan de orde in rekening gebrachte rente betekenis toekomt voor de in aanmerking te nemen zakelijke rente.
4. Nadere beoordeling ambtshalve 4.4. 4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belang- 4.5. hebbende, nadat op 18 oktober 1988 was besloten dat hij op 16 januari 1989 met pensioen zou gaan, na laatstvermelde datum geen recht meer had op inkomsten als directeur; dat de vrijwillige vroegere pensionering van de directeur-grootaandeelhouder niet op één lijn te stellen is met een (onvrijwillig) ontslag; dat het op 23 november 1988 genomen besluit tot uitkering van het bedrag van f 155.000,-- aan belanghebbende voor hem dus geen schadeloosstelling inhield voor door hem als directeur te derven inkomsten en dat de Inspecteur derhalve toepassing van het bijzondere tarief op dat bedrag terecht heeft geweigerd. 4.6. 4.2. Op grond van hetgeen is opgemerkt in punt 12 van de conclusie van het Openbaar Ministerie is voormeld oordeel niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
4.7. 5. Conclusie 's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blij- ven. Verwijzing moet volgen.
6. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. Daarbij verdient opmerking dat na te melden vernietiging zich tevens uitstrekt tot de beslissing van het Hof omtrent de proceskosten, en dat derhalve de vraag of aan belanghebbende voor deze kosten een vergoeding dient te worden toegekend, door het verwijzingshof zal moeten worden beoordeeld.
7. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof; verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's- Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht van f 315,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 26 augustus 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en in het openbaar uitgesproken.Nrs. 33.263 en 33.280 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1989/1. X
Vennootschapsbelasting 1988 2. X Holding B.V.
Parket, 6 januari 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaken.
A. . De beroepschriften in cassatie nrs. 33.263 en 33.280 zijn gericht tegen de schriftelijke uitspraken van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 27 maart 1997, nrs. 95/1688 onderscheidenlijk 95/1689. Rekwirant van cassatie is in beide zaken de betrokken belanghebbende, dat is in de ene zaak, nr. 33.263, X, en in de andere zaak, nr. 33.280, X Holding B.V. (hierna te noemen Holding).
B. . X is geboren op 16 januari 1926. Uit zijn huwelijk met Y sproten vier kinderen, te weten drie zoons, onder wie A en B, en een dochter.
C. . X is houder van 96 % van de aandelen in Holding.
D. . In de jaren tachtig was X tevens directeur van Holding. . Holding was toen de moedermaatschappij in een fiscale eenheid met C B.V. (hierna te noemen C), D B.V. (hierna te noemen D) en E B.V. (hierna te noemen E). A is directeur van C en van D. B is directeur van E. D en E zijn dealer van het merk F.
E. . De bestreden uitspraak in de zaak nr. 33.263 houdt in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 1) (...) Gezien de (...) door belanghebbendes gemachtigde overgelegde notities van zijn bij de mondelinge behandeling gehouden pleidooi welke als in deze uitspraak ingelast moeten worden beschouwd (...); Overwegende, dat (...) (blz. 2) (...) het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt: (1.1) Partijen gaan ermee akkoord dat de zaken nummers 95/1688 en 95/ 1689 ter zitting gevoegd worden behandeld. (...) (1.4) Op 30 december 1988 hebben [A] en [B] onderscheidenlijk A Beheer B.V. en B Beheer B.V. opgericht. (1.5) Op 2 januari 1989 verkocht de Holding a. de aandelen (...) C (...) voor ƒ 96.219,-- en de aandelen D (...) voor ƒ 40.000,-- aan A Beheer B.V. en b. de aandelen [E] voor ƒ 40.000,-- aan B Beheer B.V. (blz. 3) (...) (1.8) In een op 18 oktober 1988 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van de Holding a. is besloten dat [X] op 16 januari 1989 met pensioen zou gaan (...) (1.9) In een op 23 november 1988 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van de Holding heeft [X], als voorzitter en vertegenwoordigend 96% van het geplaatste aandelenkapitaal, aangevoerd, dat hij had vernomen dat de fiscus niet toestond dat de Holding in de nieuwe hoedanigheid van "vermogensbeheer B.V." hem een salaris van ƒ 100.000,-- zou betalen, en dat hij door de (blz. 4) overdracht tot aan zijn 65-ste jaar een aanzienlijk deel aan inkomsten zou missen. Daarop besloot de vergadering hem mede gelet op zijn aantal dienstjaren door uitkering van ƒ 155.000,-- schadeloos te stellen voor de door hem als directeur te derven inkomsten (...)"
F. . De bestreden uitspraak in de zaak nr. 33.280 heeft in zoverre nagenoeg dezelfde inhoud.
G. . In geschil was in de zaak nr. 33.263 onder meer, of voor de heffing ten laste van X van inkomstenbelasting 1989 in de verkoop door Holding van de aandelenpakketten een uitdeling van winst door Holding aan X onderkend behoort te worden (hierna te noemen geschilpunt 33.263(1)), alsmede of bij die heffing op het bedrag van ƒ 155.000,- het bijzondere tarief toegepast behoort te worden (hierna te noemen geschilpunt 33.263(2)), en in de zaak nr. 33.280, of voor de heffing ten laste van Holding van vennootschapsbelasting 1988 het bedrag van ƒ 155.000,- als een niet in mindering van de winst komende onttrekking aangemerkt behoort te worden (hierna ook te noemen geschilpunt 33.280).
H. . Het Hof heeft in beide zaken de geschillen ten nadele van de betrokken belanghebbende beslecht.
I. . De beroepschriften in cassatie zijn zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingediend. Na tijdige aanvulling steunt het beroep in cassatie in de zaak nr. 33.263 op een middel van cassatie, dat met behulp van liggende streepjes enigszins is onderverdeeld en dat betrekking heeft op geschilpunt 33.263(1), en steunt het beroep in cassatie in de zaak nr. 33.280 op een middel van cassatie, dat uit twee, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaat.
J. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschriften in cassatie de middelen bestreden.
K. . Tot de stukken die door de griffier van het Hof ter griffie van Uw Raad zijn ingezonden, behoort in beide zaken een pleitnota.
1. . Deze pleitnota's zijn evenwel geheel gelijkluidend en dragen in beide dossiers het opschrift
"(...) IB 1989 (...) Kenmerk Hof: 951688 (...)"
2. . Inhoudelijk gaan zij uitsluitend over geschilpunt 33.263(1).
3. . Aangezien de bestreden uitspraak in de zaak 33.280 de indruk wekt dat in die zaak een afzonderlijke pleitnota is overgelegd, is op mijn verzoek vanwege de griffier van Uw Raad telefonisch bij de griffier van het Hof informatie ingewonnen omtrent de mogelijkheid dat er twee verschillende pleitnota's overgelegd zouden zijn.
4. . De griffier van het Hof heeft, naar mij werd meegedeeld, dienaangaande niets kunnen vinden.
5. . Tot de stukken van het geding in de zaak nr. 33.280 behoort dus geen pleitnota, althans geen pleitnota die inhoudelijk iets met de zaak te maken heeft.
II. . De strekking van deze conclusie.
Aangezien ik met betrekking tot de geschilpunten 33.263(2) en 33.280 mijn zienswijze ter kennis van Uw Raad wil brengen, heb ik in beide zaken de wens, als bedoeld in art. 24, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, te kennen gegeven. Ik veroorloof mij in deze zaken één gemeenschappelijke conclusie te nemen, maar ik beperk mij, wat de zaak nr. 33.263 betreft, tot geschilpunt 33.263(2). Geschilpunt 33.263(1) laat ik buiten beschouwing.
III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd in de zaak nr. 33.280.
. De aanvulling van het beroepschrift hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) Per 2 januari 1989 heeft [Holding] haar (...) deelnemingen (...) overgedragen. Door deze overdracht (...) wijzigde de situatie bij Holding (...) ingrijpend. Dit hield in dat er geen directiewerkzaamheden meer uit te oefenen waren door de directeur, [X], zodat deze op non-actief moest worden gesteld. [X] genoot een salaris ad ƒ 90.000 op jaarbasis; hetwelk hij bij voortzetting van het dienstverband zou genieten tot 65-jarige leeftijd. (blad 2) Het mag algemeen bekend zijn dat het geenszins ongebruikelijk is dat werknemers met een langdurig dienstverband in gevallen waarin van hun diensten geen gebruik meer kan worden gemaakt, terwijl zij op grond van hun leeftijd niet of nauwelijks geacht kunnen worden in staat te zijn een passende functie elders te verwerven, uitkeringen ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven arbeidsbeloning uit dienstbetrekking. Gelet op de leeftijd, duur van de dienstbetrekking en het salaris van [X] is een schadeloosstelling van ƒ 155.000 in de gegeven omstandigheden niet ongebruikelijk of onredelijk te achten. Volgens de inspecteur bedraagt een geobjectiveerde normatieve arbeidsbeloning ƒ 150.000. [X] heeft jarenlang genoegen genomen met een veel lager salaris. De schadeloosstelling van ƒ 155.000 is tevens dit gemis aan salaris in het verleden te corrigeren . Deze schadeloosstelling wegens derving van toekomstige inkomsten danwel gederfde inkomsten als bedoeld in artikel 11 lid 1 onderdeel Pro e (voorheen onderdeel d) Wet op de Loonbelasting 1964 , is derhalve volledig als bedrijfslast aan te merken. CONCLUSIE Gelet op het langdurige dienstverband van [X], zijn leeftijd en het feit dat hij gedurende vele jaren met een te lage beloning genoegen heeft genomen ten opzichte van de geobjectiveerde arbeidsbeloning van ƒ 150.000, is de aan hem toegekende schadeloosstelling bij beëindiging van het dienstverband geenszins ongebruikelijk. (...)"
A. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur).
1. . De Inspecteur betoogde:
"(blz. 2) (...) Algemeen Uit de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van [Holding], gedateerd 18 oktober 1988, blijkt dat de vergadering, onder voorzitterschap van [X], heeft besloten de pensioendatum van de directeur, [X], op 63 jaar te stellen. [X] bereikte op 16 januari 1989 deze leeftijd. [X] heeft een pensioen toegekend gekregen van ƒ 20.103 per jaar. (...) Te derven inkomsten [X] gaat op 18 oktober 1988 akkoord met een verlaging van de pensioenleeftijd van 65 naar 63 jaar. (...) Uit de notulen van 23 november 1988 kan afgeleid worden dat [X] zijn salaris na de overdracht van de werkmaatschappijen vermeerderd met zijn pensioen te laag vindt in verhouding tot zijn genoten arbeidsbeloning. Dit impliceert dat de schadeloosstelling toegekend is wegens een aanzienlijke daling van het inkomen na de pensionering. Nu [X] vrijwillig akkoord is gegaan met een vervroeging van zijn pensioendatum kan naar mijn mening niet gesteld worden dat hij inkomsten uit (tegenwoordige) dienstbetrekking derft. (blz. 3) (...) Indien een werknemer moet vertrekken, omdat van zijn diensten geen gebruik meer gemaakt wordt of kan worden, dan is het niet ongebruikelijk om een dergelijke werknener een uitkering te verstrekken wegens te derven inkomsten. Hier is echter bij het vertrek van [X] geen sprake van. [X] gaat immers vrijwillig vroegtijdig met pensioen. (...) De stelling (...), dat de schadeloosstelling ook uitgekeerd is aan [X] om het gemis aan salaris in het verleden te compenseren, wordt (...) niet nader gemotiveerd en blijkt ook niet uit de notulen van de aandeelhoudersvergadering van 23 november 1988. (...) Door de gemachtigde wordt gesteld dat volgens de inspecteur een geobjectiveerde normatieve arbeidsbeloning ƒ 150.000 bedraagt. Ik wil hier nadrukkelijk opmerken dat de inspecteur dit nimmer heeft gesteld. Conclusie Een zakelijk handelende vennootschap zal nimmer onverplicht, een met pensioen gegane (ex)-werknemer een schadeloosstelling toekennen om een dergelijke inkomensdaling te compenseren. Derhalve ben ik de mening toegedaan, dat [X] deze schadeloosstelling uitsluitend in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft kunnen bedingen. (...)"
2. . Als bijlage 4 is bij het vertoogschrift gevoegd een afschrift van de notulen van de vergadering van aandeelhouders van Holding van 18 oktober 1988. Deze notulen houden in:
"Aanwezig: [X], voorzitter, vertegenwoordigend 96% van het geplaatste aandelenkapitaal, drs. F, registeraccountant, (...) 2. Pensioentoezegging aan de directeur [X]. Dhr. F stelt voor het fiscaal toegestane, in eigen beheer op te bouwen pensioen voor de directeur, ook te effectueren. Bovendien gaat de fiscus momenteel accoord met een pensioendatum van 63 jaar, omdat dit maatschappelijk (VUT e.d.) algemeen geaccepteerd is. In de opbouw van de pensioengrondslag kost dit weliswaar 2 dienstjaren, maar de vergadering besluit de pensioendatum op 63 jaar te stellen. Voorzitter verzoekt dhr. F een concept-pensioenbrief op te stellen. Bovendien zal de Aegon een offerte worden gevraagd i.v.m. eventuele overdracht van de pensioenverplichtingen. (...)"
3. . Als bijlage 5 is bij het vertoogschrift gevoegd een afschrift van de notulen van de vergadering van aandeelhouders van Holding van 23 november 1988. Deze notulen houden in:
"Aanwezig: [X], voorzitter, vertegenwoordigend 96% van het geplaatste aandelenkapitaal, drs. F, registeraccountant, (...) 2. Overdracht werkmaatschappijen aan zoons. De voorzitter erkent dat hij nog moeite heeft alle consequenties van de overdracht te overzien, ondanks dat hij ervan overtuigd blijft dat het, met name voor zijn zoons de beste oplossing is. Als voorbeeld stelt hij dat dhr. F hem o.a. had meegedeeld dat de fiscus niet toestaat dat Holding (...) in de nieuwe hoedanigheid van "vermogensbeheer BV" hem een salaris van ca. f 100.000 te betalen, hetgeen hij voordien gewoon was . Door de overdracht mist hij tot zijn 65 ste een aanzienlijk deel aan inkomsten, terwijl hij toch vele jaren zich heeft ingezet voor de onderneming. Dhr. F vindt deze opmerking zeer terecht en merkt op dat het in dit soort situaties erg gebruikelijk is dat de werkgever i.c. Holding (...), de directeur schadeloos stelt wegens te derven inkomsten over de jaren tot zijn 65 ste. Op de vraag welk bedrag hiervoor redelijk zou zijn, stelt dhr. F dat op basis van het aantal dienstjaren en de te derven inkomsten voor de directeur, een bedrag van f. 155.000, zijnde de last voor Holding (...) in 1988, als redelijk voor beide partijen is te beschouwen. De voorzitter zegt dat dit, na aftrek van het hoge inkomstenbelastingtarief voor hem niet geweldig te vinden . Nadat echter dhr. F heeft uiteengezet dat bij een uitkering wegens schadeloosstelling voor te derven inkomsten over een aantal, toekomstige, jaren, het bijzonder tarief vlgs. art. 57 Wet Pro IB van toepassing is, gaat de vergadering accoord met het voorgestelde bedrag van f. 155.000. (...)"
IV. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd over geschilpunt 33.263(2).
A. . De aanvulling van het beroepschrift in de zaak nr. 33.263 hield in:
"(blz. 14) (...) Door de overdracht per 2 januari 1989 door Holding (...) van haar (...) deelnemingen (...), wijzigde de situatie bij Holding (...) ingrijpend. Dit hield in dat er geen directiewerkzaamheden meer uit te oefenen waren door de directeur [X], zodat deze op non-actief moest worden gesteld. Het mag algemeen bekend zijn dat het geenszins ongebruikelijk is dat werknemers met een langdurig dienstverband in gevallen waarin van hun diensten geen gebruik meer kan worden gemaakt, terwijl zij op grond van hun leeftijd niet of nauwelijks geacht kunnen worden in staat te zijn een passende functie elders te verwerven, uitkeringen ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven arbeidsbeloning uit dienstbetrekking. Gelet op de leeftijd, duur van de dienstbetrekking en het salaris van [X] is een schadeloosstelling van ƒ 155.000 in de gegeven omstandigheden niet ongebruikelijk of onredelijk te achten. Volgens de inspecteur bedraagt een geobjectiveerde normatieve arbeidsbeloning ƒ 150.000. [X] heeft jarenlang genoegen genomen met een veel lager salaris (...) De schadeloosstelling van ƒ 155.000 is tevens dit gemis aan salaris in het verleden te corrigeren . Op deze schadeloosstelling wegens derving van toekomstige inkomsten danwel gederfde inkomsten als bedoeld in artikel 11 lid 1 onderdeel Pro e (voorheen onderdeel d) Wet op de Loonbelasting 1964 , is derhalve het bijzonder tarief onverkort van toepassing. CONCLUSIE (...) (blz. 15) (...) Gelet op het langdurige dienstverband van [X], zijn leeftijd en het feit dat hij gedurende vele jaren met een te lage beloning genoegen heeft genomen ten opzichte van de geobjectiveerde arbeidsbeloning van ƒ 150.000, is de aan hem toegekende schadeloosstelling bij beëindiging van het dienstverband geenszins ongebruikelijk. (...)"
B. . Het desbetreffende vertoogschrift van de Inspecteur hield in:
"(blz. 5) (...) In geschil is het antwoord op de volgende vragen: (...) 3. Dient de door Holding (...) aan [X] betaalde schadeloosstelling van ƒ 155.000 belast te worden naar het bijzondere tarief van artikel 31, lid 1 juncto art. 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting of naar het tabeltarief? (blz. 20) 3. (...) Algemeen Uit de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van Holding (...), gedateerd 18 oktober 1988, blijkt dat de vergadering heeft besloten de pensioendatum van [X] op 63 jaar te stellen. [X] bereikte op 16 januari 1989 deze datum. [X] heeft een pensioen toegekend gekregen van ƒ 20.103 per jaar. (...) Te derven inkomsten Artikel 31, lid 1 juncto artikel 57, lid 1, letter g van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verklaart het hoge bijzondere tarief van toepassing op inkomsten, die worden genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. [X] gaat op 18 oktober 1988 akkoord met een verlaging van de pensioenleeftijd van 65 jaar naar 63 jaar. (...) Uit de notulen van 23 november 1988 kan afgeleid worden dat [X] zijn salaris na de overdracht van de werkmaatschappijen vermeerderd met zijn pensioen te laag vindt in verhouding tot zijn genoten arbeidsbeloning. Dit impliceert dat de schadeloosstelling toegekend is wegens een aanzienlijke daling van het inkomen na de pensionering. Nu [X] vrijwillig akkoord is gegaan met een verlaging van zijn pensioendatum kan naar mijn mening niet gesteld worden dat [X] inkomsten uit (tegenwoordige) dienstbetrekking derft. (...) Indien een werknemer moet vertrekken, omdat van zijn diensten geen gebruik meer gemaakt wordt of kan worden, dan is het niet ongebruikelijk om een dergelijke werknener een uitkering te verstrekken wegens te derven inkomsten. Hier is echter bij [X] geen sprake van. [X] gaat immers vrijwillig met pensioen. (...) De stelling (...), dat de schadeloosstelling ook uitgekeerd is om het gemis aan salaris in het verleden te compenseren, wordt (...) niet nader gemotiveerd en blijkt ook niet uit de notulen van de aandeelhoudersvergadering van 23 november 1988. Conclusie Het met pensioen gaan heeft vrijwel altijd een daling van het inkomen tot gevolg. Een zakelijke handelende vennootschap zal nimmer onverplicht, een met pensioen gegane (ex)-werknemer een schadeloosstelling toekennen om een dergelijke inkomensdaling te compenseren. Derhalve ben ik de mening toegedaan, dat [X] deze schadeloosstelling uitsluitend in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft kunnen bedingen. De schadeloosstelling moet aangemerkt worden als een uitdeling van winst waarop het tabeltarief van toepassing is."
C. . In de zaak nr. 33.263 zijn conclusies van re- en dupliek genomen, maar daarin komt geschilpunt 33.263(2) niet aan de orde.
V. . De bestreden uitspraak in de zaak nr. 33.280.
De bestreden uitspraak houdt in:
"(blz. 2) Overwegende, dat (...) het volgende als voor dit geding vaststaand kan worden aangemerkt: (...) (blz. 3) (...) (1.9) [X] genoot tot aan 16 januari 1989 een jaarsalaris van ongeveer ƒ 90.000,-- en sindsdien een pensioen van ƒ 20.103,-- per jaar; Overwegende (...) (blz. 5) (...) omtrent het geschil: (4.1) Belanghebbende voert aan, a. dat het geenszins ongebruikelijk is, dat een werknemer een uitkering ter vervanging van een gederfde of te derven arbeidsbeloning ontvangt, ingeval na een langdurig dienstverband van zijn diensten geen gebruik meer kan worden gemaakt en hij op grond van zijn leeftijd niet geacht kan worden elders een passende functie te verwerven, b. dat volgens de inspecteur een geobjectiveerde normatieve arbeidsbeloning ƒ 150.000,-- bedraagt, en c. dat [X] jarenlang met een veel lager salaris genoegen heeft genomen. (4.2) De inspecteur neemt daartegenover terecht het standpunt in, dat nadat [X] vrijwillig met een vroegere pensionering had ingestemd, niet meer van een derving van inkomsten uit een (tegenwoordige) dienstbetrekking kon worden gesproken. Het onder 4 (1)a bedoelde geval van een uitkering ter vervanging van een gederfde of te derven arbeidsbeloning heeft zich te dezen dus niet voorgedaan. (blz. 6) (4.3) Belanghebbende maakt voorts tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk, a. dat de inspecteur (...) akkoord is gegaan met een normatieve arbeidsbeloning van ƒ 150.000,--, en b. dat - anders dan in de notulen van de onder (1.8) bedoelde vergadering staat vermeld - de omstreden uitkering is geschied om een gemis aan salaris in het verleden te compenseren. (4.4) Derhalve aanvaardt het hof de standpunten van de inspecteur dat [X] de omstreden uitkering uitsluitend in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft kunnen bedingen en de uitkering als een dividenduitkering moet worden beschouwd, als juist. (...)"
VI. . De bestreden uitspraak in de zaak nr. 33.263.
De bestreden uitspraak houdt in (onder 4.13, blz. 9):
"Nadat op 18 oktober 1988 was besloten, dat [X] op 16 januari 1989 met pensioen zou gaan, had hij na die datum geen recht meer op inkomsten als directeur. De vrijwillige, vroegere pensionering van de directeur-grootaandeelhouder is (...) niet op één lijn te stellen met een (onvrijwillig) ontslag. Het op 23 november 1988 genomen besluit tot uitkering van het bedrag van ƒ 155.000,-- aan [X] hield dus voor hem geen schadeloosstelling in voor door hem als directeur te derven inkomsten. De inspecteur heeft derhalve toepassing van het bijzondere tarief op het bedrag van ƒ 155.000,-- terecht geweigerd."
VII. . Het middel in de zaak 33.280.
A. . Middelonderdeel 1 houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 3):
"Namens [Holding] is uitdrukkelijk betoogd dat de betaling ad f 155.000,- haar grond vindt in de werkzaamheden die [X] ten behoeve van haar heeft verricht. In deze stelling ligt besloten dat [Holding] niet de bedoeling heeft gehad [X] in zijn kwaliteit van aandeelhouder te bevoordelen, d.w.z. dat in casu niet aan het zogenaamde bewustheidsvereiste is voldaan. (...)"
B. . Middelonderdeel 2 houdt het verwijt in dat het Hof
"(blz. 3) (...) geen enkele aandacht besteed [heeft] aan de mogelijkheid dat [X] het bedrag ad f 155.000,- als reguliere loon- (blz. 4) inkomsten heeft ontvangen in verband met zijn werkzaamheden als directeur."
VIII. . Het verweer in cassatie in de zaak nr. 33.280.
A. . Naar aanleiding van middelonderdeel 1 betoogt de Staatssecretaris:
"(...) In 's Hofs oordeel dat [X] de uitkering uitsluitend in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft kunnen bedingen ligt besloten dat zowel [X] als [Holding] zich van de uitdeling bewust waren. (...)"
B. . Naar aanleiding van middelonderdeel 2 betoogt de Staatssecretaris dat, bij gebreke van desbetreffende stellingen van de partijen, het Hof niet gehouden was te onderzoeken of sprake is van een normale arbeidsbeloning.
IX. . Kwalificatie van uitkeringen aan een directeur-grootaandeelhouder voor de heffing van vennootschapsbelasting.
A. . Het is duidelijk dat het voor de regeling van aanslagen in de vennootschapsbelasting van lichamen, waarvan grootaandeelhouders tevens bestuurder zijn, van groot belang kan zijn te onderscheiden tussen hetgeen aan de betrokkene als bestuurder voor zijn werkzaamheden wordt toegekend, en hetgeen hij als aandeelhouder als uitdeling van winst ontvangt.
B. . HR 6 oktober 1954, nr. 11.900, BNB 1954/318, blz. 756, tot en met regel 25, overwoog,
"dat de Raad van Beroep ter beantwoording van de vraag of het bedrag (...) onder de bedrijfskosten mocht worden gerangschikt, had te onderzoeken of de toekenning (...) uitsluitend ter beloning van [de in het bedrijf verrichten] arbeid was toegekend (...), dan wel daarvoor een andere, buiten verband met den verrichten arbeid gelegen, oorzaak gold (...)"
C. . HR 29 juni 1955, nr. 12.399, BNB 1955/301, blz. 694, regels 2-25, overwoog,
"dat de overweging van den Raad (...) moet worden verstaan als bevattende de beslissing (...) dat [de] vergoeding tot [een] bedrag vormt een bevoordeling van den directeur Y als aandeelhouder; dat echter hetgeen de Raad (...) heeft overwogen enkel de gevolgtrekking wettigt, dat de aan den directeur Y verstrekte kostenvergoeding van f 5000 het bedrag der werkelijk gemaakte kosten met ten minste f 2500 heeft overtroffen, doch (...) niet (...), dat de vergoeding, voorzover f 2500 te boven gaande, een bevoordeling van genoemden directeur als aandeelhouder heeft gevormd en niet een aan dien directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig toegekend voordeel; dat door belanghebbende was gesteld, dat meergenoemde directeur tegenover de hem verstrekte vergoeding van f 5000 belast was met de verzorging van den gehelen in- en verkoop en van de boekhouding, en voorts, dat het onaanvaardbaar is, dat met de toekenning van de vermelde vergoeding een bevoordeling van den directeur als aandeelhouder zou zijn beoogd, aangezien aan de beide andere directeuren-aandeelhouders, die als zodanig een gelijk belang in de vennootschap hebben, niet een dergelijk voordeel werd toegekend; dat de Raad zijn beslissing niet had mogen nemen zonder deze stellingen in zijn onderzoek te betrekken (...)"
D. . HR 2 januari 1957, nr. 13.068, BNB 1957/52 met noot M. J. H. Smeets, blz. 142, regels 5-34, overwoog,
"(...) dat belangh. als middel van cassatie heeft voorgedragen: (...) 1. dat de r.v.b., den Insp. volgend in diens stelling, dat het met het oog op den hogen leeftijd van den directeur A, niet aannemelijk is, dat aan A jaarlijkse uitkeringen en pensioenaanspraken in haar geheel werden toegekend terzake van in het bedrijf van belangh. verrichten arbeid, het aan belangh. heeft overgelaten het tegendeel te bewijzen (...); O. aangaande de eerste grief: dat deze grief feitelijken grondslag mist; dat de Raad van Beroep geenszins den bewijslast op belanghebbende heeft gelegd, doch op grond van den hogen leeftijd van A heeft aangenomen, dat een jaarlijkse uitkering van f 10.000 en het ten behoeve van zijn echtgenote toegekende weduwenpensioen hem niet werden toegekend ter zake van in het bedrijf verrichten arbeid, waarna de Raad van Beroep oordeelde, dat het uit deze leeftijd voortvloeiende vermoeden niet is ontzenuwd, immers overwoog dat niet is aannemelijk gemaakt, dat A ondanks dien leeftijd normaal werkzaamheden als directeur verrichtte (...)"
E. . HR 24 februari 1960, nr. 14.177, BNB 1960/82, blz. 270, regels 16-24, overwoog,
"(...) dat B als houdster van (...) aandelen (...) werd benoemd tot onderdirectrice; dat (...) haar salaris als onder-directrice f 7200 bedroeg; dat zij echter (...) in het bedrijf geen arbeid verrichtte noch tot het verrichten van arbeid verplicht was en verhuisd was naar A; dat reeds uit deze feiten blijkt, dat, al werd het bedrag van f 7200 door B ontvangen ten titel van salaris, hier sprake is van een onttrekking aan het vermogen van belanghebbende voor andere dan bedrijfsdoeleinden (...)"
F. . HR 31 mei 1961, nr. 14.554, BNB 1961/187, blz. 545, regels 2-16, overwoog,
"dat het Hof aan de (...) feiten (...) de gevolgtrekking heeft verbonden, dat de door belanghebbende (...) aan haar directeur - tevens enig aandeelhouder - toegelegde uitkering werd vastgesteld primair aan de hand van de eisen van het levensonderhoud en dus niet primair werd bepaald in relatie tot de arbeidsprestatie; dat deze beslissing (...) inhield, dat (...) niet (...) het door haar aan haar directeur-aandeelhouder uitgekeerde bedrag in zijn geheel strekte ter beloning van door hem voor haar verrichten arbeid; dat het Hof, hiervan uitgaande, (...) een door het Hof redelijk geacht bedrag kon aanmerken als een vergoeding voor het door den directeur van belanghebbende als aandeelhouder aan haar verstrekte kapitaal (...)"
G. . HR 28 mei 1969, nr. 16.077, BNB 1969/164 met noot L. Lancée, blz. 535, regels 14-21, overwoog,
"dat 's Hofs oordeel, dat (...) bij belanghebbende de bedoeling heeft voorgezeten om Mevrouw X-Y niet in haar kwaliteit van weduwe van een werknemer, maar in haar kwaliteit van aandeelhouder te bevoordelen, inhield, dat Mevrouw X-Y deze bevoordeling niet anders dan als aandeelhouder kon ontvangen, zodat het Hof terecht niet van belang heeft geacht of Mevrouw X-Y zich ervan bewust was dat in het onderhavige geval een onttrekking van kapitaal voor andere dan bedrijfsdoeleinden aan belanghebbendes vermogen plaatsvond (...)"
H. . HR 4 mei 1983, nr. 21.668, BNB 1983/233 met noot J. Verburg, blz. 1219, regels 9-19, overwoog,
"dat de toezegging van een pensioen door belanghebbende aan haar directeur - aandeelhouder A moet worden aangemerkt als een uitdeling (...) indien en voor zover aannemelijk wordt gemaakt dat belanghebbende door die toezegging haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en tevens de aandeelhouder zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn; dat evenwel, indien en voor zover zulks niet aannemelijk wordt gemaakt, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de directeur van belanghebbende ter zake van zijn arbeid als zodanig (...)"
I. . Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, betoogt:
"(blz. 141) (...) Centraal staat (...) het oogmerk van beide partijen gericht op bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig. Nu zou de hantering van een zo uitgesproken subjectief criterium de praktijk stellig voor onoverkomelijke moeilijkheden hebben geplaatst (...) Juist in het belastingrecht (...) dient een belangrijke plaats te worden ingeruimd voor de invloed van (...) objectief vaststelbare gedragingen en toestanden (...) die de weg ontsluiten voor verantwoorde conclusies (...) nopens hetgeen de [belanghebbenden] geacht moeten worden te beogen (...) In de jurisprudentie heeft dit objectiveringsproces zich duidelijk weten te profileren. Er zijn omstandigheden die zo sterk spreken dat zij slechts één conclusie toelaten, nl. deze dat belanghebbenden zich ervan bewust moeten zijn geweest dat sprake was van een uitdeling van winst (...) (blz. 142) (...) Gegeven het feit dat een subjectief criterium in de praktijk vrijwel onhanteerbaar is, zien we dat in toenemende mate betekenis wordt gehecht aan vermoedens gebaseerd op uiterlijke gedragingen enerzijds en op wat maatschappelijk gangbaar is anderzijds. (...)"
J. . HR 15 mei 1985, nr. 22.154, met mijn conclusie, BNB 1985/271 met noot G. Slot, onder 4.3, blz. 1551, regels 17-26, overwoog:
"De toezegging van een pensioen door een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aan een directeur-aandeelhouder dient te worden aangemerkt als een uitdeling (...) indien en voor zover aannemelijk is dat de vennootschap door die toezegging de betrokkene als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en tevens deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn. Indien en voor zover evenwel zulks niet aannemelijk is, moet worden aangenomen dat de toezegging is gedaan aan de betrokkene als directeur ter zake van zijn arbeid als zodanig (...)"
K. . HR 24 februari 1988, nr. 23.776, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1988/202 met noot Slot, onder 6.1, blz. 1230, regels 25-32, overwoog:
"Het Hof heeft op grond van het grote verschil tussen het bij zakelijke verhoudingen overeen te komen bedrag van f 625.000 en het overeengekomen bedrag van f 972.596 (zijnde f 347.596) aannemelijk geacht dat het meerdere aan A is betaald in zijn kwaliteit van aandeelhouder met de bedoeling hem te bevoordelen, en dat alle aandeelhouders en belanghebbende zich daarvan bewust waren. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. (...)"
L. . HR 12 oktober 1988, nr. 25.120, BNB 1988/334, blz. 2220, tot en met regel 41, overwoog:
"4.2. Het middel keert zich tegen 's Hofs beslissing volgens welke de Inspecteur het bedrag (...) ten onrechte als vermomde winstuitdeling had aangemerkt, welke beslissing het Hof heeft doen steunen op zijn oordeel dat bij belanghebbende niet de bedoeling heeft voorgezeten A als aandeelhouder te bevoordelen, dat deze laatste zich er niet van bewust is geweest dat hij als aandeelhouder werd bevoordeeld, en dat hij zich van een zodanige bevoordeling redelijkerwijze ook niet bewust had behoeven te zijn, aangezien de fiscale pensioenproblematiek dermate ingewikkeld is dat valt aan te nemen dat A (...) ten tijde van de overmaking van het bedrag (...) ervan is uitgegaan dat het gepassiveerde en voor de heffing van de vennootschapsbelasting aanvaarde bedrag aanvaarde bedrag van de pensioenaanspraken overeenkwam met de werkelijke waarde ervan. (...) 4.5. (...) het middel [kan niet] tot cassatie leiden."
M. . HR 24 april 1991, nr. 27.021, BNB 1991/183, onder 5, blz. 1141, regels 14-20, overwoog,
"(...) dat de vraag of een arbeidsbeloning abnormaal hoog is en dientengevolge grond kan opleveren voor het vermoeden dat zij een uitdeling bevat, slechts kan worden beantwoord op de grondslag van de totale omvang van die beloning en niet afhankelijk is van de vorm waarin deze is toegekend en dat voor zover tegenover de abnormaal hoge bedragen van tantième en salaris een beperking van de normaal te achten pensioenrechten staat, niet kan worden gezegd dat "de arbeidsbeloning" abnormaal hoog is (...)"
N. . HR 17 augustus 1994, nr. 29.207, met mijn conclusie, BNB 1995/1 met noot Slot.
1. . Ik bevond de middelonderdelen 4 en 9 gegrond, betogende:
"(blz. 5) (...) 5.6. Het gaat er bij de toetsing van de door de belastingplichtige aan een werknemer/aandeelhouder toegekende voordelen om, of zij heeft beoogd de betrokkene voor zijn arbeid te belonen. 5.7. Deze toetsing dient ertoe ter bepaling van de totale winst van de belastingplichtige te onderscheiden tussen aftrekbare ondernemingskosten en niet-aftrekbare uitdelingen van winst. 5.8. Daarbij is uiteraard het patroon over de gehele werkzaamheid van de betrokkene van belang en niet uitsluitend het in de toekomst van jaar tot jaar te berekenen resultaat. 5.9. Veeleer lijkt het redelijk deze verhouding te herzien, naar mate het einde van de werkzaamheid nadert. (...) (blz. 7) (...) 10.3 In een situatie waarin een werkgever moet constateren dat een werknemer hem door zijn arbeid aanzienlijke winstreserves heeft opgeleverd, is daarvan de onafwendbare, althans mogelijke, gevolgtrekking dat de arbeidsbeloning in het verleden lager is geweest dan zakelijke overwegingen zouden hebben meegebracht. 10.4. Het is dan evenzeer een zakelijke overweging daaraan alsnog iets te doen. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 4.4, blz. 9, regels 18-27):
"Door bij de beoordeling van de vraag of de toekenning aan A van de overbruggingsuitkeringen op zakelijke gronden berustte, gewicht toe te kennen aan de omstandigheid dat belanghebbende in 1984 moet hebben beseft dat zij met de verhoging van het salaris van A en de verbetering van zijn pensioenrechten reeds zodanige verplichtingen op zich had genomen, dat deze nadien niet of nauwelijks uit de praktijkresultaten zouden kunnen worden bekostigd, heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel wordt niet onbegrijpelijk in het licht van de omstandigheid dat belanghebbende dankzij de inspanningen van A aanzienlijke winstreserves had opgebouwd. De onderdelen 4 en 9 (...) falen derhalve."
O. . A. J. van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, betoogt:
"(blz. 476) (...) Het aantal beslissingen (...) is legio (...) De naar aantal belangrijkste categorie is die van directeuren (...) die tevens groot-aandeelhouder zijn. Hun wordt dan een salaris (...) of bijzonder emolument toegekend dat te hoog is in verhouding tot de prestatie die zij leveren, wanneer men dat vergelijkt met voor dezelfde prestaties normaal door derden genoten beloningen; er blijft dan daardoor minder winst voor dividend beschikbaar. (...) (blz. 477) (...) in de praktijk blijkt de rechtspraak geneigd de bedoeling om te bevoordelen - wellicht beter gezegd het bewustzijn van de bevoordeling - bij de meer belangrijke gevallen als op de kwaliteit van aandeelhouder gericht te beschouwen; terecht menen wij: als een directeur-aandeelhouder voordelen krijgt die normaal een directeur-niet-aandeelhouder niet krijgt, ligt het in de lijn de bewijslast dat de bevoordeling als directeur genoten werd en niet als aandeelhouder, op de belastingplichtige te leggen. (...)"
P. . P. G. H. Albert, Winstgemis, 1995, betoogt:
"(blz. 278) (...) 18.2 (...) (blz. 280) (...) Een uitgave ten behoeve van een directeur/enig aandeelhouder vormt óf verkapt dividend óf is voor de vennootschap aftrekbaar. De tussencategorie (niet-aftrekbaar, maar evenmin dividend) die wel bestaat in BNB 1969/164 is in BNB 1983/233 onbestaanbaar, aangezien de bewustheid bij de vennootschap en de directeur/enig aandeelhouder noodzakelijkerwijs samenvallen (...) (blz. 281) (...) Wanneer een BV haar aandeelhouder bewust bevoordeelt zonder dat de aandeelhouder zich dit realiseert, is er géén sprake van verkapt dividend (dus zijn er géén gevolgen voor de inkomstenbelasting). Wèl zal in zo'n geval de winst van de BV gecorrigeerd moeten worden (...), aangezien de BV een uitgave doet voor andere dan bedrijfsdoeleinden. (...) (blz. 284) (...) 18.4 (...) (blz. 295) (...) Een werknemer die in een onafhankelijke relatie tot zijn werkgever staat, zal geen genoegen nemen met een salaris dat jarenlang beneden zijn marktwaarde ligt. En als hij dat toch doet, bijvoorbeeld omdat hij zich onvoldoende van zijn marktwaarde bewust is, dan ligt het niet voor de hand dat zijn werkgever achteraf dit voordeel (bestaande uit het verschil tussen wat de werknemer aan salaris had kunnen bedingen en wat hij daadwerkelijk had bedongen), zo maar prijsgeeft. (...) (blz. 319) (...) 18.11 (...) Bij de vraag of een voordeel als werknemer of als aandeelhouder wordt genoten, moet men het desbetreffende voordeel niet geïsoleerd beschouwen, maar dient men te kijken naar de totale arbeidsbeloning. Binnen de totale arbeidsbeloning is er dus compensatie mogelijk tussen de diverse componenten, zoals (blz. 320) (contant) salaris, een auto van de zaak, pensioenrechten en tantième. (...)"
X. . Uitkering bij beëindiging van een dienstbetrekking.
A. . De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) houdt in de voor 1989 geldende tekst in:
"(...) Art. 31. 1. Tot de inkomsten behoort (...) hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. 2. Tot de inkomsten uit arbeid behoort (...) hetgeen genoten wordt ter zake van het staken of het nalaten van werkzaamheden en diensten. (...) Art. 57. 1. Op verzoek (...) wordt het totaal van de volgende bestanddelen van het belastbare inkomen (...) niet op de voet van de (...) tabel belast: (...) e. inkomsten als bedoeld zijn in artikel 31, eerste tot en met vijfde (...) lid (...)"
B. . HR 20 juni 1962, nr. 14.817, BNB 1962/271, overwoog (blz. 725, regels 31-42),
"dat de overeenkomst van belanghebbende en de vennootschap naar 's Hofs vaststelling hierop neerkomt: a. dat de vennootschap een bedrag van f 45.000 ter beschikking van belanghebbende stelde om daarmede zijn schuld aan de vennootschap te delgen; b. dat belanghebbende gedurende de jaren 1958 tot en met 1962 niet een salaris van f 16.856,40 maar van f 7531,40 van de vennootschap zou genieten; dat het Hof hieruit (...) heeft afgeleid, dat het bedrag van f 45.000 niet strekte om goed te maken, dat belanghebbende gedurende de jaren 1958 tot en met 1962 een geringer salaris zou genieten; dat bij deze opvatting van de overeenkomst 's Hofs beslissing, dat het bedrag van f 45.000 niet een afkoopsom is (...), juist is (...)"
C. . HR 24 november 1971, nr. 16.596, BNB 1972/14 met noot H. J. Hofstra, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1967.
1. . Het middel betrof primair de toepassing van art. 31, lid 1, Wet IB 1964 en subsidiair die van art. 31, lid 2, Wet IB 1964.
2. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 43, van regel 45 af) dat (...) N.V. A bij het op haar verlangen (...) beëindigen der tussen haar en belanghebbende bestaande dienstbetrekking aan hem heeft toegezegd ten titel van schadeloosstelling geldsbedragen uit te keren (...) voor het dekken van de verliezen die door belanghebbende zouden worden geleden ten gevolge van het voortijdig moeten verkopen van zijn (...) huis (...); dat hieruit geen andere gevolgtrekking kan worden gemaakt dan dat tussen de beëindiging van de dienstbetrekking bij N.V. A en de uitkeringen van genoemde geldsbedragen een oorzakelijk verband heeft bestaan; dat dientengevolge deze uitkeringen - nu artikel 31, lid 2, van de Wet op de in- (blz. 44, tot en met regel 3) komstenbelasting 1964 blijkens zijn bewoordingen niet meer eist dan zulk een verband - zijn te beschouwen als in de zin van deze wetsbepaling te zijn genoten ter zake van het staken van werkzaamheden (...)"
3. . Hofstra annoteerde (blz. 45, regels 12-17):
"(...) In zijn uiterste consequentie kan dit arrest er toe leiden dat alles wat ter gelegenheid van het beëindigen van een dienstbetrekking wordt toegekend, zonder enige verdere differentiatie, het voordeel van het bijzonder tarief deelachtig kan worden (...) Het lijkt mij dat de H.R., aan het vereiste van een "oorzakelijk verband" vasthoudende, zover niet zal gaan. (...)"
D. . Hof Amsterdam 13 februari 1980, nr. 2513/78, BNB 1981/ 134.
1. . Hof Amsterdam overwoog (blz. 718, regels 29-51),
"dat belanghebbende als lid van de Raad van Bestuur van de A N.V. het recht had om tot zijn 65-ste jaar aan te blijven (...); dat de pensioenleeftijd van belanghebbende (...) bij het besluit van de Raad van Commissarissen van 17 december 1973 is gesteld op 62 jaar, bij welke gelegenheid hem als compensatie voor de daaruit resulterende inkomstenderving een schadeloosstelling van f b, is toegekend; dat niet aannemelijk is geworden, dat belanghebbende ten tijde dat hem voormelde schadeloosstelling werd toegekend niet tot zijn 65-ste jaar had kunnen of willen aanblijven als lid van de Raad van Bestuur; dat het Hof er derhalve van uitgaat dat belanghebbende onder normale omstandigheden tot zijn 65-ste jaar als zodanig zou zijn aangebleven; dat (...) voor de toepassing van art. 31 lid 1 van Pro de Wet niet méér is vereist dan het bestaan ven een in het licht van de toenmaals bekende omstandigheden redelijke verwachting dat de inkomstenderving terzake waarvan de schadeloosstelling is toegekend zich inderdaad zal voordoen (...)"
2. . Blijkens noot 1, blz. 719, in BNB heeft de Staatssecretaris geen beroep in cassatie ingesteld (van regel 57 af),
"(...) aangezien (...) 's Hofs beslissing juist is en voldoende met redenen is omkleed."
. HR 17 september 1986, nr. 23.781, met mijn conclusie, BNB 1986/354 met noot Hofstra , overwoog,
"(blz. 2215, van regel 42 af) 4.1. (...) dat belanghebbende de geldsom van f 100.000 heeft ontvangen op grond van een dading tot beëindiging van een geschil over de gevolgen van vergevorderde, maar eenzijdig door de wederpartij van belanghebbende afgebroken onderhandelingen over een met hem te sluiten arbeidsovereenkomst. Deze geldsom is niet "genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden en diensten" in de zin van artikel 31, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...) 4.2. (...) Ingeval (...), zoals hier, vergevorderde onderhandelingen over de totstandkoming van een dienstbetrekking worden afgebroken en zulks aanleiding geeft tot een dading op grond waarvan de beoogde werkgever aan zijn tegenpartij een schadevergoeding uitkeert, moet, behoudens voor zover het tegendeel komt vast te staan, wor- (blz. 2216, tot en met regel 10) den aangenomen dat deze vergoeding betrekking heeft op loon dat zou zijn genoten indien de dienstbetrekking wel zou zijn tot stand gekomen. Alsdan dient de vergoeding te worden gerangschikt onder de inkomsten als bedoeld in (...) artikel 31, eerste lid. Deze bepaling veronderstelt weliswaar dat de daarin genoemde "gederfde of te derven inkomsten" verband houden met een of meer bronnen van inkomsten (...), maar dit betekent niet dat van de toepassing van die bepaling moeten worden uitgesloten inkomsten uit een dienstbetrekking die niet tot stand is gekomen, doch waarop de belastingplichtige een zodanige aanspraak kon maken dat hem wegens het gemis daarvan een schadeloosstelling is toegekend."
E. . J. E. A. M. van Dijck, Vervanging van inkomsten, Fiscale brochures FED, IB, 5e druk, 1996, nr. 4.4.3.1, blz. 94, betoogt:
"(...) De vergoeding wegens te derven loon over toekomstige tijdvakken is technisch steeds loon uit een vroegere dienstbetrekking (...) Het gemis van de inkomsten moet de oorzaak zijn van de vergoeding. (...)"
XI. . Beoordeling van het middel in de zaak nr. 33.280.
A. . Tegen de achtergrond van de hiervóór onder 9 geciteerde jurisprudentie en literatuur bezien, geeft hetgeen de partijen over en weer gesteld en ontkend hebben, weinig aanknopingspunten voor het nemen van een rechtens juiste beslissing. . Evenwel is ook het Hof in gebreke gebleven in die zin dat het zich ertoe beperkt heeft de ontoereikende stellingen van de partijen onder ogen te zien en geen onderzoek ingesteld heeft naar hetgeen aan de kwalificatie van de toekenning van het bedrag van ƒ 155.000,- als onttrekking ten grondslag gelegd diende te worden. Ten gevolge van deze zelfbeperking berust deze kwalificatie nu op niets anders dan op de constateringen (1) dat X eerst vrijwillig met pensioen was gegaan en vervolgens tot het bedrag gerechtigd werd en (2) dat
Holding niet aannemelijk heeft gemaakt dat de toekenning strekte tot compensatie van een te laag salaris.
B. . Het Hof kon tot constatering (1) komen niet anders dan door de notulen van de twee aandeelhoudersvergaderingen op, zacht gezegd, tendentieuze wijze op te vatten. Weliswaar is het aan de rechter die over de feiten oordeelt, te beslissen wat notulen inhouden, maar in het onderhavige geval behoren de letterlijke teksten van de notulen tot de stukken van het geding en kan Uw Raad constateren dat 's Hofs weergave met de oorspronkelijke teksten op gespannen voet staat.
1. . Ik merk daartoe op,
a) . dat in de notulen telkens vermeld staat dat X voorzitter is en 96 % van het kapitaal vertegenwoordigt, en het Hof dit alleen bij de tweede vergadering releveert;
b) . dat het Hof wel vermeldt dat in de eerste vergadering besloten is dat X op zijn 63-ste jaar met pensioen gaat, maar niet dat in één adem daarmee besloten is dat een concept voor de pensioenregeling zal worden opgesteld;
c) . dat het Hof suggereert dat X in de tweede vergadering het woord voerde "als" voorzitter en aandeelhouder, terwijl dit verband uit de tekst van de notulen niet blijkt.
2. . Ik meen dan ook dat 's Hofs constatering (1) onvoldoende met redenen is omkleed.
3. . Daarmee wordt ook constatering (2) aantastbaar, aangezien geenszins duidelijk is, waarom het Holding was die aannemelijk moest maken dat de toekenning haar grond vond in de werkzaamheden die X ten behoeve van haar had verricht, en niet de Inspecteur die aannemelijk moest maken dat X de uitkering van ƒ 155.000,- uitsluitend in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft kunnen bedingen.
4. . Ik bevind dan ook ambtshalve dat 's Hofs beslissing niet naar de eis van de wet met redenen is omkleed.
XII. . Beoordeling ambtshalve van de bestreden uitspraak in de zaak nr. 33.263, voorzover betreft geschilpunt (2).
A. . Uit hetgeen ik hiervóór onder 11 betoogde, volgt dat de mogelijkheid open blijft dat enerzijds de beëindiging van de werkzaamheden van X en anderzijds de uitkering van het bedrag van ƒ 155.000,- in oorzakelijk verband met elkaar staan.
B. . Alsdan blijft tevens de mogelijkheid open dat de uitkering onder art. 31, lid 1 en/of 2, Wet IB 1964 valt en derhalve onder het bijzondere tarief.
C. . Derhalve bevind ik ook de uitspraak in de zaak nr. 33.263 niet naar de eis van de wet met redenen omkleed.
XIII. . Conclusie.
In beide zaken naar aanleiding van het beroep in cassatie ambtshalve bevindend dat de bestreden uitspraak niet naar de eis van de wet met redenen is omkleed, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,