Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 januari 1997 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen alsmede het kwijtscheldingsbesluit betreffende de in die naheffingsaanslag begrepen verhoging.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van f 57.779,-- aan enkelvoudige loonbelasting en premie volksverzekeringen, met een verhoging van 100 percent, welke verhoging de Inspecteur direct bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft kwijtgescholden tot op f 28.889,-- (50 percent). Na bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit inzake de verhoging heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd en het kwijtscheldingsbesluit herzien in die zin dat de verhoging nader is kwijtgescholden tot op f 14.444,-- (25 percent). Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot f 57.779,-- aan loonbelasting en premie volksverzekeringen, zonder verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 13 oktober 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft verzuimd de in het loontijdvak december 1994 op het loon van haar (enige) werknemer ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van f 58.379,-- op aangifte af te dragen. Op 25 januari 1995 heeft zij de loonbelastingkaart over het jaar 1994 van haar werknemer aan de Inspecteur gezonden, waarop vermeld het juiste totaal van f 124.952,-- aan in dat jaar op diens loon - met inbegrip van het loon over de maand december - ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen. Op 28 februari 1995 heeft de Inspecteur in verband met het uitblijven van aangifte en afdracht over de maand december 1994 over die maand een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een geschat bedrag van f 600,--, met een verhoging van 100 percent waarvan direct bij het vaststellen van de naheffingsaanslag 90 percent is kwijtgescholden. Belanghebbende heeft die aanslag op 7 maart 1995 betaald. Op 1 februari 1996 heeft de Inspecteur vervolgens de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd voor het verschil ad f 57.779,-- tussen het totaal aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen zoals vermeld op de loonbelastingkaart en het totaal aan in feite (over de maanden januari tot en met november 1994) afgedragen en op 28 februari 1995 (over de maand december) reeds nageheven belasting en premie. Bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur, onder handhaving van zijn standpunt dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting en premie is geheven, de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging van 100 percent in stand gelaten, doch daarvan verdere kwijtschelding verleend tot op f 14.444,-- (25 percent). 3.2. Het Hof heeft geoordeeld (onder 2.1) dat belanghebbende, in verband met de inzending van de loonbelastingkaart met de juiste gegevens, in redelijkheid erop kon rekenen dat het niet afgedragen bedrag zou worden nageheven, en (onder 2.2) dat derhalve de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende was te wijten dat te weinig belasting was geheven. 3.3. Niet duidelijk is op grond waarvan het Hof aan zijn onder 2.1 vermelde, in cassatie niet bestreden, vaststelling de onder 2.2 geformuleerde gevolgtrekking heeft verbonden. De enkele omstandigheid dat belanghebbende in verband met inzending van een loonbelastingkaart met de juiste gegevens in redelijkheid erop mocht rekenen dat het door haar niet afgedragen bedrag aan belasting en premie zou worden nageheven, brengt nog niet mede dat het niet aan haar opzet of grove schuld kan zijn te wijten dat heffing van dat bedrag bij wege van afdracht op aangifte, waarvoor belanghebbende in het wettelijk stelsel van heffing, zoals neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, verantwoordelijk was en bleef, niet heeft plaatsgevonden. Zonder nadere motivering, welke evenwel ontbreekt, valt niet in te zien waarom die omstandigheid moet leiden tot de conclusie dat zodanige opzet of grove schuld niet aannemelijk is gemaakt. Het middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Hierbij verdient opmerking dat na te melden vernietiging zich tevens uitstrekt tot de beslissing van het Hof omtrent de proceskosten, en dat derhalve de vraag of aan belanghebbende voor deze kosten een vergoeding dient te worden toegekend, door het verwijzingshof zal moeten worden beoordeeld.
5. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing in de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is op 22 juli 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.110 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbel./premie 1994 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 13 oktober 1997 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 21 januari 1997 , nr. 96/0734 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën.
B. . De belanghebbende, X B.V., is inhoudingsplichtige ten opzichte van haar enige werknemer.
C. . Over zeven maanden in 1993 deed de belanghebbende wel aangifte voor de loonheffing, maar droeg zij de aangegeven loonheffing niet tijdig af. Deswege legde de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) telkens naheffingsaanslagen op, houdende een administratieve boete wegens te late betaling.
D. . Over de elf maanden januari tot en met november 1994 deed de belanghebbende aangiften voor de loonheffing tot bedragen van 9 x ƒ 7.397,- en 2 x nihil, dat is dus in totaal ƒ 66.573,-.
E. . Over de vijf maanden januari, maart, mei, juni en juli 1994 legde de Inspecteur naheffingsaanslagen op, op grond dat de belanghebbende de aangegeven bedragen niet tijdig had afgedragen. De naheffingsaanslagen beliepen telkens, na kwijtschelding, 1 % van het te laat betaalde bedrag.
F. . Op 25 januari 1995 heeft de belanghebbende voldaan aan haar verplichting de loonbelastingkaart over 1994 aan de Inspecteur in te zenden. Deze kaart vermeldde aan ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen een bedrag van ƒ 124.952,-.
G. . Over december 1994 deed de belanghebbende geen aangifte en droeg zij geen loonheffing af.
H. . Deswege legde de Inspecteur een naheffingsaanslag d. d. 28 februari 1995 op naar een geschat bedrag van ƒ 600,-, verhoogd met een boete van, na kwijtschelding, 10 %.
I. . De zojuist bedoelde naheffingsaanslag is op 7 maart 1995 betaald.
J. . Op 1 februari 1996 volgde een naheffingsaanslag voor hetgeen uiteindelijk over 1994 te weinig afgedragen was.
K. . In geschil is of de belanghebbende de in de zojuist bedoelde naheffingsaanslag begrepen verhoging, die uiteindelijk, na kwijtschelding, op 25 % gesteld is, verschuldigd is.
L. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
M. . Het beroep in cassatie is per fax en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het faxbericht is gevolgd door inzending van het originele, ondertekende, beroepschrift in cassatie. Het beroep in cassatie steunt op een middel van cassatie.
N. . De belanghebbende is in de gelegenheid gesteld een vertoogschrift in cassatie in te dienen, maar daarvan heeft zij geen gebruik gemaakt.
II. . De verplichtingen van de inhoudingsplichtige.
A. . De Algemene wet inzake rijksbelastingen houdt in de voor 1994 geldende tekst in:
"(...) Art. 19. 1. In de gevallen waarin de belastingwet (...) afdracht van (...) ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de (...) inhoudingsplichtige (...) gehouden de belasting (...) overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. (...) Art. 20. 1. (1e volzin) Indien belasting die op aangifte behoort te worden (...) afgedragen, (...) niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. (...) 4. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren (...) Art. 21. 1. (1e volzin) De in een naheffingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd percent verhoogd. (2e volzin) De verhoging bedraagt tien percent (...) voor zover het niet aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven. 2. Bij het vaststellen van een naheffingsaanslag (...) neemt de inspecteur (...) een besluit of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging wordt verleend. (...) Art. 22. Indien en voor zover belasting die op aangifte behoort te worden (...) afgedragen, te laat (...) wordt betaald, kan de inspecteur de (...) inhoudingsplichtige, bij wijze van verhoging een naheffingsaanslag opleggen ten bedrage van tien percent (...)"
B. . Art. 28, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), oorspronkelijke tekst, hield in:
"De inhoudingsplichtige is gehouden (...): (...) d. aan de inspecteur opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar door de werknemer genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de loonbelasting, de inkomstenbelasting of het schoolgeld; e. aan de werknemer opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar genoten loon en de ingehouden belasting."
C. . De Wet LB 1964 houdt in de voor 1994 geldende tekst in:
"(...) Art. 27. 1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon. (...) 5. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden (...) 8. De inhoudingsplichtige is verplicht de (...) ingehouden belasting op aangifte af te dragen. (...) Art. 28. 1. De inhoudingsplichtige is gehouden (...): (...) d. aan de inspecteur opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar door de werknemer genoten loon, van de ingehouden belasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van inkomstenbelasting; e. aan de werknemer opgave te verstrekken van het in een kalenderjaar genoten loon, van de ingehouden loonbelasting en van andere gegevens welke van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting; (...)"
. Ter toelichting van de wijziging van art. 28, lid 1, letter d, Wet LB 1964 bij Wet van 21 december 1989, Stb. 582, werd betoogd (Nota van wijziging, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1989-1990 - 21.184, nr. 4, Toelichting, blz. 4, 3e al .):
"(...) De (...) wijziging (...) voorziet in het doen vervallen van de woorden "de loonbelasting (...)" (...) De (...) door de inhoudingsplichtige te verstrekken gegevens aan onderscheidenlijk de inspecteur (loonbelastingkaart) en aan de werknemer (jaaropgaaf) zijn namelijk in de praktijk uitsluitend van belang voor de heffing van de inkomstenbelasting en niet voor die van de loonbelasting."
D. . De Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 houdt in de voor 1994 geldende tekst in:
"(...) Art. 25. 1. (1e volzin) De inhoudingsplichtige legt voor iedere werknemer (...) een loonstaat aan en houdt deze (...) bij. (...) Art. 27. 1. De inhoudingsplichtige vult na het einde van het kalenderjaar voor iedere werknemer een loonbelastingkaart in (...) Art. 29. (...) 2. De inhoudingsplichtige doet (...) aan de inspecteur toekomen de (...) loonbelastingkaarten (...) Art. 31. 1. (1e volzin) De inhoudingsplichtige verstrekt aan de werknemer een jaaropgaaf. (...)"
E. . Hof 's-Gravenhage, EK X, 7 februari 1996, nr. 95/0448, Vakstudie Nieuws 24 mei 1996, blz. 1881, punt 3, overwoog (blz. 1882):
"(...) 1. De (...) naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd, omdat bij controle van de door haar bij de Inspecteur ingediende loonbelastingkaarten bleek dat belanghebbende minder loonbelasting/premie volksverzekeringen had afgedragen dan volgens de loonbelastingkaarten verschuldigd was. (...) 3. (...) het Hof [is] van oordeel dat belanghebbende te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen, terwijl zij wist, althans behoorde te weten, dat zulks het geval was. Naar 's Hofs oordeel is daarom sprake van grove schuld (...) De wetenschap van belanghebbende blijkt zonneklaar uit het feit dat het totaal van de op de door belanghebbende ingevulde loonbelastingkaarten ingevulde inhoudingen hoger was dan het totaal van haar afdrachten (...)"
III. . De ontwikkeling van het geschil betreffende opzet of grove schuld.
A. . De aanvulling van het beroepschrift, blz. 5, hield in:
"(...) Het feit dat over de maand december 1994 geen loonheffing is afgedragen wordt veroorzaakt door het feit dat over die maand de [door de gemachtigde] ingevulde aangifte en acceptgiro niet is ontvangen door belanghebbende. Bij belanghebbende is dit onopgemerkt gebleven. (...)"
B. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 3) (...) Wanneer het om een omvangrijk afdrachtsverschil gaat, wordt er door ons geconcludeerd dat de inhoudingsplichtige wist of in elk geval behoorde te weten, dat er te weinig loonheffing is afgedragen, waardoor sprake is van (voorwaardelijke) opzet. (blz. 4) (...) Als inhoudingsplichtige is belanghebbende verantwoordelijk voor een juiste en tijdige afdracht van ingehouden loonheffing. (...) Het feit dat niet tijdig de volledig over 1994 ingehouden loonbelasting is afgedragen, moet toch blijken uit de administratie van belanghebbende, een bedrag van zodanige omvang ziet men toch niet zomaar over het hoofd (...) Ad a. (...) Op 25 januari 1994 (...) is door de adviseur dan wel belanghebbende vrij eenvoudig na te gaan (...) of het op de loonbelastingkaart vermelde bedrag aan loonheffing overeenstemt met de over het jaar 1994 gedane afdrachten. (...) (blz. 5) (...) Tenslotte stelt belanghebbende dat het aangiftebiljet over de maand december 1994 (...) door de P.T.T. niet (correct) bezorgd is. Deze stelling is door belanghebbende niet aangetoond. Bovendien is (...) degene die gebruik maakt van de postbezorging door de P.T.T. ook verantwoordelijk (...) voor de gevolgen van een onjuiste bezorging. (...)"
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 4):
"(...) (2.1) Belanghebbende (...) heeft (...) door de inzending (...) van de loonbelastingkaart ter kennis van de inspecteur gebracht hoeveel loonheffing zij in totaal over 1994 verschuldigd was. In verband hiermede kon zij er in redelijkheid op rekenen, dat het bedrag voor zover niet afgedragen, zou worden nageheven. (2.2) Derhalve maakt de inspecteur die sinds 25 januari 1995 beschikte over de gegevens waarop de onderhavige naheffing is gebaseerd, niet aannemelijk dat (...) aan opzet of grove schuld van belanghebbende was te wijten dat te weinig belasting was geheven. (...)"
V. . Het middel.
Het middel houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) Omdat uit een controle van de loonbelastingkaart en de verzamelloonstaat over 1994 bleek dat belanghebbende ten onrechte minder loonbelasting/premie volksverzekeringen had afgedragen dan de volgens de loonbelastingkaart ingehouden bedragen aan loonheffing, (blz. 2) inclusief hetgeen op de naheffingsaanslag van 28 februari 1995 was betaald, is aan haar met dagtekening 1 februari 1996 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd (...) (blz. 3) (...) Blijkens artikel 28, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (...) juncto artikel 27 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 1990, is de loonbelastingkaart uitsluitend bedoeld voor de heffing van inkomstenbelasting. (...) Het inleveren van de loonbelastingkaart heeft (...) geen disculperende werking tot gevolg met betrekking tot het opzettelijk dan wel grofschuldig niet voldoen aan andere wettelijke verplichtingen. (...) (blz. 4) (...) 's Hofs overweging (...) gaat er kennelijk vanuit dat indien de kans op ontdekking van een te lage afdracht (...) groot is, dit met zich meebrengt dat geen sprake is van een opzettelijk dan wel grofschuldig handelen dat tot gevolg heeft dat te weinig belasting wordt geheven (...) Het risico van de (niet) ontdekking van de te lage afdracht wordt daarmee ten onrechte afgewenteld op de inspecteur. (...)"
VI. . Beoordeling van het middel.
A. . Voorzover het middel inhoudt dat de inzending van de loonbelastingkaarten door de inhoudingsplichtige uitsluitend ten dienste strekt van de heffing van inkomstenbelasting, is het in overeenstemming met de tekst van de wettelijke voorschriften en met de wetsgeschiedenis van 1989.
B. . Evenwel is het middel in zoverre klaarblijkelijk niet in overeenstemming met de realiteit. Immers is zowel in het onderhavige geval als in het geval waarin Hof 's-Gravenhage uitspraak heeft gedaan, de naheffingsaanslag gebaseerd op de controle van de loonbelastingkaarten.
C. . Voor het overige evenwel dunkt mij het middel gegrond.
D. . Ter toetsing van 's Hofs gedachtegang neem ik aan dat een inhoudingsplichtige enerzijds de loonbelastingkaarten tijdig en juist ingevuld inzendt en anderzijds - uit welken hoofde dan ook - welbewust nalaat aangifte te doen en de daarmee corresponderende belasting af te dragen.
E. . In die situatie is het onmiskenbaar dat de inhoudingsplichtige opzettelijk te weinig belasting betaalt en is het dus aan zijn opzet te wijten dat te weinig belasting geheven wordt.
F. . Dat de inspecteur in die situatie wellicht zonder mankeren een naheffingsaanslag zal opleggen, doet daaraan niet af.
G. . Hieruit volgt dat het Hof zijn beslissing gegrond heeft op een verkeerde rechtsopvatting.
H. . De bestreden uitspraak zal derhalve niet in stand kunnen blijven.
I. . Daarmee komt de discussie tussen de partijen, die ook voor het overige nog betrekking had op het antwoord op de vraag of de belanghebbende opzet te verwijten was, weer open, zodat die discussie beslecht zal moeten worden door een rechterlijk college dat over de feiten kan oordelen. Valt dat oordeel ten nadele van de belanghebbende uit, dan zal vervolgens nog de hoogte van de boete beoordeeld moeten worden.
VII. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,