Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 april 1997 betreffende de aan X te Z over het jaar 1993 opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premieheffing.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was opgelegd van nihil, zonder verrekening van voorheffingen, waarbij was uitgegaan van een belastbaar inkomen van f 37.418,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 39.418,--. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak alsmede de navorderingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uit spraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 24 oktober 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak en tot verwijzing van het geding.
3. Beoordeling van het middel 3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. Zowel in 1992 als in 1993 hebben belanghebbende en haar echtgenoot, die in 1988 een woning in onverdeelde eigendom hebben verworven, een termijn groot f 4.000,-- ontvangen van een periodieke uitkering op grond van de Beschikking geldelijke steun eigen woningen 1984. Voor 1992 hebben belanghebbende en haar echtgenoot ieder de helft van deze uitkering aangegeven. De Inspecteur heeft echter de gehele uitkering in het inkomen van de echtgenoot begrepen en tevens de helft bij belanghebbende belast. Dit laatste heeft hij gedaan, naar hij telefonisch aan belanghebbende heeft meegedeeld, om te voorkomen dat indien uit een inmiddels bij de Hoge Raad aanhangige procedure zou blijken dat de uitkering bij beide echtelieden voor de helft moet worden belast, hij wegens het ontbreken van een nieuw feit geen navorderingsaan slag zou kunnen opleggen. Voor het jaar 1993 heeft de echtgenoot overeenkomstig het standpunt van de In specteur de gehele uitkering aangegeven en heeft belanghebbende ter zake niets in haar inkomen begrepen. De (nihil)aanslag is haar overeenkomstig die aangifte opgelegd. Vervolgens heeft de Inspecteur, nadat de bij de Hoge Raad aanhangige procedure was geëindigd met het arrest HR 4 mei 1994, nr. 29729, BNB 1994/197, de aanslag van de echtgenoot over 1992 verminderd op basis van een f 2.000,-- lager belastbaar inkomen, diens aan slag over 1993 opgelegd in afwijking van de aangifte naar een f 2.000,-- lager belastbaar inkomen, en, na zijn voornemen daartoe schriftelijk aan belanghebbende te hebben kenbaar gemaakt en nadat namens belanghebbende daarmee akkoord was gegaan, aan belanghebbende de onderwerpelijke navorderingsaanslag opgelegd naar een f 2.000,-- hoger belastbaar inkomen dan waarvan bij de primitieve aanslag was uitgegaan. 3.2 Het Hof heeft de navorderingsaanslag vernietigd op grond van zijn oordeel dat artikel 16, lid 2, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen hier toepassing mist, omdat dit artikelonderdeel slechts ziet op een onjuiste toedeling van niet tot het persoonlijke inkomen van een echtgenoot behorende inkomsten. Tegen dit oordeel keert zich het middel. 3.3 Het middel slaagt. Artikel 16, lid 2, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is neutraal geformuleerd: herstel is mogelijk indien een bestanddeel van het belastbare inkomen - om welke reden dan ook - ten onrechte bij de andere echtgenoot in aanmerking is genomen. Ook de wetsgeschiedenis geeft - zie de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.2, 2.3, 2.5, 2.6 en 2.8 - geen reden de werking van de bepaling te beperken tot fouten bij de toedeling van niet tot het persoonlijke inkomen van een echtgenoot behorende bestanddelen van het belastbare inkomen. 3.4 Door de gegrondheid van het middel komt het door het Hof niet behandelde beroep van belanghebbende op bij haar opgewekt vertrouwen alsnog aan de orde. Dit beroep faalt. Mogelijk is door de handelwijze van de Inspecteur bij de aanslagregeling over 1992 bij belanghebbende de indruk ontstaan dat bij onjuistbevinding van de in 1993 toegepaste toerekening aan haar echtgenoot de Inspecteur niet zou kunnen navorderen, maar die indruk is te dezen niet beslissend en aan bedoelde handelwijze kon belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur van zijn bevoegdheid na te vorderen geen gebruik zou maken. Ook de nog door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat zij en haar echtgenoot over 1993 aangifte hebben gedaan overeenkomstig het door de Inspecteur voor 1992 ingenomen standpunt, brengt geenszins mede dat de Inspecteur, toen hem de onjuistheid van zijn standpunt was gebleken, in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur handelde door onder ambtshalve verlaging van het belastbare inkomen van de echtgenoot bij belanghebbende na te vorderen, zulks te minder nu namens haar daarmee akkoord was gegaan.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens beslissing omtrent het griffierecht, - bevestigt de uitspraak van de Inspecteur, en - bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan de Staatssecretaris van Financiën wordt terugbetaald het terzake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedragf van f 150,--.
Dit arrest is op 7 oktober 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Dekker-Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.365 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1993 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 24 oktober 1997 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 24 april 1997, nr. 94/3884 (het Hof). Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y. De belanghebbende heeft in 1988 samen met haar echtgenoot de eigendom verworven van een woning. In verband daarmee is hen bij beschikking van 5 september 1989 op grond van de Beschikking geldelijke steun eigen woningen 1984 een jaarlijkse periodieke uitkering van ƒ 4.000,-- toegekend. De beschikking van 5 september 1989 was gesteld op naam van haar echtgenoot.
1.3. De echtgenoot van de belanghebbende gaf de in 1993 ontvangen uitkering in zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1993 voor het volle bedrag als inkomen aan. De belanghebbende nam ter zake niets in haar aangifte op.
1.4. De ambtenaar die de aanslagen vaststelde, volgde de aangiften. Hij wist dat het gerechtshof te Leeuwarden had beslist dat de uitkering in een geval als zich hier voordeed bij beide echtgenoten voor de helft moest worden belast en ook, dat tegen die uitspraak beroep in cassatie was ingesteld.
1.5. Bij arrest van 4 mei 1994, BNB 1994/197, bevestigde Uw Raad de beslissing van het gerechtshof. De aan de echtgenoot opgelegde aanslag werd verlaagd. Aan de belanghebbende werd een navorderingsaanslag opgelegd.
1.6. Tegen die navorderingsaanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, aanvoerend dat de inspecteur niet beschikte over een ‘nieuw feit’ [als bedoeld in art. 16, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)].
1.7. Het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren P (de Inspecteur) heeft het bezwaar afgewezen met de overweging dat hij in dit geval, gelet op art. 16, lid 2, aanhef en onder b Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), ook kon navorderen zonder over een ‘nieuw feit’ te beschikken.
1.8. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende beroep in gesteld bij het Hof. In haar
beroepschrift herhaalde de belanghebbende dat de Inspecteur niet beschikte over een ‘nieuw feit’. Verder betoogde zij dat de Inspecteur met het beroep op art. 16, lid 2 onder b AWR in strijd handelde met door hem opgewekt vertrouwen en dat die bepaling bovendien niet voor gevallen als het onderhavige was geschreven.
1.9. Het Hof heeft beslist dat de navorderingsaanslag niet gegrond is op een ‘nieuw feit’ als bedoeld in art. 16, lid 1 AWR en dat art. 16, lid 2 onder b AWR in dit geval toepassing mist. De tweede stelling, het beroep op het opgewekte vertrouwen, is door het Hof niet behandeld.
1.10. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris steunt op één cassatiemiddel, waarin wordt betoogd dat het Hof aan art. 16, lid 2, onder b AWR een onjuiste uitleg heeft gegeven.
2. Navordering i.v.m. fouten bij toedeling van inkomensbestanddelen aan echtgenoten
2.1. Volgens art. 16, lid 2, aanhef en onder b, AWR kan navordering plaatsvinden
“in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat (…) een bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen bestanddeel van het voorwerp van enige belasting ten onrechte in aanmerking is genomen bij (…) zijn echtgenoot;”.
2.2. De bepaling is ingevoerd bij Wet van 19 december 1973, Stb. 633. De invoering hield
verband met de wijziging bij Wet van 16 november 1972, Stb. 613. Bij die wet het stelsel van volledige samentelling van inkomsten van gehuwden verlaten en werd voor bepaalde inkomensbestanddelen (winst uit onderneming en inkomsten uit tegenwoordige arbeid) overgegaan op een heffing bij de belastingplichtige zelf (art. 5, lid 1 Wet IB 1964, tekst 1973 - 1984).
2.3. De in art. 16, lid 2, onder b, AWR bedoelde mogelijkheid tot navordering ‘in alle gevallen’ - dat wil zeggen ook zonder ‘nieuw feit’ - werd nodig gevonden, omdat
“(…) onder de nieuwe wetgeving voor de inkomstenbelasting (…) situaties denkbaar (zijn), waarin de distributie van belasting over man en vrouw niet juist geschiedt, bijv. omdat de toedeling van inkomensbestanddelen niet op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (…).”
2.4. HR 20 februari 1985, BNB 1985/115 , paste de bepaling toe in een geval waarin een voordeel tot de winst uit onderneming van de man behoorde, maar deze door middel van een schijnhandeling was voorgesteld als inkomsten uit arbeid van de vrouw.
2.5. Bij Wet van 30 december 1983, Stb. 690 (de Wet Tweeverdieners, tweede fase), werd
de tekst van art. 5, lid 1, Wet IB 1964 gewijzigd in:
“1. De bestanddelen van het inkomen van een gehuwde (…) belastingplichtige welke niet tot het persoonlijke arbeidsinkomen en de persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen behoren, worden ingeval zijn persoonlijke arbeidsinkomen lager is dan dat van zijn echtgenoot aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot. (…)”.
Art. 5, lid 2 Wet IB 1964 kwam te luiden:
“Het persoonlijke arbeidsinkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:
a. winst uit (…) onderneming;
b. (…);
c. zuivere inkomsten uit arbeid;
d. zuivere inkomsten in de vorm van (…) [bepaalde] periodieke uitkeringen (…).”
2.6. Bij dezelfde wet werd de tekst van art. 16, lid 2, onder b AWR - met een kleine wijziging, die thans niet van belang is - opnieuw vastgesteld. Betoogd werd :
“De huidige bepaling is (in 1972, v.d.B.) noodzakelijk geacht omdat situaties denkbaar zijn, waarin de verdeling van belasting over man en vrouw niet juist geschiedt. Hierbij is gedacht aan bij voorbeeld een onjuiste toedeling van inkomensbestanddelen. (…) Ook onder de nieuwe regeling voor de toedeling van inkomensbestanddelen is het gewenst dat een onjuiste toedeling in alle gevallen kan worden hersteld. (…).”
2.7. HR 4 maart 1992, BNB 1992/165 m.nt. P. den Boer, betrof een zgn. man-vrouw-firma. De navordering had betrekking op het winstaandeel van de vrouw, dat aanvankelijk ten onrechte belast was bij de man. Het gerechtshof handhaafde de navorderingsaanslag, omdat art. 16, lid 2, aanhef en onder b AWR navordering expliciet toestond, navordering ook niet in strijd was met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de inspecteur bovendien beschikte over een ‘nieuw feit’. In cassatie bestreed de belanghebbende slechts dat laatste deel van de beslissing. Overwogen werd:
“Het Hof heeft (…) op grond van (…) (art.) 16, lid 2, aanhef en letter b, AWR, (…) geoordeeld dat belanghebbendes opvatting volgens welke deze bepaling in het onderhavige geval niet van toepassing zou zijn, geen steun vindt in de tekst of geschiedenis van totstandkoming ervan. Te zamen met ‘s Hofs oordeel dat de navordering niet in strijd is met beginselen van behoorlijk bestuur, kan voornoemd - in cassatie niet bestreden - oordeel ‘s Hofs beslissing zelfstandig dragen, (…).”
2.8. Met ingang van 1 januari 1992 wordt in art. 5, leden 1 en 2 Wet IB 1964 in de plaats van de term ‘persoonlijke arbeidsinkomen’ de term ‘persoonlijke inkomen’ gebruikt. Tot dat persoonlijke inkomen behoren sinds 1992 alle inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen. Daaronder vallen ook de onderhavige uitkeringen.
3. De uitspraak van het Hof.
3.1. Het Hof heeft overwogen (o. 6.2.2. e.v.):
“6.2.2. (...) Blijkens de wetsgeschiedenis dient (art. 16, lid 2, onder b AWR) - waar het betreft de heffing van inkomstenbelasting - te worden gelezen in verbinding met hetgeen in artikel 5, lid 1, (Wet IB 1964), is bepaald met betrekking tot de toedeling van inkomensbestanddelen die niet behoren tot het persoonlijke inkomen van de belastingplichtige. Dit betekent dat (art.) 16, lid 2, aanhef en onderdeel b, (AWR), uitsluitend betekenis heeft voor het corrigeren van een - bij nader inzien - onjuiste toedeling aan één der echtgenoten van een niet tot het persoonlijke inkomen van die echtgenoot behorend bestanddeel van het voorwerp van de heffing van inkomstenbelasting (…).
6.2.3. Ingevolge (art.) 5, lid 2, aanhef en onderdeel c, (Wet IB 1964), behoren tot het persoonlijke inkomen van de belastingplichtige zuivere inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen (…). Nu het hier om een periodieke uitkering gaat die blijkens (het arrest HR 4 mei 1994, BNB 1994/197) voor de helft aan belanghebbende toekomt, behoort (dat gedeelte) tot haar persoonlijke inkomen. Op grond van het onder 6.2.2. overwogene mist derhalve (art.) 16, lid 2, aanhef en onderdeel b (AWR), hier toepassing (…).”
4. Beschouwing
4.1. In (de toelichting op het) cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris terecht dat de tekst van art. 16, lid 2, onder b, AWR en de wetsgeschiedenis van die bepaling niet tot zo’n beperkte uitleg dwingen.
4.2. Weliswaar blijkt uit die wetsgeschiedenis dat deze mogelijkheid tot navordering met name in het leven is geroepen om onjuistheden, begaan bij de toedeling van inkomensbestanddelen aan echtgenoten te herstellen, maar het begrip toedeling is daarbij niet nader omschreven. Met name valt uit de wetsgeschiedenis niet op te maken, dat de wetgever deze extra mogelijkheid tot navordering slechts wilde geven om fouten te herstellen, die worden gemaakt bij de toedeling van inkomensbestanddelen, die niet tot het persoonlijke (arbeids)inkomen van een echtgenoot behoren. Sterker nog, de wetgever heeft in 1983 de regeling opnieuw bezien en heeft toen op dit punt geen enkele beperking aangebracht. Niet betreffende het object [bij voorbeeld, zoals het Hof meent, tot bestanddelen van het niet-persoonlijke (arbeids)inkomen], niet ter zake van de uitleg van het begrip toedeling en evenmin wat betreft de aard van de fouten. Ik zou daarom willen aannemen, dat de wetgever toen ook de ruime uitleg die in HR 20 februari 1985, BNB 1985/115, aan art. 16, lid 2, sub b (oud) AWR werd gegeven - van een toedelingsfout in strikte zin was in dat geval geen sprake - heeft aanvaard.
4.3. Bovendien lijkt het mij dat Uw Raad de uitleg die het Hof voorstaat al heeft afgewezen
(HR 4 maart 1992, BNB 1992/165, zie hiervoor, par. 2.6.) terwijl ik geen reden zie om op die beslissing terug te komen.
4.4. De uitspraak van het Hof zal daarom naar mijn mening moeten worden vernietigd. De zaak zal daarna, lijkt mij, moeten worden verwezen omdat het Hof niet is toegekomen aan de beoordeling van de stelling van de belanghebbende dat de Inspecteur, gelet op het
standpunt dat hij heeft ingenomen ten aanzien van de aanslagregeling over 1992, door het opleggen van onderhavige navorderingsaanslag IB 1993 heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel.
5. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding, ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)