Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X, wonende te Z, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 5 februari 1996 betreffende de hierna te noemen beschikking als bedoeld in artikel 52, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 inzake de verrekening van het verlies over het jaar 1988 met het inkomen over het jaar 1985.
1. 1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof 2. De Inspecteur heeft, nadat blh over het jaar 1988 aangifte had gedaan naar een belastbaar inkomen van negatief f.77.752,-, het belastbare inkomen vastgesteld op negatief f.7022,- en dit verlies bij beschikking van 25 oktober 1991 verrekend met het inkomen van belanghebbende over 1985. 3. De Inspecteur heeft het door belanghebbende tegen die beschikking gemaakte bezwaar afgewezen. 4. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. 5. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
6. 2. Geding in cassatie 7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 8. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. 9. De Advocaat-Generaal Ilsink heeft op 28 januari 1998 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
10. 3. Beoordeling van het middel 3.11. 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft op 20 oktober 1988 tegen een prijs van f 68.470,-- het tijdelijk recht van vruchtgebruik gekocht van een aantal obligaties. Dit vruchtgebruik heeft zij op 29 december 1988 verkocht aan een door haar bestuurde en beheerste vennootschap. De verkoop is geschied 'voor de prijs van f 70.000,-- welke de verkoper verklaart van de koper te hebben ontvangen middels de tussen partijen aangegane overeenkomst van levensverzekering.' Deze, eveneens op 29 december 1988 gesloten, overeenkomst van levensverzekering houdt onder meer in dat het te zijner tijd ter beschikking komende kapitaal zal worden aangewend voor de aankoop van een lijfrente en dat belanghebbende 'de koopsom ad 3.12. f 70.000,-- voor de aankoop van de rechten ex artikel 3 (zal) voldoen door overdracht aan de schuldenaar van het aan partijen genoegzaam bekende recht van vruchtgebruik'. Bij haar aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1988 heeft belanghebbende genoemd bedrag van 3.13. f 68.470,-- in mindering op haar inkomen gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrekpost niet aanvaard. 3.14. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheiddat het bedrag van f 70.000,-- op grond van artikel 32 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst 1988, (hierna: de Wet) van belastingheffing is vrijgesteld aan aftrek van het bedrag van f.68.470,- in de weg staat omdat onder 'aan inkomsten is genoten' in artikel 38, lid 2, van de Wet moet worden verstaan: 'in het belastbare inkomen is begrepen'. Tegen dit oordeel is het middel gericht. 3.15. 3.3. De door belanghebbende bij de vervreemding van het vruchtgebruik op 29 december 1988 ontvangen tegenprestatie vormt, gelijk ook besloten ligt in de uitspraak van het Hof, een stamrecht in de zin van artikel 32, lid 1, van de Wet. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2. en 4.3., moet genoemd artikel 32, lid 1 zo worden opgevat, dat deze bepaling de werking van onder meer artikel 31, lid 1, van de Wet inperkte in die zin dat - voorzover in cassatie van belang - een zodanig stamrecht niet behoorde tot 'de inkomsten' als bedoeld in laatstgenoemd artikellid. 3.16. 3.4. Nu bij de vervreemding van het vruchtgebruik derhalve ingevolge artikel 32 van Pro de Wet, zoals dat toen luidde, geen inkomsten zijn genoten heeft het Hof gelet op het bepaalde in artikel 38, lid 2, van de Wet terecht de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd. Het middel faalt derhalve.
17. 4. Proceskosten 18. De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
19. 5. Beslissing 20. De Hoge Raad verwerpt het beroep.
21. Dit arrest is op 10 augustus 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.089 Mr Ilsink
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1988 X
Parket, 28 januari 1998 tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie, tijdig en op de juiste wijze ingesteld door belanghebbende, is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 5 februari 1996, nr. 93/1226 .
1.2. Belanghebbende heeft op 20 oktober 1988 het vruchtgebruik gekocht van een aantal obligaties tegen een prijs (inclusief kosten) van ƒ 68.470,=. Op 29 december 1988 verkocht zij het vruchtgebruik aan een besloten vennootschap waarvan zij directrice en enig aandeelhoudster was. Blijkens de koopakte is zulks "geschied voor de prijs van ƒ 70.000,= welke de verkoper verklaart van de koper te hebben ontvangen middels de tussen partijen aangegane overeenkomst van levensverzekering". Eveneens op 29 december 1988 heeft belanghebbende met voormelde vennootschap een overeenkomst van levensverzekering gesloten, welke overeenkomst voorziet in kapitaal dat ter beschikking komt per 1 november 1993 en dat aangewend zal worden voor de aankoop van een lijfrente. Overeengekomen is dat belanghebbende "de koopsom ad ƒ 70.000 voor de aankoop van de [levensverzekering] (zal) voldoen door overdracht aan de schuldenaar van het aan partijen genoegzaam bekende recht van vruchtgebruik op effecten, waarvan de acte aan deze overeenkomst wordt gehecht".
1.3. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1988 het aankoopbedrag van het vruchtgebruik ten laste van haar inkomen gebracht. De Inspecteur heeft die aftrekpost, ook na bezwaar, niet aanvaard.
1.4. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd en daartoe geoordeeld dat de omstandigheid dat het bedrag van ƒ 70.000,= van belastingheffing is vrijgesteld op grond van art. 32 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) aan aftrek in de weg staat omdat op grond van de wetsgeschiedenis onder "aan inkomsten is genoten" zoals is bepaald in art. 38, lid 2, Wet IB moet worden verstaan: "in het belastbare inkomen is begrepen".
1.5. Het (aangevulde) beroepschrift in cassatie van belanghebbende bevat één middel van cassatie. Betoogd wordt dat (aanvulling beroepschrift in cassatie)
"(blz. 3, onderaan) de tekst van artikel 38 lid 2 niet Pro voor tweeërlei uitleg vatbaar is en dat derhalve in casu aansluiting gezocht dient te worden bij de letterlijke bewoordingen . Voorts (...) dat het Hof een onjuiste conclusie trekt uit en een onjuiste interpretatie geeft aan de wetsgeschiedenis. (...)(blz. 4) [en] mocht Uw Raad (...) van oordeel zijn dat de term "aan inkomsten is genoten" (...) betekent "in het belastbaar inkomen is begrepen", dan nog zijn wij van mening dat in het onderhavige geval aftrek van de aankoopsom van het tijdelijk vruchtgebruik mogelijk is. (...) Een recht op periodieke uitkeringen is een inkomst in de vorm van een recht. Deze inkomst wordt tot het belastbaar inkomen gerekend. Vervolgens vindt toepassing plaats van artikel 32 Wet Pro [IB] waardoor het heffingsmoment wordt verschoven naar de toekomst".
1.6. De staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend, waarin het middel wordt bestreden.
2. Artikel 36, lid 7, en artikel 38, lid 2, Wet IB (tekst 1988)
2.1. Bij de Wet van 28 december 1989 is aan art. 36 Wet Pro IB een zevende lid toegevoegd. Het luidt:
"De aftrekbare kosten ter zake van de verkrijging van de uiterlijk op een vast tijdstip eindigende gerechtigdheid tot voordelen uit onroerende of roerende goederen of uit rechten die niet op goederen zijn gevestigd ter zake van goederen of rechten van een ander dan de belastingplichtige worden in aanmerking genomen bij de belastingplichtige die de kosten heeft gemaakt en wel tot ten hoogste het bedrag dat hij in het kalenderjaar en de volgende kalenderjaren krachtens die gerechtigdheid en bij de vervreemding daarvan aan inkomsten geniet."
2.2. Bij diezelfde wet is, onder doornummering van het oude tweede lid, een nieuw tweede lid aan art. 38 Wet Pro IB toegevoegd. Het luidt:
"In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt hetgeen ter zake van de verkrijging van de gerechtigdheid tot voordelen getrokken uit onroerende of roerende goederen of uit rechten die niet op goederen zijn gevestigd van een ander dan de belastingplichtige in een kalenderjaar is of wordt geacht te zijn voldaan, in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat in het jaar krachtens die gerechtigdheid en bij de vervreemding daarvan aan inkomsten is genoten. Hetgeen op grond van de vorige volzin buiten aanmerking blijft, wordt geacht in het daaropvolgende jaar te zijn voldaan."
2.3. Ingevolge art. III, lid 3, van meergenoemde wet vinden deze beide voorschriften toepassing met ingang van 19 december 1987 met betrekking tot hetgeen is voldaan ter zake van de verkrijging op of na die datum van gerechtigdheden als bedoeld in art. 36, lid 7, Wet IB .
2.4. In de MvT op het wetsvoorstel dat tot die wet heeft geleid is vermeld :
"(blz. 4) Bij de in de privésfeer gekochte tijdelijke genotsrechten op vermogensbestanddelen (goederen en rechten) is er ook een probleem. De problematiek spitst zich hier toe op de onvolmaaktheid van de bepalingen betreffende de aftrekbaarheid van bepaalde kosten. Ingevolge artikel 35 [IB] mag in bepaalde gevallen de aankoopsom van bij voorbeeld een tijdelijk recht van vruchtgebruik als verwervingskosten in aftrek worden gebracht . (...) (blz. 5) Het wetsvoorstel beoogt zekerheid te scheppen omtrent de fiscale gevolgen in vorenbedoelde situaties door in de eerste plaats in artikel 35 de Pro aftrekmogelijkheid te beperken tot de inkomsten die de verkrijger van het tijdelijke genotsrecht zelf krachtens dat recht geniet. Deze aftrekbare kosten worden vervolgens getemporiseerd op een wijze die vergelijkbaar is met hetgeen thans in artikel 38, tweede lid (...) met betrekking tot de meegekochte rente van bepaalde schuldvorderingen is geregeld. (...) (blz. 15) In samenhang met de wijziging van artikel 35 wordt Pro een wijziging voorgesteld van artikel 38. Aangezien in het jaar van aankoop van het genotsrecht niet duidelijk is welk bedrag aan inkomsten krachtens dat recht zal worden genoten, heb ik, mede gelet op de nauwe verwantschap met de problematiek van de meegekochte rente, gekozen voor een oplossing die vergelijkbaar is met die welke (...) [destijds is] voorgesteld met betrekking tot de meegekochte rente. (blz. 23) Ingevolge het onderhavige [voorstel] wordt op een vergelijkbare wijze als in het huidige tweede lid geschiedt de aftrek getemporiseerd van het bedrag van de - al dan niet gelimiteerde - aftrekbare kosten ter zake van de verkrijging van de tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit vermogensbestanddelen van een ander. Dit houdt in dat deze kosten in aanmerking worden genomen voor zover daar in een kalenderjaar inkomsten - hetzij ingevolge artikel 24 [Wet IB], hetzij ingevolge artikel 31 van Pro die wet - tegenover staan".
2.5. In de MvA wordt voor de systematiek van het voorgestelde tweede lid van art. 38, wederom verwezen naar het reeds in de wet opgenomen tweede lid van dat artikel.
2.6. De Staatssecretaris heeft tijdens de parlementaire behandeling nog opgemerkt :
"De aftrek van de aankoopsom is beperkt tot de inkomsten, die ter zake van het tijdelijke genotsrecht worden genoten. Voorts wordt die aftrek uitgesmeerd over de jaren naarmate de belaste inkomsten lopen."
2.7. Het artikellid waarnaar in voormelde wetsgeschiedenis is verwezen, is ingevoerd bij de Wet van 21 juni 1980, Stb. 334 . Het artikellid luidde destijds:
"In afwijking in zoverre van het bepaalde in het vorige lid wordt hetgeen ter zake van niet vervallen rentetermijnen van schuldvorderingen als zijn bedoeld in artikel 27, eerste lid, tweede volzin, door de belastingplichtige (...) in een kalenderjaar is of wordt geacht te zijn voldaan, in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag dat in het jaar door de belastingplichtige uit zodanige schuldvorderingen en bij de vervreemding van rentetermijnen daarvan aan inkomsten is genoten. Hetgeen op grond van het bepaalde in de vorige volzin buiten aanmerking blijft, wordt geacht door de belastingplichtige in het daaropvolgende jaar te zijn voldaan. (...)."
2.8. In de MvT op het wetsvoorstel dat tot evengenoemde wet heeft geleid is vermeld:
"(blz. 16, onder het kopje: Oneigenlijk gebruik) In de huidige systematiek is (...) voor beursobligaties met halfjaar- of jaarcoupons de meegekochte rente aftrekbaar in het jaar van aankoop van de obligaties en wordt de couponrente belast in het jaar waarin de coupons vervallen. Wanneer deze twee tijdstippen in verschillende jaren vallen ontstaat in het jaar van aankoop alleen de aftrekpost voor meegekochte rente en daarmede de mogelijkheid tot manipulatie met het inkomen.(...) (blz. 17, onder het kopje: De nieuwe regeling) De meegekochte rente wordt als aftrekbare kosten in aanmerking genomen voor zover daar in hetzelfde jaar ontvangen couponrente en meeverkochte rente tegenover staat. Een eventueel daardoor niet aftrekbaar deel van de meegekochte rente schuift door naar het volgende jaar. (blz. 28) De regeling is (...) uitsluitend van toepassing op transacties in obligaties met jaarlijks of halfjaarlijks vervallende coupons en andere vergelijkbare schuldvorderingen (artikel 27, eerste lid, tweede volzin, van de wet). Voor rentespaarbrieven, spaarbiljetten, winstdelende obligaties en obligaties met afwijkende rentetypen wordt de toerekeningsmethode van artikel 27, eerste lid, eerste volzin gehandhaafd. Voor de in aftrek in een jaar in aanmerking komende meegekochte rente wordt als maatstaf aangelegd het totaal van de in het belastbare inkomen begrepen (bruto) couponrente en (bruto) meeverkochte rente. Om praktische redenen is ervan afgezien de netto-inkomsten als maatstaf te nemen, daar dit een toedeling van inningskosten en kosten van vermogensbeheer noodzakelijk zou maken. Een fictiebepaling (tweede lid, tweede volzin) zorgt ervoor, dat het in een jaar niet aftrekbare surplus aan meegekochte rente doorschuift naar het volgende jaar.
3. Artikel 32 Wet Pro IB (tekst 1988) (stamrechtvrijstelling)
3.1. Tot 1 januari 1992 voorzag art. 32 Wet Pro IB in een vrijstelling voor zover onder art. 31 Wet Pro IB vallende inkomsten werden genoten in de vorm van een stamrecht. Het artikel luidde:"
"Voor zover onder artikel 31, eerste tot en met vijfde lid en zevende lid, vallende inkomsten bestaan in een recht dat periodiek opbrengsten oplevert (stamrecht), worden slechts deze opbrengsten en niet het er aan ten grondslag liggende recht tot het inkomen gerekend."
3.2. Omtrent het doel en de strekking van deze bepaling is in de Fiscale encyclopedie de Vakstudie, Inkomstenbelasting, art. 32, aant. 4, te lezen:
"De stamrechtvrijstelling van art. 32, eerste lid, welke is ontleend aan art. 36, tweede lid, Besluit IB 1941, berust op de gedachte dat belastingplichtige de hoofdsom niet in handen krijgt en dat de termijnen te zijner tijd zijn belast. Voor de invoering van de saldomethode door de Wet van 30 december 1983, Stb. 689, leidde toepassing van de stamrechtvrijstelling van art. 32 ertoe Pro dat slechts de belastingheffing over de termijnen overbleef. De invoering van de saldomethode heeft echter een einde gemaakt aan de effectieve dubbele heffing. Het al dan niet toepassen van de stamrechtvrijstelling van art. 32 is Pro van belang voor de bepaling van het moment waarop wordt geheven. Ofwel wordt direct geheven over het verworven recht, in welk geval de uitkeringen dan nog slechts belastbaar zijn voor zover zij de waarde van het belaste stamrecht overtreffen. Ofwel is er uitsluitend sprake van een heffing over de termijnen."
3.3. Art. 36, lid 1, aanhef en ten 1?, van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB) luidde - voor zover thans van belang - aldus:
"Tot de bestanddelen van het (...) onzuiver inkomen behooren mede (...) afkoopsommen (...) welke toegekend zijn (...) ter vervanging van gederfde of te derven (...) opbrengsten of inkomsten (...)".
3.4. Art. 36, lid 2, Besluit IB luidde - voor zover thans van belang - aldus:
"Bestaat de afkoopsom (...) in de toekenning van een recht, dat periodieke inkomsten oplevert (zooals het recht op een lijfrente (...)), dan worden slechts deze periodieke opbrengsten, doch niet het er aan ten grondslag liggende recht (stamrecht), tot het inkomen gerekend".
3.5. In de Toelichting en leidraad bij het Besluit IB is vermeld:
"Art. 36, lid 2, doet de werking van lid 1 teniet, voorzover de vervroegde inkomst bestaat in "een recht, dat periodieke opbrengsten oplevert", ook aangeduid als "stamrecht".
3.6. In de wetsgeschiedenis welke heeft geleid tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is met betrekking tot de stamrechtvrijstelling in de MvT alleen vermeld dat de regeling is ontleend aan art. 36, lid 2, Besluit IB.
4. Beschouwing
4.1. Vooropgesteld zij dat art. 32 Wet Pro IB alleen ziet op de inkomsten als bedoeld in art. 4, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet IB (tekst tot 1 januari 1997), dus op de inkomsten uit arbeid (art. 22 Wet Pro IB), uit vermogen (art. 24 Wet Pro IB) en in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen (art. 30 Wet Pro IB).
4.2. Art. 32 Wet Pro IB moet in verband met art. 31 Wet Pro IB worden gelezen. Niet alleen de tekst dwingt daartoe, maar ook de in hoofdstuk 3 hiervoor beschreven wetsgeschiedenis, en - wat misschien nog wel belangrijker is - de wetssystematiek. De wetsgeschiedenis spreekt wel voor zich. Wat betreft de wetssystematiek wijs ik erop dat art. 23 Wet Pro IB de werking van art. 22 Wet Pro IB inperkt en dat art. 26 Wet Pro IB hetzelfde doet met art. 24 Wet Pro IB, net als art. 30b Wet IB met art. 30 Wet Pro IB. Dat betekent dat art. 32, lid 1, Wet IB worden opgevat als een bepaling die de werking van art. 31, lid 1, Wet IB inperkt. Steun daarvoor is ook nog te vinden in de Wet op de loonbelasting 1964 waarin we iets dergelijks zien. Immers, art. 10 van Pro die wet omschrijft het loonbegrip, waarna art. 11 dat Pro begrip inperkt, terwijl lid 1, aanhef en onderdeel d (tekst 1988) van dat artikel voor de heffing van loonbelasting de parallelbepaling is van art. 32, lid 1, Wet IB .
4.3. De vervreemding van het vruchtgebruik levert - langs de weg van art. 31, lid 1, Wet IB - inkomsten uit vermogen op, ware het niet dat de daarvoor ontvangen tegenprestatie een stamrecht is zodat art. 32, lid 1, Wet IB bewerkt dat niet het recht maar de opbrengsten ervan tot het inkomen worden gerekend. Inkomen betekent hier onzuiver inkomen. Onder het Besluit IB was dat wel duidelijk. Immers, nu in art. 36, lid 1, aanhef, Besluit IB wordt gesproken over het onzuiver inkomen, moet worden aangenomen dat het in lid 2 van dat artikel gebezigde begrip inkomen daarop terugslaat. Gelet op de wetsgeschiedenis moet voor art. 32, lid 1, Wet IB hetzelfde gelden. Inkomen is dus onzuiver inkomen. En onzuiver inkomen kan gelet op hetgeen ik in § 4.1 betoogde hier alleen maar bestaan uit inkomsten. Wordt nu een inkomst genoten in de vorm van een stamrecht, dan wordt zij niet als inkomst aangemerkt. Dus dat wat op de voet van art. 31, lid 1, Wet IB een inkomst leek te zijn, is dat door toedoen van art. 32, lid 1, Wet IB toch niet.
4.4. Daarmee valt voor belanghebbende het doek, want blijkens het bepaalde in art. 36, lid 7, in verbinding met art. 38, lid 2, Wet IB (tekst 1988) komt de koopsom voor het vruchtgebruik slechts in aftrek indien en voor zover bij de vervreemding van dat vruchtgebruik inkomsten zijn genoten, hetgeen - naar ik in § 4.3 betoogde - niet het geval was. Nu het middel in al zijn onderdelen uitgaat van een andere en dus onjuiste rechtsopvatting, faalt het.
4.5 Ik acht het resultaat bevredigend. Als gevolg van de saldomethode (art. 25, lid 1, aanhef en onderdeel g, Wet IB) worden de lijrentetermijnen te zijner tijd pas belast indien en voor zover zij de waarde van het stamrecht overtreffen. En dat zou ook zo zijn als niet de - rare - omweg van het vruchtgebruik was gekozen.
5. Conclusie
Het middel in al zijn onderdelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G