Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 20 september 1996 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 315.303,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof
beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is in verband met de aanvaarding van een dienstbetrekking te Q in de loop van 1991 verhuisd vanuit R naar een tijdelijke huurwoning te S en in 1992 naar zijn (definitieve) woning te Z. De werkgever van belanghebbende heeft de kosten van overbrenging van de inboedel van R naar S in 1991 en van S naar Z in 1992, behoudens een bedrag van f 250,-- per verhuizing, voor zijn rekening genomen. In 1991 heeft belanghebbende van zijn werkgever een vergoeding van f 10.000,-- voor herinrichtingskosten ontvangen. In zijn aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 heeft belanghebbende ter zake van de verhuiskosten naar de definitieve woning een bedrag van f 19.733,-- in mindering op zijn inkomen gebracht. De Inspecteur heeft van dat bedrag slechts het in artikel 36, lid 2, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) genoemde maximumbedrag van f 12.000,-- in aanmerking genomen en daarop de in 1991 ontvangen vergoeding van f 10.000,-- in mindering gebracht, zodat een aftrekpost resteerde van f 2.000,--. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op het feit dat belanghebbende als definitieve verhuisbestemming Z had, en het betrekken van de huurwoning in S derhalve slechts een tussenstap in de verhuizing naar Z inhield, in het onderhavige geval de kosten van de twee fysieke verplaatsingen dienen te worden beschouwd als kosten van één verhuizing. Tegen dat oordeel richt zich het eerste middel. 3.3. Tussen partijen was voor het Hof niet in geschil dat zich hier de situatie heeft voorgedaan dat een werknemer in verband met de vervulling van zijn dienstbetrekking is genoodzaakt naar een andere plaats te verhuizen en daarbij aanvankelijk tijdelijk in zijn behoefte aan woonruimte voorziet omdat hij niet erin slaagt aanstonds een woning te vinden die voldoet aan redelijk te achten eisen, en dat in verband daarmee overeenkomstig de arresten van de Hoge Raad van 5 oktober 1988, nr. 25616, BNB 1989/6 en 7 oktober 1992, nr. 27695, BNB 1992/372, zowel de kosten van de verhuizing naar de tijdelijke woonruimte als de kosten van de verhuizing naar de definitieve woning in beginsel tot de aftrekbare kosten behoren. Deze aftrekbaarheid vindt haar grond in de omstandigheid dat in een dergelijke situatie de beide verhuizingen niet los van elkaar moeten worden bezien maar in onderlinge samenhang, en daardoor geacht moeten worden beide te zijn opgeroepen door één en dezelfde in de dienstbetrekking gelegen oorzaak, die heeft geleid tot verhuizing van de oude woonplaats naar de definitieve woning. Hiermee strookt het de kosten van beide verhuizingen samen slechts aftrekbaar te achten tot ten hoogste het in artikel 36, lid 2, letter d, van de Wet vermelde maximum. Het eerste middel faalt derhalve. 3.4. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op de publicatie in Infobulletin FIOD nr. 92/442, waarin de Belastingdienst de standpunten heeft bekendgemaakt die hij "naar aanleiding van een aantal voorgelegde vragen" heeft ingenomen. De vragen zelf zijn niet gepubliceerd. Voor zover hier van belang houdt die publicatie het volgende in: "1. De beperking van de aftrek tot 12% van het inkomen (maximaal f 12.000) geldt per verhuizing. 2. Bij een verhuizing naar een tijdelijke woning en vervolgens naar een definitieve woning in hetzelfde jaar is aftrek van de kosten van beide verhuizingen mogelijk, indien er voldoende verband met de dienstbetrekking aanwezig is." Het antwoord op vraag 2 in samenhang gelezen met het antwoord op vraag 1 moet aldus worden opgevat dat ten aanzien van elk van beide verhuizingen afzonderlijk de normering van artikel 36, lid 2, aanhef en letter d, van de Wet wordt toegepast. Voor het onderhavige geval doet hieraan niet af dat de verhuizingen niet in hetzelfde jaar plaatsvonden, omdat niet valt in te zien dat het antwoord anders zou luiden indien de beide bedoelde verhuizingen in twee jaren plaatsvinden. Het tweede middel treft derhalve doel. 3.5. Het derde middel klaagt erover dat het Hof heeft verzuimd aan te geven waarom het subsidiaire standpunt van belanghebbende onjuist zou zijn. Dit middel faalt, omdat het Hof omtrent dit standpunt met juistheid heeft overwogen dat de aftrek niet hoger kan zijn dan het verschil tussen de genormeerde aftrek en de genoten vergoeding (HR 1 juli 1997, nr. 32118, BNB 1997/287). 3.6. De gegrondheid van het tweede middel brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof zal moeten nagaan aan welke verhuizing(en) de onder 3.1. genoemde vergoeding van f 10.000,-- moet worden toegerekend.
4. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof; - verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--; - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 17 december 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.