Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 6 januari 1995 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 64.466,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.464,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het
Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daar van deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is in het jaar l990 begonnen met een opleiding tot bedrijfskundig informaticus op H.E.A.O.-niveau, op welk niveau hij reeds praktisch werkzaam was. Hij heeft ten behoeve van die studie aan collegegeld, boeken en leermiddelen ƒ 1.970,- uitgegeven, en voorts reiskosten gemaakt. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de studiekosten geen aftrekbare kosten vormen, maar buitengewone lasten in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en lid 8 van dat artikel. Het heeft bij de vaststelling van het als buitengewone last aftrekbare bedrag de reiskosten berekend naar ƒ 0,28 per kilometer (het voor l992 geldende bedrag van artikel 14 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting l990). 3.3. Belanghebbende bestrijdt in cassatie niet dat te dezen sprake is van tot de buitengewone lasten te rekenen studiekosten. Wel stelt hij aan de orde de vraag - het gaat bij de hiernavolgende bepalingen om de tekst l992 - hoe de in artikel 46, lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting l964 in verbinding met artikel l4 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting l990 gegeven regeling voor aftrek van reiskosten terzake van een opleiding of studie voor een beroep zich verhoudt tot de in artikel 11, lid 1, letter l, en lid 13, aanhef en letter b, van de Wet op de loon belasting l964 in verbinding met artikel 15, lid 2, letter c, van die Wet, artikel l8 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting l990 en artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting l964 gegeven regeling van vergoedingen ter zake van reiskosten als hiervoor bedoeld. 3.4. Uit voormelde inkomstenbelasting- en loon belastingbepalingen blijkt dat de aftrek van reiskosten voor binnenlandse reizen ter zake van een opleiding of studie voor een beroep voor l992 is bepaald op ƒ 0,28 per kilometer en dat daarbij de reisafstand in aanmerking wordt genomen voor zover de enkele afstand meer dan 10 kilometer is. Werkgevers kunnen te dezen (in l992) aan hun werknemers in plaats van ƒ 0,28 per kilometer een onbelaste vergoeding geven van ten hoogste ƒ 0,49 per kilometer. Belanghebbende meent dat hier sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling. De Hoge Raad zal die klacht mede beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van Protocol nr. 1. 3.5. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige regeling blijkt dat de regering met ingang van het jaar l990 de buitengewone-lasten aftrek voor reiskosten ter zake van een studie of opleiding voor een beroep wilde beperken. Naar aan leiding van in de vakpers gedane suggesties werd het oorspronkelijke voornemen om voor kosten van regelmatig reizen voor studie de tabel voor het woon-werkverkeer te laten gelden opgegeven en werd gekozen voor een aftrek van een vast bedrag per kilometer voorzover de enkele reisafstand meer dan 10 kilometer bedraagt. De tot 1990 in artikel 12, letter g,van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting l972 opgenomen vrijstelling, van welk artikel de inhoud met ingang van l990 materieel ongewijzigd is overgebracht naar het huidige artikel 11, lid 1, letter l, van de Wet op de loonbelasting l964, bleef ongewijzigd. De regering merkte daarover op (Kamerstukken II, l988/89, 20595, nr. 8, blz. 81): "... dat van regelgeving voor reiskostenvergoedingen in verband met studie is afgezien op grond van praktische overwegingen. ... Wij ach ten het belang van regelend optreden in dit geval te gering om daartoe over te gaan. ... Wij herinneren hierbij voorts aan de discussie met de sociale partners over de Oortse loonbestand delen die ertoe heeft geleid dat zo min mogelijk wijzigingen in het loonbegrip zijn voorgesteld." Bij de daarop volgende discussie tussen regering en Tweede Kamer erkende de regering dat een vergoedingsregeling met een vast bedrag per kilometer niet op administratieve bezwaren behoefde te stuiten (Nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamerstukken II, l988/89, 20595, nr. 13). De regering kwam evenwel niet zelf met een voorstel. Bij amendement (Kamerstuk ken II, l988/89, 20873, nr. 30) werd uiteindelijk voorgesteld de vergoeding voor reiskosten in verband met studie op dezelfde wijze te behandelen als vergoedingen voor dienstreizen niet zijnde woon-werkverkeer. In dit kader lieten de indieners van het amen dement weten dat de vergoedingsregeling niet te krap moest zijn. Wel constateerde het lid der Tweede Kamer Engwirda dat er bij aanvaarding van het amendement "naar zijn gevoelen een zeer grote ongelijkheid ontstaat". Daarop aansluitend - en daarmee werd de discussie over het amendement besloten - merkte het lid der Tweede Kamer Kombrink op, dat als er niets ge beurt er geen normering is en dat elke maximering van de vergoeding, die onbelast kan blijven, beter is dan geen normering (Kamerstukken II, l988/89, 20873, UCV 28, blz. l7). 3.6. Aldus is uiteindelijk een regeling tot stand gebracht waardoor werknemers aan wie de reis kosten door hun werkgever worden vergoed, materieel bezien een hogere aftrek wegens buitengewone lasten kunnen krijgen dan werknemers die hun kosten niet vergoed krijgen en belastingplichtigen die niet in dienstbetrekking werkzaam zijn. In zoverre is hier sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 3.7. Tussen de vrijstelling in de loonbelasting en de aftrek van buitengewone lasten wegens uitgaven ter zake van studie of opleiding voor een beroep zoals die is geregeld in de inkomstenbelasting - en tevens in de loonbelasting (vanaf l985 behelst de Wet op de loonbelasting l964 niet langer een eigen, op de inkomstenbelasting afgestemde bepaling maar verwijst zij in feite voor het begrip buitengewone lasten naar de Wet op de inkomstenbelasting l964) - bestaat reeds sinds de totstandkoming van die vrijstelling een samenhang in die zin dat, afgezien van het drempelbedrag, alleen voor belastingvrije vergoeding in aanmerking komen de studiekosten die als buitengewone last aftrekbaar zijn (vergelijk de memorie van toe lichting bij de Wet op de loonbelasting 1964, Kamer stukken II, 1958/59, 5380, nr. 7, blz. 11). Uit de in 3.5 weergegeven parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever aan werkgevers thans de mogelijkheid heeft willen bieden per kilometer een hoger bedrag te vergoeden dan als buitengewone last aftrekbaar is. Dat de wetgever de tot dan toe geldende samenhang nog verder heeft willen doorbreken en ook met betrekking tot de niet voor aftrek in aanmerking komende afstand tot 10 kilometer een belastingvrije vergoeding moge lijk heeft willen maken, is evenwel niet gebleken. Anders dan belanghebbende blijkens de door hem in zijn beroepschrift in cassatie gemaakte berekeningen veronderstelt, kan een werkgever dan ook alleen een onbelaste reiskostenvergoeding toekennen voor zover de enkele reisafstand meer beloopt dan 10 kilometer. 3.8. Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen wordt door artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR verboden als daarvoor niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, of anders gezegd, indien daarmee niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Daarbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsmarge toe. 3.9. De onderwerpelijke regeling voorkomt dat werkgevers die aan werknemers een wat hogere kilometervergoeding willen toekennen dan het maximaal voor aftrek in aanmerking komende bedrag (in 1992: ƒ 0,28 per km) aanstonds te dezen met een verplichting tot inhouding van loonbelasting worden geconfronteerd. Dit komt de doelmatigheid ten goede, hetgeen hier op zichzelf een gerechtvaardigd doel is. Bij de beantwoording van de vraag of een tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen leidende regeling beantwoordt aan de in 3.8 vermelde criteria, gaat het even wel niet alleen om de doelmatigheid maar moet tevens worden beoordeeld de mate waarin gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Daarom zal mede op kwantitatieve aspecten, zowel absoluut als relatief, moeten worden gelet. In dit verband is van belang dat de buitengewone-lastenregeling zich niet beperkt tot werknemers, maar een algemeen werkende, voor alle belastingplichtigen gelijke regeling is voor juist in de privé-sfeer van de betrokkene te maken studiekosten. 3.10. Voor de beoordeling van de kwantitatieve aspecten van de onderhavige regeling dient te worden uitgegaan van "gewone" gevallen zodat kan worden voorbijgegaan aan uitzonderlijke gevallen als het onderhavige waarin over een grote afstand is gereisd. In die benadering is er geen aanleiding om te veronderstellen dat het bij de geconstateerde ongelijke behandeling zal gaan om in absolute of in relatieve zin belangrijke bedragen. 3.11. De slotsom moet zijn dat voor de hier aan de orde zijnde ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Voorzover het middel dit bestrijdt, faalt het. 3.12. Het middel is evenwel gegrond voorzover het inhoudt dat het Hof bij de bepaling van het belastbare inkomen ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het arbeidskostenforfait. 3.13. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het belast bare inkomen dient nader te worden vastgesteld op (ƒ 63.464,-- - ƒ 1.518,-- + ƒ 129,-- =) ƒ 62.075,--.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proces kosten, - vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 62.075,--, en - gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--.
Dit arrest is op 12 november 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.