Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 juni 1996 betreffende de haar voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands bedrag van ƒ 2.568.750,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag - waarmee het Hof klaarblijkelijk bedoelt: een belastbaar binnenlands bedrag - van ƒ 2.567.750,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak
beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 4 maart 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap, oefent in Nederland het reisverzekeringsbedrijf uit door middel van een vaste in richting. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld, dat de winst als bedoeld in ad artikel 4, lid 7, van het Slotprotocol bij het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen d.d. 12 november 1951, Trb. 1951, nr. 148 (hierna: het Verdrag), welke winst voor een premie-evenredig gedeelte aan de Nederlandse vaste inrichting dient te worden toegerekend, zoveel mogelijk volgens de Nederlandse fiscale bepalingen dient te worden berekend. 3.3. Middel I, dat zich tegen dit oordeel keert, faalt. Het oordeel is juist. Het Verdrag bevat geen regeling omtrent de vraag naar het recht van welke staat de winst moet worden berekend, zodat ervan moet worden uitgegaan dat elk der staten de winst zal berekenen volgens de regels van het nationale recht. 3.4. Voorts heeft het Hof geoordeeld, dat waar het belanghebbende is toegestaan een egalisatiereserve te vormen, gelijk zij ook heeft gedaan, vergelijk bare reserveringen zoals de door belanghebbende toe gepaste "Schwankungsrückstellung" uit de winst dienen te worden geëlimineerd.
3.5. Middel II, dat zich tegen dit oordeel keert met de stelling dat op grond van goed koopmansgebruik beoordeeld moet worden of genoemde Schwankungsrückstellung als onderdeel van de verzekeringstechnische voorziening in Nederland fiscaal acceptabel is, faalt. Het middel gaat ten onrechte ervan uit dat goed koopmansgebruik de Schwankungsrückstellung toelaat. 3.6. Tenslotte heeft het Hof geoordeeld, dat mede op grond van een redelijke Verdragstoepassing aanvaardbaar is voor de toepassing van de Nederlandse fiscale bepalingen inzake de niet aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 8a van de Wet op de inkomsten belasting 1964 uit te gaan van deze kosten zoals die uit de administratie van de Nederlandse vaste inrichting blijken. 3.7. Middel III, dat zich tegen dat oordeel verzet, faalt. 's Hofs oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 20 augustus 1997 en in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.512 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1993 X
Parket, 4 maart 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 25 juni 1996, nr. P95/3972, Fiscaal up to date 11 juli 1996, blz. 31, punt 96-1547 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X . Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 3 oktober 1996, blz. 31, punt 96-2079 .
B. . De belanghebbende is een naar Zwitsers recht opgerichte reisverzekeringsmaatschappij.
C. . De belanghebbende oefent in Nederland het reisverzekeringsbedrijf uit door middel van een vaste inrichting.
D. . In geschil is, voor zover in dit stadium nog van belang, de toerekening van winst aan de vaste inrichting.
E. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op drie, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie, waarvan de gronden telkens worden aangeduid als dienend (beroepschrift in cassatie, blzz. 2, 9 en 10)
"(...) Ter toelichting (...)",
en van welke de middelen II en III ten opzichte van middel I een subsidiair karakter dragen.
F. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . Buitenlandse belastingplicht uit hoofde van een vaste inrichting in Nederland.
A. . De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969), tekst geldend voor 1993, houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 3. Als buitenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de niet in Nederland gevestigde: a. (...) rechtspersonen (...) HOOFDSTUK II Voorwerp van de belasting bij binnenlandse belastingplichtigen (...) Art. 13. 1. (1e volzin) Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming (...) HOOFDSTUK III Voorwerp van de belasting bij buitenlandse belastingplichtigen Art. 17. 1. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare binnenlandse bedrag. 2. Het belastbare binnenlandse bedrag is het (...) binnenlandse inkomen (...) 3. Binnenlands inkomen is het (...) bedrag van de winsten (...), als omschreven zijn in artikel 49, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) Art. 18. 1. Bij het bepalen van het binnenlandse inkomen is hoofdstuk II (...) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van overeenkomstige toepassing (...) 2. Bij het bepalen van de winst worden ook de artikelen (...) 9 tot en met 14 in acht genomen. (...) HOOFDSTUK VII Aanvullende regelingen (...) Art. 29. Wij behouden Ons voor (...) regelen te geven met betrekking tot bij verzekeringsondernemingen toelaatbaar te achten reserves,
alsmede (...)"
B. . De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst geldend voor 1993.
1. . De Wet IB 1964 houdt in:
"(...) HOOFDSTUK II Voorwerp van de belasting bij binnenlandse belastingplichtigen (...) Art. 8a. 1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek (...) de volgende posten: (...) HOOFDSTUK III Voorwerp van de belasting bij buitenlandse belastingplichtigen (...) Art. 49. (...) a. winst uit binnenlandse onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting (...) (binnenlandse onderneming) (...)"
2. . Bij de parlementaire voorbereiding van de Wet IB 1964 werd betoogd (Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 71, rechterkolom, laatste al.) Met de opmerking (...) dat vaststelling van de winst, behaald met een binnen het Rijk aanwezige vaste inrichting (...), geen gemak- (blz. 72, linkerkolom, 1e al.) kelijke opgaaf is, kunnen de ondergetekenden geheel instemmen. Dit terrein leent zich moeilijk tot concretisering (...) Ook in internationale regelingen wordt zelden op een enigszins nauwkeurige wijze aangegeven hoe ten aanzien van vaste inrichtingen de winstvaststelling dient te geschieden. Zou men tot het vastleggen van algemene normen in de Nederlandse wetgeving willen overgaan, dan zouden die normen noodzakelijkerwijs in zodanig algemene bewoordingen moeten worden geformuleerd, dat de (...) beoogde voorkoming van ongelijke behandeling niet zou worden gewaarborgd. Bovendien zou de wettelijke keus van een of meer bepaalde normen het gevaar doen ontstaan dat niet voldoende rekening kan worden gehouden met de veelvormigheid welke het bedrijfsleven vertoont, hetgeen eveneens tot een in wezen ongelijke behandeling zou kunnen leiden. Tenslotte zouden wettelijke normen de positie van Nederland bij onderhandelingen over het afsluiten van overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting kunnen bemoeilijken, doordat zij het gevaar oproepen dat de onderhandelingspartner voor hem gunstige elementen dankbaar zal aanvaarden, doch zal trachten voor hem ongunstige bepalingen uit te schakelen. Dit zou vermoedelijk meestentijds leiden tot eenzijdig nadeel voor Nederland. Gelet op het vorenstaande zijn de ondergetekenden van oordeel dat de praktijk van de winstvaststelling niet zou zijn gediend door het vastleggen van algemene normen in de wet."
. Van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, betoogt :
"(blz. 34) (...) Voor toerekening van winst aan een vaste inrichting worden (...) systemen onderscheiden: - causale winstsplitsing (...); dit systeem veronderstelt de aanwezigheid van één wereldwijde onderneming waarvan de generale winst aan de verschillende geografisch verspreide bedrijfsonderdelen (...) wordt toegerekend naar mate van de veronderstelde relatieve invloed die deze onderdelen uitoefenen op de vorming van de winst. (...) - ondernemingssplitsing (...); hierbij wordt winst aan de vaste inrichting toegerekend op basis van de veronderstelling dat daarmee een afzonderlijke onderneming wordt gedreven, die met de generale onderneming waarvan zij deel uitmaakt handelt op basis van voorwaarden die in overigens vergelijkbare omstandigheden ook met onafhankelijke derden zouden worden overeengekomen (...) (blz. 35) (...) Bij causale winstsplitsing bevat de keuze van de toe te passen verdeelsleutel altijd een element van willekeur. (...) Een bezwaar is ook de administratieve last die dit systeem met zich brengt: de belastingplichtige dient zijn gehele wereldwinst te herrekenen naar de - vaak uiteenlopende - fiscale maatstaven van elk land waarin hij een vaste inrichting heeft en waar dit systeem wordt toegepast. Aangenomen wordt dat in Nederland bij de belastingheffing van niet-inwoners ondernemingssplitsing dient te worden toegepast. De belastingrechter heeft nimmer expliciet beslist dat winstsplitsing niet zou zijn toegestaan; onder het verdrag met Zwitserland wordt deze methode met name bij verzekeraars regelmatig toegepast (...) (blz. 578) (...) Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting plegen geen belastingplicht te scheppen daarvoor is een specifieke bepaling in een heffingswet vereist. (...) Verdrag en nationale wet moeten in het algemeen elkaar (...) "overlappen", wil Nederland kunnen heffen. (...)"
. C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 0.5.3, blz. 12-16 (Suppl. 239 (december 1995)), betoogt :
"(...) de niet-inwoner van Nederland (...) is (...) belastingplichtig in Nederland voor zover hij inkomsten uit Nederland ontvangt (...) die zijn begrepen in de wettelijke limitatieve opsomming van de bestanddelen waarvoor niet-inwoners in Nederland buitenlands belastingplichtig zijn (...) Is het woonland van de genieter (...) een verdragsstaat, dan dient in het verdrag te worden nagegaan of Nederland zijn (...) heffingsregels inzake buitenlandse belastingplicht wel onverkort mag toepassen. In vele gevallen wordt de Nederlandse heffingsbepaling door het verdrag gedekt. Een aantal malen wordt er echter een beperking op aangebracht (...)"
III. . Het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen d. d. 12 november 1951 (hierna te noemen het Verdrag).
A. . De tekst van het Verdrag is in het Nederlands en in het Frans gelijkelijk authentiek.
1. . Het Verdrag houdt in de Nederlandse tekst in:
"(...) Art. 2. 1. Voor zover in dit Verdrag niet anders is bepaald, zijn het vermogen en het inkomen slechts belastbaar in de Staat waar de persoon, aan wie dit vermogen toebehoort of die dit inkomen geniet, zijn woonplaats heeft. (...) Art. 3. 1. Onroerende goederen (...) en de inkomsten, die er uit voortvloeien (...) zijn slechts belastbaar in de Staat waar de goederen zijn gelegen. (...) Art. 4. 1. (1e volzin) Handels-, nijverheids- of handwerksondernemingen van elke aard, alsmede de inkomsten daaruit voortvloeiende (...), zijn slechts belastbaar in die van de beide Staten, waar de onderneming een vaste inrichting heeft. (...) 3. Indien de onderneming vaste bedrijfsinrichtingen in beide Staten onderhoudt, zal ieder van hen slechts belasten het vermogen dat dient voor de vaste inrichting, gelegen op zijn grondgebied en geen andere inkomsten dan die welke deze inrichting oplevert. (...) Slotprotocol (...) Ad Artikel 3 (...) 2. Onroerende goederen welke deel uitmaken van een bedrijfsvermogen worden beschouwd als onroerende goederen in de zin van artikel 3. Ad Artikel 4 (...) 6. Indien in de beide Staten vaste inrichtingen bestaan in de zin van artikel 4, derde lid, zal in de regel bij de verdeling van het inkomen vooraf 10% tot 20% worden toegerekend aan de zetel van de onderneming, waar een wezenlijk gedeelte van de leiding is geconcentreerd. 7. (1e volzin) Het vermogen en de winst van verzekeringmaatschappijen, die in de beide Staten vaste inrichtingen hebben, worden, na aftrek voor zoveel het inkomen betreft van een bedrag van 10% ten gunste van de Staat waar de zetel van de onderneming zich bevindt, verdeeld volgens de verhouding welke bestaat tussen het bedrag van de premiën van de vaste inrichting en het totale bedrag van de premiën door de onderneming geïnd. (2e volzin) De winst kan ook worden verdeeld door (...) op de premiën van de vaste inrichting coëfficiënten toe te passen, gegrond op de gemiddelde resultaten van grote ondernemingen van dezelfde tak van verzekering in de Staat waar de vaste inrichting zich bevindt. 8. Het belaste inkomen mag niet te boven gaan het bedrag van de nijverheids-, handels- of handwerkswinsten die door de vaste inrichting zijn behaald, in voorkomend geval met inbegrip van de winsten of voordelen, die middellijk uit de vaste inrichting zijn getrokken of die zijn toegewezen of toegekend aan aandeelhouders, aan andere deelnemers of aan personen, die hun na staan hetzij door vaststelling van onevenredige prijzen, hetzij door een andere gunst die niet aan een derde zou zijn toegekend. 9. Bovendien zullen de hoogste administratieve autoriteiten in ieder bijzonder geval of voor zekere groepen van gevallen, bijzondere regelingen treffen omtrent de verdeling van de bevoegdheid tot het heffen van belasting in de zin van artikel 4, derde lid. (...)"
2. . In de Franse tekst houdt het Slotprotocol, Ad Artikel 4, leden 6 en 7, in:
"6. S'il existe dans les deux Etats des établissements stables au sens de l'article 4, 3e alinéa, on accordera en règle générale, lors de la ventilation du revenu, un préciput de 10 à 20 pour cent au siège de l'entreprise où est concentrée une partie essentielle de la direction. 7. (1e volzin) La fortune et le bénéfice des entreprises d'assurances qui ont des établissements stables dans les deux Etats, après déduction, en ce qui concerne le revenu, d'un préciput de 10 pour cent en faveur de l'Etat où se trouve le siège de l'entreprise, sont répartis dans la proportion existant entre les primes afférentes à l'établissement stable et le total des primes encaissées de l'entreprise. (2e volzin) On peut aussi répartir le bénéfice (...) en appliquant aux primes afférentes à l'établissement stable des coefficients fondés sur les résultats moyens des grandes entreprises de la même branche d'assurance dans l'Etat où se trouve l'établissement stable. (...)"
B. . Aan Nederlandse zijde werd de totstandkoming van het Verdrag niet begeleid door een officiële toelichting.
C. . De Message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant des accords conclus entre la Suisse et le Royaume des Pays-Bas en vue d'éviter les doubles impositions (Du 20 novembre 1951), hield in (ik citeer "Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht", II.B. (Zwitserland), hoofdstuk 2, onder 2.2, blz. 44 (Suppl. 169 (september 1993))):
"(...) Les alinéas (...) 4 à 9 du protocole final ad article 4 correspondent pour l'essentiel, aux dispositions analogues du protocol final ad article 4 de la 1re convention avec la Suède. En dérogation à ces dispositions, l'Etat où se trouve le siège de l'entreprise ne se voit attribuer un préciput que pour la ventilation du bénéfice net, mais non pour celle de la fortune (6e et 7e al. du prot. fin. ad art. 4). (...)"
. J. B. J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, 1954 , art. 4 Verdrag Pro, aant. 9, betoogt :
"(blz. 22) Voor het geval beide verdragsstaten aan het eerste lid van art. 4 de Pro bevoegdheid tot belastingheffing ontlenen, geeft het derde lid bepalingen omtrent de omvang van het object der belasting. Die omvang wordt afgemeten naar de verrichtingen van de op hun gebied gelegen vaste inrichting (...) Voor ieder van de Staten komen alleen de inkomsten (...) van de vaste inrichting - niet meer maar ook niet minder - in aanmerking. Dit derde lid geeft dan ook voor een verhoudingsgewijze verdeling over de verschillende vaste inrichtingen van het totaal der inkomsten van de onderneming (...) (de z.g. [winstsplitsing]) geen aanleiding. De inkomsten (...) van de vaste inrichting dienen volgens het derde lid, in beginsel zelfstandig te worden bepaald. Op dit beginsel komt de eerste zin van het zevende lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 terug Pro. Immers deze bepaling schrijft met betrekking tot verzekeringmaatschappijen een verhoudingsgewijze verdeling uitdrukkelijk voor. (...) de inkomsten (winst) (...) in haar geheel worden over de vaste inrichtingen verdeeld in de verhouding van de door elk van de vaste inrichtingen geïnde premiën tot het totaal bedrag der geïnde premiën (...) In verband met de woorden: "bij de verdeling van het inkomen" voorkomende in het zesde lid van genoemd Slotprotocol, kan de vraag rijzen of dit lid het beginsel van art. 4, derde lid, ter zijde stelt, althans in die zin uitwerkt, dat voor alle ondernemingen een verhoudingsgewijze verdeling van de totale winst (...) dient plaats te vinden. Deze bedoeling heeft het voorschrift van het zesde lid niet. Onder "verdeling van het inkomen" dient men, mede gelet op de uitdrukking: "ventilation du revenu" in de Franse tekst, te verstaan de toedeling of toerekening aan de vaste inrichting van winst of inkomsten, gelet op haar verrichtingen. Verder wil het voorschrift niet meer bepalen dan dat van de aan de vaste inrichting toegerekende winst een bedrag (...) aan de hoofdleiding wordt toegekend (...) Ten slotte zou het onlogisch zijn de regel van art. 4, derde lid, bij bedoeld zesde lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 ter Pro zijde te stellen, doch die terzijdestelling weer ongedaan te maken door in het achtste lid van dat Slotprotocol voor te schrijven dat het belaste inkomen niet te boven mag gaan het bedrag van de winsten die door de vaste inrichting zijn behaald (hetgeen echter reeds in art. 4, derde lid, is voorgeschreven). Resumerende is de betekenis van het zesde en het achtste lid van meergenoemd Slotprotocol slechts deze, dat op de winst (inkomsten) die aan de vaste inrichting wordt toegerekend een correctie wordt aangebracht en wel volgens het zesde lid een correctie ter honorering van prestaties van de hoofdleiding en volgens het achtste lid om plaats gevonden winstverschuivingen of onttrekkingen ongedaan te maken."
. HR 16 november 1955, nr. 12.492, BNB 1956/1 met noot A. J. van Soest , overwoog (blz. 3, regels 30-48),
"dat het (...) Verdrag in art. 2 als Pro regel stelt, dat, voorzover in het Verdrag niet anders is bepaald, het vermogen en het inkomen slechts belastbaar zijn in den staat waar de persoon (...) zijn woonplaats heeft; dat op dezen regel uitzonderingen zijn gemaakt onder meer in art. 3 (...) en in art. 4 (...); dat de regeling van art. 4, lid 3, betrekking heeft op vermogen, dat dient voor de vaste inrichting, doch - naar ook uit het Slotprotocol ad artikel 3, lid 2, blijkt - voor van een bedrijfsvermogen deel uitmakende onroerende goederen (...) art. 3 van Pro het Verdrag voorgaat; dat daarom de Raad van Beroep ten onrechte de ad artikel 4, lid 7, overeengekomen verklaring in het Slotprotocol, welke slechts de uitwerking voor verzekeringmaatschappijen geeft van hetgeen in art. 4 van Pro het Verdrag bepaald is, van toepassing heeft geacht op (...) inkomsten (...) welke volgens art. 3 van Pro het Verdrag in Zwitserland belastbaar zijn (...)"
. A. Vonk Noordegraaf, Cahiers de Droit Fiscal International XXXIV, 1957, blz. 344 , betoogt:
"(...) Practically all agreements concluded after 1945 to which the Netherlands is a party, stipulate that the attribution of profit to a permanent establishment is to take place as if it were a separate enterprise. Except in the agreement with Switzerland, in which a percentage (...) is mentioned, invariably a provision regarding the attribution of a certain part of the profit to the enterprise's general management is missing. The last-mentioned agreement is the only one containing a special provision for insurance companies. May be for that agreement fractional allocation is on the foreground, but it seems to me that that view cannot be correct, since either of the two States has to calculate the profit attributable to the permanent establishment in its territory according to its own statutory regulations. (...)"
. T. J. F. Zeij, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1957/4369, betoogt :
"(blz. 773) (...) Het bestaan van een vaste inrichting (...) brengt in (...) het algemeen belastingplicht mede. In de meeste gevallen beperkt deze belastingplicht zich tot de winst die door middel van de vaste inrichting is gemaakt. De vraag is thans: hoe moet men die winst bepalen? Men kan hierbij uitgaan van twee beginselen: I. dat der winstsplitsing en II. dat der ondernemingssplitsing. (...) (blz. 778) (...) Zwitserland Het Verdrag zelf geeft generlei aanwijzing. Het Slotprotocol spreekt in ad art. 4, lid 5 , over "verdeling van het inkomen". Hieruit zou men kunnen afleiden, dat de bedoeling van de Verdragsluitende Staten is geweest winstsplitsing toe te passen. Voor de verzekeringmaatschappijen is de proportionele methode imperatief voorgeschreven in het Slotprotocol ad art. 4, lid 7. Opgemerkt dient hierbij te worden dat op grond van het bepaalde bij art. III van het Verdrag de onroerende goederen (...), die in het situs- en domicilieland zijn gelegen (...) eerst uitgeschakeld moeten worden voor men tot winstsplitsing overgaat (H.R. B.N.B. 1956/1). Na de winstsplitsing moet de winst verhoogd worden met de in elk der Staten gelegen opbrengst der onroerende goederen (...)"
D. . L. Lancée, Fiscale winstsplitsing, 1959, blz. 106, noot 2, vraagt:
"Zou ZEIJ hetzelfde argument hebben gebezigd indien de in de Franse tekst van het verdrag [met België] voorkomende uitdrukking "règles de ventilation" niet weergegeven was door "regelen voor de verdeling van inkomsten", maar - juister - door "toerekeningsnormen" ?";
en betoogt:
"(blz. 106) (...) Tenslotte het verdrag van 12 november 1951 met Zwitserland. Ook hier wordt in het Slotprotocol in ad art. 4, lid 6 gesproken van "verdeling van inkomen", hetwelk aan ZEIJ (...) aanleiding geeft (...) dit verdrag in te delen bij de regelingen, die "winstsplitsing" en geen "ondernemingssplitsing" eisen. (...)
PEETERS (...) bestrijdt deze indeling terecht (...) Ook de in dezelfde bepaling voorgeschreven "Voraus" (...) aan de zetel van de onderneming acht PEETERS geen aanleiding te geven tot het standpunt dat het Zwitserse verdrag voor "winstsplitsing" instede van "ondernemingssplitsing" opteert. En tóch is dit een veel sterker argument. De "Voraus" aan de hoofdleiding is een verschijnsel dat geheel past in de sfeer van het Zwitserse nationale systeem (blz. 107) hetwelk niet gekarakteriseerd wordt door de aanduiding "verdeling van de totale winst", doch wél door "verdeling van de totale winst naar maatstaf van de winstvormende invloed der betrokken bedrijfsinrichtingen". Niettemin acht ook ik deze concessie aan het Zwitserse autonome systeem (welke overigens in verreweg de meeste door Zwitserland met andere staten gesloten verdragen ontbreekt) niet voldoende motief voor de conclusie, dat nu ook het gehele verdrag zich bij dat systeem bedoelt aan te sluiten. PEETERS leest in art. 4 lid 3 van Pro het verdrag1 en in ad art. 4 lid 8 van Pro het Slotprotocol (...) het tegendeel. Inderdaad komt het voor dat, indien met de woorden "inkomsten, ... welke deze inrichting oplevert" in het eerste voorschrift, en "... winsten die door de vaste inrichting zijn behaald" in het tweede gedoeld zou zijn op de winstvormende invloed van de vaste inrichting op het generale resultaat, deze bedoeling wel duidelijker geformuleerd tot uiting zou zijn gekomen. (...) Naar ik (...) als conclusie (...) meen te mogen neerschrijven blijkt uit tekst en systeem van de Nederlandse fiscale wetgeving - zowel van de autonome wetgeving als van de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting - een vrij consequent volgehouden keuze van een winstsplitsing op basis van de fictie van de zelfstandige bedrijfsvoering door de vaste inrichting. Als enige duidelijke afwijking ontmoetten wij de in het Slotprotocol van het Zwitserse verdrag voorgeschreven Voraus aan de hoofdleiding, doch deze doet zich in het kader van de gehele wetgeving zó kennelijk voor als een uit het systeem vallend vreemd element, dat zij, zoals alle uitzonderingen, slechts kan strekken tot bevestiging van de algemene bedoeling van de wetgever."
De bijbehorende noot 1 houdt in:
"(...) Het uit deze tekst - welke wijst op een onafhankelijk van elkaar vaststellen van de winsten van de onderscheiden bedrijfsinrichtingen - voortvloeiende gevolg, dat de som van deze winsten niet overeen zou komen met de totale ondernemingswinst wordt opgeheven door het bepaalde in "ad art. 2 tot Pro 8" van het Slotprotocol. (...)"
E. . Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht houdt in:
"(...) Art. 31. 1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. (...) 3. Behalve met de context dient ook rekening gehouden te worden met: (...) b. ieder later gebruik in de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen inzake de uitlegging van het verdrag is ontstaan; (...) Art. 33. (...) 3. De termen van een verdrag worden geacht dezelfde betekenis te hebben in de onderscheidene authentieke teksten. (...)"
F. . W. Dirksen en G. Muller, Convention entre les Pays-Bas et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune, 1970.
1. . J. C. L. Huiskamp schrijft in het Préface, blz. 3:
"(...) les deux Etats (...) sont convenus de modifier d'importantes dispositions de la convention (...) par un avenant du 22 juin 1966. (...) Pour la rédaction de l'avenant, les négociateurs se sont inspirés des dispositions de la Convention modèle (...) de l'OCDE; par contre, les dispositions qui restent inchangées sont fortement impreignées de la pratique suivie par la Suisse dans les années cinquante. (...)"
2. . Dirksen betoogt (blz. 29, onder 30):
"La convention ne prescrit pas une méthode particulière pour déterminer les bénéfices d'établissement stable. Il en résulte que toute méthode peut être retenue pourvu qu' elle conduise au résultat cherché. Le P.F. IV, par. 8 indique que, quelle que soit la méthode appliquée, celle-ci doit remplir la condition que les relations de l'établissement stable avec les autres parties de l'entreprise, ou bien avec les personnes qui ont un rapport particulier avec l'entreprise, soient réglées sur la base de l'indépendance de l'établissement stable; ce dernier étant considéré comme s'il traitait avec des tiers."
. Hof Amsterdam 9 januari 1976, nr. 1068/73, BNB 1977/ 257 , overwoog,
"(blz. 1128, regels 31-32) dat (...) de premiebreukmethode niet dient te worden toegepast ten aanzien van de inkomsten uit onroerende goederen (...) (blz. 1129, van regel 20 af) dat (...) bij de premiebreukmethode de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst op forfaitaire wijze wordt benaderd; dat (...) de totale winst bedoeld in ad art. 4, lid 7, van het Slotprotocol, welke winst voor een premie-evenredig gedeelte aan de hier te lande gevestigde vaste inrichting dient te worden toegerekend, zoveel mogelijk volgens de Nederlandse fiscale bepalingen dient te worden berekend; dat hieruit voortvloeit dat ook het bepaalde in de artt. 10 juncto 15, van het Besluit zoveel mogelijk toepassing dient te vinden; dat (...) in belanghebbendes totale commerciële winst (...) dividend is begrepen (...) welke dividenden na aftrek van de beheerskosten (...) pro resto derhalve SF p ingevolge de artt. 10 (blz. 1130, tot en met regel 11) juncto 15 van het Besluit zouden zijn vrijgesteld, indien zij door een Nederlandse vennootschap zouden zijn genoten; dat alsdan bij de toepassing van de premiebreukmethode voormeld bedrag ad SF p op die commerciële winst in mindering dient te worden gebracht ter bepaling van de totale winst bedoeld in ad art. 4, lid 7, van het Slotprotocol; dat, zoals hierboven (...) overwogen, bij de premiebreukmethode de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst op forfaitaire wijze wordt benaderd; dat alsdan evenzeer (...) de vraag of en in hoeverre het totaal van de door belanghebbende aangehouden deelnemingen voor de vaste inrichting van betekenis is, van geen belang is (...)"
. Hof 's-Gravenhage 27 september 1979, nr. 14/1979 MII, BNB 1980/327 , overwoog,
"(blz. 1648, van regel 38 af) dat in deze methode alle directe en indirecte kosten van het hoofdkantoor naar evenredigheid van de premiën worden toegerekend aan de vaste inrichting, zoals ook alle kosten van de vaste inrichting naar evenredigheid worden toegerekend aan het hoofdkantoor; dat in deze methode (...) geen verband bestaat tussen het aan de vaste inrichting toe te rekenen resultaat en het door de vaste inrichting in werkelijkheid behaalde (economische) resultaat; dat het immers geenszins uitgesloten is (...) dat de verhouding tussen de geïnde premiën enerzijds, en de vergoede schaden en gemaakte kosten anderzijds, bij de vaste inrichting in gunstige of ongunstige zin afwijkt van die verhouding bij het hoofdkantoor; dat de premiebreukmethode mitsdien is te beschouwen als een forfaitaire methode (...); dat ook het praecipuum (...) forfaitair is bepaald; dat geen verband aanwezig is tussen de kosten die het hoofdkantoor maakt ten behoeve van de vaste inrichting en het bedrag van het praecipuum; dat immers, als overwogen, de kosten van het hoofdkantoor reeds naar evenredigheid van de premiën aan de vaste inrichting zijn toegerekend; dat het praecipuum niet is te zien als een kostenvergoeding doch als een beloning voor de winstvormende invloed van de leiding van het hoofdkantoor; (blz. 1649, regels 6-8) dat, nu (...) het totale verzekeringsresultaat over het jaar 1974 negatief was, (...) de Inspecteur terecht toekenning van een praecipuum aan het hoofdkantoor van de belanghebbende heeft afgewezen (...)"
G. . "Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht" houden in:
"(I.B, hoofdstuk 6, nr. 19, blz. 251 (Suppl. 64 (maart 1980) (...) het Zwitserse verdrag [geeft] op twee punten (praecipuum en verzekeringswinst) dwingende voorschriften (...); dit roept (...) de vraag op of Nederland in die gevallen niet toch de ondernemingssplitsing moet toepassen, als de belastingplichtige daarop een beroep doet. (II.B. (Zwitserland), art. 4 (R. J. B. Wijs), blz. 129 (Suppl. 169 (september 1993)) (...) 7.1. (...) De bepalingen betreffende [winstallocatie] in het Verdrag wijken sterk (blz. 130) af van de OESO-modelverdragsbepalingen voor [winstallocatie]: - het Verdrag bevat, in tegenstelling tot de OESO-modelverdragen, geen algemeen voorschrift met betrekking tot de te volgen methode van [winstallocatie] (wel voor verzekeringsondernemingen); - het Verdrag schrijft toekenning van een zogeheten "praecipuum" voor (...); - het Verdrag kent een aparte regeling voor verzekeringsmaatschappijen (...) 7.2. (...) Het Verdrag geeft geen expliciete keuze voor de directe, dan wel de indirecte methode van toerekening in art. 4, derde lid. (...)"
H. . HR 16 maart 1994, nr. 27.758, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1994/166 met noot P. den Boer .
1. . Verburg betoogde (onder 5.1, blz. 1179):
"De methodenstrijd op het terrein van de winsttoerekening aan de vaste inrichting behoort tot het verleden. (...) Voornoemde winsttoerekening pleegt zich als regel te voltrekken langs de weg van de ondernemingssplitsing (...) Voor (...) winstsplitsing (...) is nog slechts in uitzonderingsgevallen plaats. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3.3, blz. 1192, regels 7-13),
"(...) dat, gezien artikel 2, lid 1, en artikel 3 van Pro het Verdrag, Nederland niet gerechtigd is belasting te heffen over tot het vermogen van de vaste inrichting in
Nederland behorende onroerende goederen en de inkomsten daaruit, indien deze onroerende goederen in derde landen zijn gelegen. De opzet van het Verdrag noch de aard van de premiebreukmethode kunnen vervolgens worden aangevoerd om achterstelling van artikel 3 van Pro het Verdrag bij ad artikel 4, lid 7, van het Protocol te rechtvaardigen. (...)"
3. . Den Boer annoteerde (onder 1):
"(blz. 1200, van regel 51 af) Met betrekking tot de "Volkenbondsrapporten" wijs ik (...) op de (...) modelconventie en het daarbij behorende commentaar. Deze gaan voor de vaste inrichting in art. 5 duidelijk Pro uit van een indirecte toerekening ("ventilation") op grond van bepaalde factoren. Dit is in zover van belang, omdat de Franse tekst van het belastingverdrag met Zwitserland en het Slotprotocol nog steeds de woorden "ventilation" of "répartition" gebruikt (in de Petit Robert wordt "ventilation" omschreven als: "Répartition entre divers comptes, divers chapitres"). (blz. 1201, tot en met regel 36) Art. 5, derde alinea, van de genoemde modelconventie luidt als volgt: "Si l'entreprise a des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun de ces deux Etats perçoit l'impôt afférent à la partie des revenus produits (...) sur son territoir. Les administrations compétentes des deux Etats contractants s'entendront pour arrêter les règles de ventilation." (...) Als voorbeeld van de verdelingsregels noemt het commentaar, "à titre purement indicatif", le "nombre d'ouvriers, des salaires payés, des recettes effectuées, etc." Dit vormt dus de achtergrond van het nogal afwijkende verdrag met Zwitserland en tevens blijkt daaruit de gedachte dat het in het bijzonder de verdragsluitende partijen zelf zijn die de regels behoren vast te stellen. (...) daar [is] in de praktijk echter weinig van terecht gekomen. Bovendien is de evolutie in een andere richting gegaan, namelijk een meer zelfstandige winsttoerekening voor de vaste inrichting (...) Onder 3.3.3 stelt de Hoge Raad voorop dat (...) Nederland niet gerechtigd is belasting te heffen over tot het vermogen van de vaste inrichting behorende onroerende goederen en de inkomsten daaruit, indien deze onroerende goederen in derde landen zijn gelegen. Daarna zegt de Hoge Raad, wellicht wat cryptisch, dat de opzet van het Verdrag noch de aard van de premiebreukmethode vervolgens kunnen worden aangevoerd om "achterstelling van artikel 3 van Pro het Verdrag bij ad artikel 4, lid 7, van het Protocol te rechtvaardigen". Dit zullen we, dunkt mij, zo mogen lezen dat, nu voor tot het vermogen van een Nederlandse vaste inrichting behorend in het buitenland gelegen onroerend goed (...) Nederland dient terug te treden, ditzelfde eveneens of a fortiori moet gelden voor niet tot een Nederlandse vaste inrichting behorend onroerend goed. (...)"
4. . Hoogendoorn annoteerde (onder 2, blz. 1238):
"(...) De wijze van berekening van het resultaat van de onderneming (als geheel) vindt plaats volgens het eigen recht van de v.i. In de praktijk zal, naar ik aanneem, de winst van een Nederlandse v.i. van een Zwitserse verzekeraar worden bepaald op basis van Zwitserse gegevens omtrent het totaal-resultaat van de onderneming, waarop correcties, voortvloeiend uit specifieke Nederlandse regels, worden toegepast. (...)"
5. . Bouwman annoteerde:
"(blz. 29) (...) 3.1 (...) De winstberekening van een vaste inrichting volgens de premiebreukmethode (...) is een voorbeeld van causale winstsplitsing. Uitgangspunt bij de causale winstsplitsing vormt de generale winst (...) Dit impliceert dat de som van de winsten die aan de verschillende onderdelen van een onderneming zijn toegerekend gelijk is aan de generale winst van de onderneming.5 (...) (blz. 34) (...) 5.4 (...) (blz. 36) (...) Een uitvloeisel van BNB 1977/257 (...) is dat de generale winst in het land van de vaste inrichting en in het land van vestiging van de verzekeraar in de regel verschillend zal worden berekend. (...) Dit verschil (...) is dus (...) bij causale winstsplitsing niet vermijdbaar. 5.5 (...) Hoewel de premiebreukmethode al bijna een eeuw toepassing vindt in het Nederlandse nationale en internationale belastingrecht, is zij weinig verankerd in dat recht. Niet alleen omdat zij een variant is van de in diskrediet geraakte causale-winstsplitsingsmethode, maar ook omdat wet- en besluitgever hebben nagelaten om de nodige helderheid te verschaffen omtrent de berekening van de (...) generale winst. (...)"
De bijbehorende noot 5 op blz. 29 hield in:
"Uitgangspunt hiervoor is dat alle landen waarin de onderneming een vestiging heeft dezelfde berekening van de generale winst wordt gehanteerd."
IV. . Procedure amiable.
A. . In de literatuur over het Slotprotocol, ad art. 4, lid 9, wordt algemeen geconstateerd dat het voorschrift nauwelijks of niet toegepast wordt.
. In de thans aanhangige procedure heeft de Inspecteur in zijn aan het Hof overgelegde pleitnota betoogd (ik nummer de bladen),
"(blad 1) (...) dat gemachtigde van belanghebbende in BNB 1977/257 (...) bewerkstelligd heeft dat een procedure amiable werd aangevangen. In deze procedure is uiteindelijk de bevoegdheid aan de inspecteur in Amsterdam gedelegeerd een regeling te treffen met belanghebbende. Deze -overigens ingewikkelde- regeling wordt thans nog steeds toegepast op alle Zwitserse vaste inrichtingen hier te lande waarop de premie breuk methode van toepassing is. (...)"
B. . Het Hof heeft dit betoog in zijn korte samenvatting van het standpunt van de Inspecteur (onder 4.2.1, blz. 7) weergegeven, maar enig nader gegeven ontbreekt.
V. . Enkele gegevens over de premiebreukmethode.
A. . Art. 29 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914 (Wet IB 1914), tekst zoals gewijzigd bij Wet van 2 juni 1923, Stb. 242, hield in (ik nummer de leden):
"(1) De buiten het Rijk gevestigde verzekeraars, die hun bedrijf binnen het Rijk uitoefenen, zijn te dier zake belastingplichtig (...) (2) Indien de belastingplichtige dit (...) verzoekt, wordt (...) de belastbare som gesteld op het bedrag, dat tot de geheele zuivere opbrengst van het verzekeringsbedrijf in dezelfde verhouding staat als het (...) aan premiën en kapitaal van binnen het Rijk wonende of gevestigde verzekerden ontvangen bedrag tot het geheele bedrag, dat (...) aan premiën en kapitaal van verzekerden is ontvangen (...) (3) Voor de toepassing van het tweede lid wordt de zuivere opbrengst bepaald naar de beginselen der artt. 7, 10 en 11."
B. . Zesde Aanvullingsbeschikking Vennootschapsbelasting 1942 (6e Aanv.besch. Vpb. 1942).
1. . De 6e Aanv.besch. Vpb. 1942 regelde in de artt. 1-3 de egalisatiereserve en hield in art. 4, lid 2, in:
"Wordt ten aanzien van een niet binnen het Rijk gevestigden levensverzekeraar de binnenlandsche winst (...) afgeleid uit de overeenkomstige winst in de gezamenlijke landen waar het bedrijf wordt uitgeoefend, dan blijven de artikelen 1 tot en met 3 geheel buiten toepassing indien de wijze, waarop de totale winst berekend is, daartoe aanleiding geeft."
. De officiële toelichting hield in (ik citeer uit Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, Nederlandse Staatswetten, Editie Schuurman & Jordens, nr. 139, 3e druk, 1954 (J. Viersen) ):
"(blz. 175) (...) Lid 2 van artikel 4 houdt Pro rekening met de mogelijkheid dat de binnenlandse (blz. 176) winst van een buitenlandse levensverzekeraar wordt bepaald door evenredige splitsing van de totale winst. Is de totale winst reeds gedrukt doordat de belastingwetgeving in het land van vestiging van de verzekeraar reeds voorziet in het doteren van egalisatiereserves - hetgeen b.v. het geval zal zijn bij in Duitsland gevestigde ondernemingen - dan dient uit de aard van de zaak het door splitsing verkregen Nederlandse gedeelte van de winst niet andermaal te worden verminderd door een vergroting van een op de voet van de Zesde Aanvullingsbeschikking gevormde egalisatiereserve."
2. . Bouwman t. a. p., onder 5.4, betoogt:
"(blz. 34) (...) in de Wet IB 1914 (...) heeft de wetgever zich [niet] uitgelaten over de wijze waarop de generale winst moest worden berekend . (...) (blz. 35) (...) de opsteller van de aanvullingsbeschikking [wilde], met betrekking tot het doteren aan de egalisatiereserve verzekeraars, voor wat betreft Duitse verzekeraars met een bedrijfsonderdeel in Nederland (...) aansluiten bij de in Duitsland plaatsvindende berekening van de generale winst. Hoe het ten aanzien van andere landen was gesteld, is niet zeker. Het lijkt erop dat de winstberekening in het land van vestiging van de buitenlandse verzekeraar het uitgangspunt vormde en dat er, afhankelijk van de in dat land bestaande reserveringsmogelijkheid, nog ruimte kon zijn voor het doteren aan de Nederlandse egalisatiereserve (...)"
. Het Commentary on article 7 OECD model convention, lid 28 , houdt in:
"The use of any method which allocates to a part of an enterprise a proportion of the total profits of the whole does, of course, raise the question of the method to be used in computing the total profits of the enterprise. This may well be a matter which will be treated differently under the laws of different countries. This is not a problem which it would seem practicable to attempt to resolve by laying down any rigid rule. It is scarcely to be expected that it would be accepted that the profits to be apportioned should be the profits as they are computed under the laws of one particular country; each country concerned would have te be given the right to compute the profits according to the provisions of its own laws."
VI. . De bestreden uitspraak, voorzover betreft de "generale" winst.
Naar het Hof heeft overwogen (onder 5.1),
"(blz. 9) (...) dient de winst als bedoeld in ad artikel 4, lid 7, van het Slotprotocol, welke winst voor een premie-evenredig gedeelte aan de Nederlandse vaste inrichting dient te worden toegerekend, zoveel mogelijk volgens de Nederlandse fiscale bepalingen te worden berekend. De andersluidende opvatting van belanghebbende zou kunnen medebrengen dat aan Nederland ter belastingheffing zou worden toegewezen een gedeelte van de opbrengsten die naar Nederlandse fiscale maatstaven niet tot de belastbare winst behoren, of dat kosten die naar Nederlandse maatstaven ten laste van de fiscale winst behoren te komen, gedeeltelijk buiten aanmerking (blz. 10) zouden blijven. Zodanige gevolgen acht het Hof niet aanvaardbaar."
VII. . Middel I.
Middel I houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 2) (...) 1. (...) (blz. 3) (...) In punt 7 (...) wordt aangegeven dat de winst (...) kan worden verdeeld volgens de (...) premiebreukmethode (...) De winst (...) kan ook worden verdeeld door (...) coëfficiënten toe te passen, gegrond op de gemiddelde resultaten van (...) ondernemingen van dezelfde tak van verzekering in de Staat waar de vaste inrichting zich bevindt (coëfficiënten-methode). De bedoelde gemiddelde resultaten zijn in Nederland slechts te vinden in de jaarverslagen van de Verzekeringskamer. Deze jaarverslagen zijn (...) gebaseerd op commerciële cijfers (...) (blz. 4) (...) Het is (...) onaannemelijk dat de verdragsluitende partijen enerzijds aanvaard hebben dat bij de ene indirecte methode geen (her)berekening van de te verdelen winst naar de fiscale maatstaven van -in casu- Nederland zou plaatsvinden, en anderzijds met betrekking tot de andere -in hetzelfde punt 7 geregelde- indirecte methode van winsttoerekening beoogd zouden hebben een dergelijke aanpassing (...) voor te schrijven. 2. (...) De te verdelen winst naar Nederlandse fiscale maatstaven kan in feite slechts worden vastgesteld door de (...) commerciële winst (...) te herrekenen naar Nederlandse fiscale bepalingen. De Nederlandse vaste inrichtingswinst wordt daardoor feitelijk al op basis van de directe methode (...) bepaald (...) Daarnaast kan het nooit de bedoeling van verdragsluitende partijen zijn geweest om [aldus te herrekenen] (blz. 5) (...) 3. (...) Dat in 's Hofs opvatting wereldwijd (...) meer of minder wordt belast dan (...) de winst van de verzekeringsmaatschappij, wordt door het Hof (...) ten onrechte (...) van minder of geen belang geacht (...) (blz. 8) (...) 4. De (...) indirecte methode (...) komt het beste tot zijn recht wanneer de te verdelen fiscale winst wordt bepaald overeenkomstig de nationale fiscale bepalingen van het land waar het hoofdhuis is gevestigd. Dat betekent in casu dat de wereldwinst van de Zwitserse verzekeringsmaatschappij, zoals die in het commerciële jaarverslag naar voren komt, als uitgangspunt dienen moet, mede gelet op het in Zwitserland geldende "Maßgeblichkeitsprizip" als gevolg waarvan de commerciële winstberekening in principe gelijk is aan de fiscale. (...)"
VIII. . Het verweer tegen middel I.
Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blz. 2),
"(...) dat belastingverdragen gewoonlijk slechts belastbare inkomens- of vermogensbestanddelen toewijzen en de vaststelling van de omvang van die bestanddelen overlaten aan het nationale recht van de staat waarin het verdrag toepassing vindt. (...) Voor winst uit een vaste inrichting is dit niet anders, of die winst nu wordt berekend op basis van ondernemingssplitsing dan wel op basis van winstsplitsing (...) Hun functie is (...) beperkt tot het aangeven hoe de berekening van de winst van de vaste inrichting moet plaatsvinden; de grondslag van de berekening, en daarmee het resultaat van de berekening blijft vrij. (...)"
IX. . Beoordeling van middel I.
A. . Ik stel voorop dat, in theorie, Nederland eerst op basis van zijn geldende nationale wetgeving de winst van de in Nederland geëxploiteerde vaste inrichting van een buitenslands gevestigde rechtspersoon moet bepalen ter beoordeling van de belastingplicht en de belastingschuld van die rechtspersoon.
B. . Naar geldend Nederlands nationaal recht nu is er geen grond om voor verzekeringsondernemingen iets anders aan te nemen dan voor andere ondernemingen: voor alle vaste inrichtingen geldt in beginsel de methode van de ondernemingssplitsing; dat wil zeggen dat de winst van de vaste inrichting moet worden bepaald als ware zij een zelfstandige onderneming.
C. . Dat dit uitgangspunt in de jurisprudentie en de literatuur zelden naar voren komt, vloeit voort enerzijds uit de omstandigheid dat in de regel geschillen over de uitlegging van verdragen niet een zo grote reikwijdte hebben dat de belanghebbende er, bij een ongunstige uitkomst van zijn stellingen, belang bij zou hebben zich terug te trekken op de toepassing van het eenzijdige Nederlandse recht, en anderzijds uit de omstandigheid dat de partijen grote moeite zouden moeten doen om alle denkbare posities cijfermatig uit te werken.
D. . Het komt er dus op neer dat een belanghebbende in de regel van de aanvang af kiest voor de toepassing van het verdrag, zodat een eventuele procedure met de deur in huis kan vallen alsof het alleen om de uitlegging van het verdrag gaat.
E. . Niettemin acht ik het verhelderend met het zojuist behandelde uitgangspunt te beginnen, nu het Hof zijn stelling dat de "generale" winst "zoveel mogelijk volgens de Nederlandse fiscale maatstaven [dient] te worden berekend", ermee motiveert, "dat [anders] aan Nederland ter belastingheffing zou worden toegewezen een gedeelte van de opbrengsten die naar Nederlandse fiscale maatstaven niet tot de belastbare fiscale winst behoren, of dat kosten die naar Nederlandse fiscale maatstaven ten laste van de fiscale winst behoren te komen, gedeeltelijk buiten aanmerking zouden blijven".
F. . Deze argumentatie is niet aan de orde bij de uitlegging van het Verdrag. Zij kan tot haar recht komen bij de afweging van de eenzijdige toepassing van Nederlands recht - die het maximum van de heffing bepaalt - tegen de toepassing van het Verdrag - die daarop een vermindering verlangt -. Heeft de belanghebbende eenmaal voor de toepassing van het Verdrag gekozen, dan moet hij die ook in haar juiste uitlegging en in haar volle omvang aanvaarden.
G. . Het is dan niet aan de Nederlandse belastingheffer, en dus ook niet aan het Hof, het Verdrag aldus uit te leggen dat de Nederlandse eenzijdige grondslagen daarin gehandhaafd worden.
H. . Ik zeg het nog anders. In theorie zou de belastbare winst van de vaste inrichting van de belanghebbende in Nederland berekend moeten worden op twee manieren: één volgens Nederlands eenzijdig recht en één volgens het Verdrag. Over het laagste van de twee bedragen zou dan de Nederlandse belasting geheven mogen en moeten worden. Maar dan gaat het niet aan de uitlegging van het Verdrag op te hangen aan hetgeen volgens de Nederlandse eenzijdige opvatting juist zou zijn.
I. . Daarmee valt het enige argument dat het Hof aanvoert voor zijn opvatting dat "de winst als bedoeld in ad artikel 4, lid 7, van het Slotprotocol, welke winst voor een premie-evenredig gedeelte aan de Nederlandse vaste inrichting dient te worden toegerekend, zoveel mogelijk volgens de Nederlandse fiscale bepalingen [dient] te worden berekend", weg.
J. . Daarmee heb ik evenwel nog niet beweerd dat die opvatting onjuist zou zijn.
K. . Het lijdt namelijk geen twijfel dat voor het antwoord op de onderhavige rechtsvraag weinig doorslaggevende argumenten te vinden zijn.
L. . De rechtsvraag is, hoe "de winst", als bedoeld in het Slotprotocol, ad art. 4, lid 7, 1e volzin, van de belanghebbende moet worden bepaald.
M. . De keus lijkt te gaan tussen twee antwoorden, te weten naar het recht van de belanghebbende (Zwitsers recht) of naar het recht van de belastingheffer (Nederlands recht).
N. . Er lijkt een derde antwoord mogelijk, te weten naar commerciële maatstaven. Naar de stellingen van de belanghebbende zou dit overeenkomen met bepaling naar Zwitsers recht.
O. . Naar het mij voorkomt, schiet er voor de keus van het antwoord weinig beslissends over dan dat gekozen moet worden voor de methode die het best uitvoerbaar is en voor de belastingplichtige en de belastingheffer de meest objectieve zekerheid geeft.
P. . Dit brengt mee dat, waar het om belastingheffing in Nederland gaat, het Nederlandse recht aangewezen is.
Q. . Ik meen dat dit antwoord strookt met een goede verdragsuitlegging: nu het begrip in het Verdrag niet nader omschreven is, wordt het uitgelegd naar het recht van de verdragstoepasser.
R. . Ik ontken dat aldus een element van ondernemingssplitsing zou worden gemengd in de voorgeschreven methode van winstsplitsing: voor winstsplitsing moet eerst de winst vastgesteld worden en daarvoor is nu eenmaal een methode nodig; deze is onafhankelijk van het onderscheid tussen ondernemingssplitsing en winstsplitsing.
S. . De verwijzing in middelonderdeel I, 1, naar de coëfficiëntenmethode overtuigt mij niet: de coëfficiëntenmethode maakt geen gebruik van het begrip "generale" winst en kan dan ook niets zeggen over de uitlegging ervan.
T. . Ik moet toegeven dat het de strekking van het Slotprotocol, ad art. 4, lid 7, 1e volzin, lijkt te zijn dat in totaal niet meer en niet minder belast wordt dan de "winst", maar die strekking reikt geen antwoord aan op de vraag, waar het nu juist om gaat, welke die "winst" is.
U. . Ik kan tot geen ander oordeel komen dan dat middel I faalt.
X. . Schommelreserves.
A. . Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 10) (...) 5.3.2. (...) Het Hof gaat er (...) vanuit dat de toevoeging aan de Schwankungsrückstellung enkel is terug te voeren op de in de Duitse en Oostenrijkse wetgeving ter zake opgenomen regels. (...) 5.3.3. De (...) Schwankungsrückstellung berust (...) op de wet van de grote getallen (...) 5.3.4. Daarnaast vindt jaarlijks een dotatie aan de Schwankungsrückstellung plaats van een vast percentage (...) van de (...) premies. (...) 5.3.5. Van het onder 5.3.3. bedoelde gedeelte van de (...) Schwankungsrückstellung kan gezegd worden dat het elementen in zich draagt van een niet tijdsevenredig schadeverloop, waarmede volgens goed (blz. 11) koopmansgebruik bij het bepalen van de winst mogelijk rekening zou kunnen worden gehouden. Het onder 5.3.4. bedoelde gedeelte van de toevoeging houdt evenwel geen verband met een niet tijdsevenredig schadeverloop en vormt een ongeoorloofde inbreuk op het beginsel dat de winst van schadeverzekeraars in beginsel evenredig aan de premietijdvakken dient te worden toegerekend. 5.3.6. (...) Ook al vindt opbouw van de egalisatiereserve plaats naar andere grondslagen (...), het karakter van deze egalisatiereserve (...) is niettemin in hoge mate vergelijkbaar met het karakter van de Schwankungsrückstellung. 5.3.7.1. (...) Waar het belanghebbende (...) is toegestaan (...) een egalisatiereserve te vormen, gelijk zij ook heeft gedaan (...), dienen vergelijkbare reserveringen zoals de onderhavige Schwankungsrückstellung (...) daaruit te worden geëlimineerd. (...)"
B. . Middel II houdt in (blz. 10):
"(...) Beoordeeld dient te worden of op grond van goed koopmansgebruik de Schwankungsrückstellung als onderdeel van de verzekeringstechnische voorziening in Nederland fiscaal acceptabel is."
C. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof de door de belanghebbende verlangde beoordeling gegeven en aan de hand daarvan de verlangde voorziening op goede gronden afgewezen.
D. . Derhalve faalt middel II.
XI. . Kosten.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 5.4, blz. 12):
"Volgens Nederlandse fiscale bepalingen moet rekening worden gehouden met de gedeeltelijke niet-aftrekbaarheid van de Oort-kosten. (...) Nu het (...) gaat om een pragmatische, soms arbitraire wijze van beperking in de aftrekbaarheid van gemengde kosten, de gevolgen voor de winstberekening van belanghebbende van beperkte omvang zijn en een wereldwijde toepassing (...) onevenredig grote praktische problemen oproept, acht het Hof het mede op grond van een redelijke Verdragstoepassing aanvaardbaar daarbij uit te gaan van de Oort-kosten zoals die uit de administratie van de Nederlandse vaste inrichting blijken. (...)"
B. . Middel III komt tegen deze overweging op.
C. . Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blz. 3):
"(...) Belanghebbende zij toegegeven dat het theoretisch juister is, de correctie te bepalen op het premie-evenredige deel van het bedrag aan "Oort-kosten" dat is begrepen in de totale winst volgens de Nederlandse fiscale bepalingen, na aftrek van het praecipuum van 10 procent. Nu belanghebbende voor het Hof kennelijk niet in staat was om inzicht te geven in het werkelijke bedrag aan "Oort-kosten" in de totale winst (...), is de forfaitaire vaststelling door het Hof niet onbegrijpelijk. Ik begrijp de forfaitaire vaststelling aldus, dat daarin ook het praecipuum is vergolden. Belanghebbendes verdere klacht dat het bedrag van de aangebrachte correctie ten onrechte niet met het praecipuum is verminderd, mist dan ook grond."
D. . Naar het mij voorkomt, moet in theorie art. 8a Wet IB 1964 jo. art. 18, lid 1, Wet Vpb. 1969 op de "generale" winst toegepast worden.
E. . Dat daartoe de gegevens in Nederland ontbreken, zal regel zijn.
F. . Dus zullen zij zo goed mogelijk geschat moeten worden.
G. . Naar het mij voorkomt, heeft 's Hofs uitkomst geen ander resultaat dan een dergelijke schatting.
H. . Derhalve faalt middel III.
XII. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,