Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 7 juni 1996 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelastingpremie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 28.296,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.027.948,--, waarvan ƒ 1.974.532,-- belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomsten belasting 1964, zonder verhoging. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak alsmede de navorderingsaanslag heeft vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uit spraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroep schrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 20 december 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende heeft per 1 januari 1992 met toepassing van artikel 18, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) zijn onderneming omgezet in B BV (hierna: de BV), die juridisch totstandgekomen is op 20 november 1992. Hij heeft de door de Inspecteur op 15 september 1992 overeenkomstig de standaardvoorwaarden, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 17 september 1991, nr. 180, vastgestelde voorwaarden schriftelijk aanvaard.
3.1.2. Met ingang van 1 september 1993 heeft de BV haar bedrijfspand verhuurd aan de exploitant van een supermarkt. De Inspecteur heeft de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, zich op het standpunt stellende dat niet is voldaan aan de voormelde standaardvoorwaarden, zodat artikel 18 van de Wet niet van toepassing is.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld: - dat ondanks het voornemen tot verhuur, dat reeds
vóór de inbreng aanwezig was, te dezen is voldaan aan de eerste standaardvoorwaarde, inhoudende dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva moesten worden ingebracht; - dat een inbreng van de onderneming, gevolgd door vervreemding aan een derde van de onderneming of een wezenlijk deel daarvan, zoals vermeld in de Toelichting op de standaardvoorwaarden, zich te dezen niet heeft voorgedaan; - dat Wet noch standaardvoorwaarden de eis stellen dat de bedrijfsvoering gedurende tenminste drie jaren na de inbreng van de onderneming in een besloten vennootschap moet worden gecontinueerd.
3.3. Tegen deze oordelen keert zich het middel met de stelling dat niet alleen inbreng van de onder neming gevolgd door vervreemding aan een derde van de onderneming of een wezenlijk deel daarvan maar ook andere gevallen waarin duidelijk in strijd wordt gekomen met de door de wetgever bedoelde, aan artikel 18 van de Wet ten grondslag liggende voortzettingsgedachte, de toepassing van artikel 18 van de Wet ver hindert. Een zodanig geval doet zich, aldus het middel, voor indien, zoals in het onderhavige geval, het voornemen heeft ontbroken de onderneming na de in breng voort te zetten in die zin, dat alles bij het oude blijft.
3.4. Anders dan het middel betoogt, geven tekst noch strekking van artikel 18 van de Wet aanleiding tot het stellen van de eis dat de ingebrachte onder neming gedurende een bepaalde periode ongewijzigd wordt voortgezet. Artikel 18 dient slechts buiten toepassing te blijven in gevallen waarin de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming. 's Hofs oordelen, waarin ligt besloten, dat zulks in het onderhavige geval niet aan de orde was, geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige geen aanleiding geven tot cassatie. Het middel faalt derhalve.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep in cassatie redelijker wijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: verwerpt het beroep; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 29 augustus 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van de behandeling van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 32.444 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 20 december 1996 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 7 juni 1996, nr. 95/1624, waarvan een afschrift nog op 7 juni 1996 aan de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) is toegezonden. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 19 september 1996, blz. 3357, punt 1.1.
B. . De belanghebbende, X, dreef tot en met 1991 een onderneming onder de naam A.
C. . De belanghebbende heeft zijn onderneming per 1 januari 1992 met toepassing van art. 18, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964 ) omgezet in B B.V. (hierna te noemen de BV), die juridisch totstandgekomen is op 20 november 1992.
D. . De Inspecteur heeft op 15 september 1992 voorwaarden voor de omzetting vastgesteld overeenkomstig de standaardvoorwaarden, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 17 september 1991, nr. 180.
E. . De belanghebbende heeft schriftelijk verklaard met de voorwaarden in te stemmen.
F. . Met ingang van 1 september 1993 is de BV haar bedrijfspand gaan verhuren aan C.
G. . De Inspecteur heeft door middel van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 (zonder verhoging) de "geruisloosheid" van de omzetting teruggenomen.
H. . Uitspraak doende op een door de belanghebbende ingediend bezwaarschrift, heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd.
I. . Nader heeft de Inspecteur ambtshalve de navorderingsaanslag verder verminderd.
J. . Op het door de belanghebbende ingestelde beroep heeft het Hof de navorderingsaanslag vernietigd.
K. . Het beroepschrift in cassatie is op maandag 22 juli 1996 ter griffie van het Hof ingekomen in een enveloppe waarop gedrukt was
"(...) Port betaald (...)"
en waarop geen stempelafdruk voorkomt. Voor het overige is het beroep in cassatie in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
L. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 1) (...) Op 1 september 1993 wordt de exploitatievorm van de onderneming gewijzigd in die zin dat de handelsactiviteiten worden stopgezet en wordt overgegaan tot verhuur van het bedrijfspand. Deze exercitie was voor de inspecteur aanleiding om de Resolutie van 9 september 1991 (...), zoals gewijzigd bij Resolutie van 18 oktober 1991, (...) in stelling te brengen (...) (blz. 2) (...) 2. (...) de (vennootschap)belastingclaim blijft gewoon in stand doordat de boekwaarde van het onderhavige bedrijfspand ten tijde van de overgang naar de B.V. gelijk is gebleven. (...) De genoemde resolutie (...) is mijns inziens geschreven voor duidelijke misbruiksituaties zoals het kort na de inbreng in de B.V. staken en verkopen van de onderneming waardoor een "gematigd" VPB tarief kan worden verkregen; dit tegenover het veelal hogere IB-tarief. (...) 3. (...) De (...) resolutie gaat aanmerkelijk verder dan de tekst van art. 18 wet IB en de hieraan ten grondslag liggende standaardvoorwaarden. Ik wil deze resolutie dan ook kwalificeren als zijnde strijdig met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. (...) (blz. 3) (...) 4. Opvallend in dit verband is het feit dat de 9e standaardvoorwaarde expliciet spreekt van een vervreemdingsverbod van aandelen binnen drie jaar na het totstandkomen van de B.V, terwijl voor het overige een vervreemdingsverbod van (een deel van) de onderneming niet, ook niet impliciet, aan de orde komt. (...)"
B. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) Feiten in chronologische volgorde - Op 7-1-1992 vraagt de belanghebbende de Gemeente Z of het perceel (...) een winkelbestemming heeft en houdt (...) - Op 26-03-1992 beantwoordt de Gemeente beide vragen bevestigend (...) - Op 28-07-1992 wordt verzocht de onderneming, detailhandel in bouwmaterialen, geruisloos te mogen inbrengen in een BV per 1-1-1992 (...) - De voorovereenkomst is gedagtekend op 27-08-1992 (...) (blad 2) - Op 1-9-1993 wordt de onderneming gestaakt en wordt het bedrijfspand verhuurd aan C (...) Standpunt inspecteur Uitgangspunt: het voornemen tot verhuur was reeds vóór de inbreng aanwezig (...) In paragraaf 4.2.5 (...) maakt de staatssecretaris duidelijk dat van inbreng van een gehele onderneming niet kan worden gesproken indien een inbreng van een onderneming wordt gevolgd door de vervreemding aan een derde (...) Naar mijn mening had de belanghebbende al voordat de onderneming werd ingebracht, het voornemen de onderneming te beëindigen en het pand te verhuren aan een supermarktketen. (...) (blad 3) In de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde staat (...) voorts dat de geruisloze overgang slechts kan plaatsvinden indien de besloten vennootschap de gehele ingebrachte onderneming voortzet. (...) De eerste voorwaarde en de toelichting daarop is niet gebaseerd op het tweede lid, maar op het eerste lid van artikel 18 (...) De voortzettingseis vindt zijn rechtvaardiging in de grondslag van de geruisloze overgang. Deze is gebaseerd op de gedachte de ontwikkeling van een onderneming naar een andere rechtsvorm niet te belemmeren met belastingheffing over de in de onderneming aanwezige stille reserves indien slechts de rechtsvorm wijziging ondervindt maar overigens alles bij het oude blijft. (...) De wetgever heeft de faciliteit niet ontworpen om belastingplichtigen via geruisloze overgang de mogelijkheid te bieden een naar een hoog tarief belaste overdrachtswinst in de inkomstenbelasting om te zetten in een lager vennootschapsbelastingtarief of de mogelijkheid te bieden belastingheffing naar een later tijdstip uit te stellen uit te stellen in het geval van bedrijfsbeëindiging binnen een korte tijd. Om die reden is het voortzettingsvereiste als een anti-misbruik bepaling te zien, vergelijkbaar met het vervreemdingsverbod. Met het door belanghebbende aanvaarden van de eerste standaardvoorwaarde wordt tevens ingestemd met wat daarover in de toelichting op de standaardvoorwaarden wordt geschreven, aangezien zowel de standaardvoorwaarden als de toelichting daarop in openbare publicaties zijn verschenen. (...)"
C. . Het Hof heeft de notities van het van de zijde van de belanghebbende gehouden pleidooi als in 's Hofs uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities houden in (Ad 2, blz. 2):
"(...) De vraag is (...): is de onderneming in casu wel gestaakt of vervreemd. Het antwoord op deze vraag is: Nee! (...) Slechts de wijze van exploiteren is gewijzigd. Hetgeen nu gebeurt gaat aanzienlijk verder dan "normaal vermogensbeheer" zodat er onder het regiem van de inkomstenbelasting niet gestaakt zou zijn. (...) In dit verband wordt ook gewezen op de presentatie op het briefpapier van mijn kliënt: "Onroerend goed en handelsmaatschappij". (...) In casu is helemaal geen sprake van staking (...) Uitsluitend die bedrijfsmiddelen welke betrekking hadden op de detailhandel zijn verkocht. De overige bedrijfsmiddelen, zoals kantoorinventaris, vervoermiddelen en onroerend goed prijken nog alle op de balans zoals voorheen. Overigens: uit de stukken over 1995 blijkt dat de detailhandelactiviteit weer (voorzichtig) wordt opgepakt zodat je hooguit zou kunnen zeggen dat deze activiteiten een poosje hebben stil gelegen (...)"
D. . Het Hof heeft ook de notities van het door de Inspecteur gehouden pleidooi als in 's Hofs uitspraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze notities houden in: van (ad 2)
"(...) staking (...), als bedoeld in art. 57 lid 1b (...) is zondermeer sprake nu alle activa van de onderneming (detailhandel in bouwmaterialen) zijn verkocht en slechts een kaal pand vrij langdurig wordt verhuurd (...) In een dergelijke situatie dient het pand overgebracht te worden naar het privé-vermogen. Het feit dat (...) op de balans nog een auto, wat kantoorinventaris en het verhuurde pand prijken, doet hier niet aan af. (...) De huidige activiteiten gaan normaal vermogensbeheer niet te boven (...) De feiten over 1995 betekenen hooguit dat de belanghebbende in 1995 een nieuwe onderneming (handel in kasten) heeft opgestart (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 5):
"(...) (4.3) Ondanks (...) voornemen tot verhuur is te dezen voldaan aan de eerste standaardvoorwaarde (...) (4.4) Een inbreng van de onderneming, gevolgd door de vervreemding aan een derde van de onderneming of een wezenlijk deel daarvan, zoals vermeld in de (...) Toelichting op de standaardvoorwaarden, heeft zich te dezen niet voorgedaan. (4.5) Wet noch standaardvoorwaarden stellen de eis (...) dat de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng van de onderneming in de besloten vennootschap moet worden gecontinueerd. (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) dat het voornemen heeft ontbroken de onderneming na omzetting in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid voort te zetten in die zin dat, overeenkomstig de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever, in beginsel - afgezien van de wijziging in de rechtsvorm - alles in werkelijkheid bij het oude bleef, hetgeen temeer klemt nu de onderneming, zoals deze vóór de inbreng werd gedreven, reeds betrekkelijk kort na de inbreng is gestaakt. (...) (blz. 2) (...) in de resolutie (...) is (...) tot uitdrukking gebracht dat van inbreng van een gehele onderneming niet kan worden gesproken, indien een inbreng van de onderneming wordt gevolgd door de vervreemding aan een derde (...) Het beschreven geval houdt slechts een illustratie in van een geval waarin duidelijk in strijd wordt gekomen met de door de wetgever bedoelde voortzettingsgedachte. Er laten zich uiteraard veel meer gevallen denken, waarin die gedachte geweld wordt aangedaan. (...)"
V. . Beoordeling van het middel.
A. . In de bij deze conclusie behorende bijlage betoog ik onder 18 dat art. 18, lid 1, Wet IB 1964 aldus uitgelegd behoort te worden dat het niet van toepassing is op de situatie waarin de omzetting onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen en feitelijke handelingen waardoor de onderneming in organisatorisch-technische zin beëindigd wordt.
B. . Tussen de Inspecteur en de belanghebbende was nu in geschil of deze situatie zich voordeed.
C. . Op dit geschil heeft het Hof niet beslist, aangezien het van een andere rechtsopvatting is uitgegaan.
D. . Ik meen daarom dat het middel in zoverre slaagt en dat alsnog door een rechtscollege dat over de feiten kan oordelen, onderzocht zal moeten worden of de bedoelde situatie zich al dan niet voordeed.
VI. . Conclusie.
Het middel ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,