Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de naamloze vennootschap X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 april 1995 betreffende de haar voor het jaar 1989 opgelegde aanslagen in de onroerendgoedbelastingen van de gemeente Nijmegen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende zijn wegens het genot krachtens zakelijk recht en het feitelijk gebruik van de onroerende zaak gelegen aan de a-weg 1 te R voor het jaar 1989 aanslagen in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente Nijmegen opgelegd naar een heffingsgrondslag van ƒ a. Deze aanslagen zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door het Hoofd van de afdeling belastingen van de Publieksdienst van de gemeente (hierna : het Hoofd) verminderd tot aanslagen berekend naar een heffingsgrondslag van ƒ b. Belanghebbende is van de uitspraak van het Hoofd in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de aanslagen verminderd tot bedragen, berekend naar een heffingsgrondslag van ƒ c. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Het Hoofd heeft een vertoogschrift ingediend. De partijen hebben de zaak doen toelichten, belanghebbende door mr Ch.J.Langereis, advocaat te Amsterdam, en het Hoofd door mr J.G. de Vries Robbé, advocaat te 's-Gravenhage. De Advocaat-Generaal Loeb heeft op 11 december 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De aanslagen betreffen een samenstel van eigendommen - terreinen, gebouwen en installaties - in de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Verordening onroerendgoedbelastingen 1988 van de gemeente Nijmegen (hierna: de Verordening). Ter plaatse exploiteert belanghebbende een kolengestookte elektriciteitscentrale. Het geschil bij het Hof betrof in de eerste plaats de vraag welke onderdelen vallen onder de zogenaamde werktuigenvrijstelling, die in overeenstemming met artikel 5, aanhef en letter a van het Besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen, zoals dat toen luidde (hierna : het Besluit), in artikel 3, lid 2, van de Verordening is opgenomen, en - onder meer in verband daarmee - of de ter plaatse aanwezige havenkranen onroerend zijn, in de tweede plaats de toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 3, lid 3 van de Verordening in verbinding met artikel 273 van de gemeentewet, zoals die toen luidde) en in de derde plaats de mate waarin ter plaatse aanwezige bodemverontreiniging de in aanmerking te nemen waarde drukt. 3.2. Middel I houdt het verwijt in dat het Hof met betrekking tot de havenkranen is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de kranen roerend zijn. Het middel ziet evenwel over het hoofd dat in ?s Hofs oordeel dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, besloten ligt het oordeel dat de kranen onroerend zijn. Middel I mist derhalve feitelijke grondslag. 3.3. Middel III komt op tegen ?s Hofs oordelen dat de havenkranen onroerende werktuigen zijn die moeten worden aangemerkt als zelfstandige gebouwde eigendommen. Het middel acht die oordelen onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van de omstandigheid dat de kranen zich over rails kunnen bewegen. Het Hof heeft aan die oordelen ten grondslag gelegd dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaatst op vaste rails en zich (slechts) over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Aldus geven ?s Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij voor het overige, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. 3.4. Middel II bestrijdt `s Hofs oordeel dat het ter plaatse aanwezige ketelstatief met ketel alsmede de turbine en de generator op zichzelf gebouwde eigendommen zijn. Voorzover het middel zich richt tegen het aan dit oordeel ten grondslag gelegde oordeel dat deze zaken gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, faalt het omdat laatstgenoemd oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en geen nadere motivering behoefde. 3.5. Middel II komt voorts ook op tegen de overwegingen van het Hof dat aan zijn oordeel dat de zaken op zichzelf gebouwde eigendommen zijn, niet afdoet dat het ketelstatief met ketel staat opgesteld in een ketelhuis en de turbine en de generator in grote hallen. Laatstbedoelde overwegingen berusten kennelijk op de opvatting dat ook van onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld kan worden gezegd dat zij in de zin van artikel 3, lid 2, van de Verordening en artikel 5 van het Besluit op zichzelf zijn aan te merken als gebouwde eigendommen en derhalve buiten de zogenaamde werktuigenvrijstelling - hierna : de vrijstelling - vallen. Die opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard. Tekst van noch toelichting op de betrokken bepalingen geeft aanleiding voor de veronderstelling dat, toen bij de vervanging van de grondbelasting door de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen de vrijstelling - die tevoren ook grote werktuigen binnen gebouwen betrof - werd overgenomen, is beoogd de werkingssfeer van de vrijstelling in die mate te beperken, ook niet in verband met de sindsdien geboden ruimere uitleg van het begrip ?gebouwd eigendom? (Hoge Raad 10 december 1980, nr. 19869, BNB 1981/45). Derhalve moet worden aangenomen dat alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen als gebouwde eigendommen in de zin van voormelde bepalingen kunnen worden aangemerkt. Middel II slaagt in zoverre. 3.6. Opmerking verdient dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van het nog niet in werking getreden artikel 220a van de huidige Gemeentewet blijkt dat de regering van mening was dat onder de tot dan toe geldende regeling een binnen een gebouw geplaatst werktuig - hoezeer ook bij veronderstelde plaatsing elders vatbaar voor kwalificatie als gebouwde eigendom - niet in de grondslag van de belasting kan worden betrokken (Nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamerstukken II 1990/91, 21951, nr. 10, blz.14). 3.7. Middel V betreft de toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet waargemaakt dat de door de gemeentelijke taxateur gehanteerde afschrijvingspercentages leiden tot een hogere gecorrigeerde vervangingswaarde dan de bedrijfswaarde van het complex; zij heeft, aldus het Hof, niet aannemelijk gemaakt dat op de peildatum kon worden verwacht dat de gebouwen en werken waarover het gaat tengevolge van functionele veroudering of andere oorzaken niet (meer) de bijdrage aan de omzet en de productie van de onderneming zouden kunnen leveren waarvoor zij waren bestemd. 3.8. Het door het Hof verworpen standpunt van belanghebbende dat de gecorrigeerde vervangingswaarde lager moet worden gesteld dan door de gemeente is gedaan, berust in hoofdzaak op de volgens belanghebbende zeer lage exploitatie - uitkomsten van de centrale. Mede redengevend voor het onder 3.7 samengevatte oordeel van het Hof is dat de aan het slot van die overweging bedoelde verwachting moet worden beoordeeld in het kader van het landelijke energiebeleid, waarin bewust ervoor gekozen is een deel van de in Nederland benodigde elektriciteit door middel van kolengestookte centrales op te wekken. In die redengeving ligt besloten dat naar het oordeel van het Hof de uit die wijze van opwekking voortvloeiende lagere bedrijfsresultaten van kolengestookte centrales buiten beschouwing moeten blijven voorzover die leiden tot een lagere bedrijfswaarde van de centrales. Dat oordeel kan niet als juist worden aanvaard. Het gaat hier om de waarde die de zaken voor de eigenaar zelf hebben. Niet meer dient te worden belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak (HR 5 juni 1996, nr. 30 314, BNB 1996/250). Daarbij kan niet buiten beschouwing blijven of de kolengestookte centrale vervangen kan worden door een centrale waarin de elektriciteit met minder kosten of een beter rendement opgewekt kan worden. 3.9. Voor het overige moet de redengeving van het onder 3.7 samengevatte oordeel van het Hof kennelijk worden gezocht in de door de gemeentelijke taxateur gehanteerde afschrijvingspercentages, die het Hof juist acht op grond van zijn oordeel dat niet aannemelijk is dat de onderhavige bedrijfsmiddelen de bijdrage aan de omzet en de productie van de onderneming, waarvoor zij waren bestemd, niet (meer) kunnen leveren. Voorzover het Hof daarmee tot uitdrukking heeft gebracht dat die klaarblijkelijk op de functionele levensduur van de bedrijfsmiddelen gebaseerde afschrijvingspercentages kunnen worden gehanteerd, ook indien die bedrijfsmiddelen wegens de uit de exploitatie van de centrale voortvloeiende slechte bedrijfsresultaten voor belanghebbende een lagere bedrijfswaarde vertegenwoordigen, geeft dit oordeel blijk van een rechtsopvatting, die op de hiervoor onder 3.8 vermelde grond onjuist is. Voorzover het Hof heeft bedoeld tot uitdrukking te brengen dat hetgeen belanghebbende heeft gesteld met betrekking tot de exploitatieresultaten niet aannemelijk is geworden, behoefde zijn oordeel in het licht van de gedingstukken nadere motivering, zodat het om die reden niet in stand kan blijven. Het middel slaagt derhalve. 3.10. Middel VI klaagt over de verwerping door het Hof van belanghebbendes standpunt dat de waardedrukkende invloed van de geconstateerde bodemverontreiniging meer bedraagt dan ƒ 2,5 miljoen. Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat de saneringskosten inmiddels op ƒ 6,5 miljoen werden geraamd. Het oordeel van het Hof berust vooral op de overweging dat feiten en omstandigheden die na de peildatum bekend zijn geworden buiten beschouwing moeten blijven voorzover zij op de peildatum nog niet waren te voorzien. Die overweging berust echter op een onjuiste rechtsopvatting. Bepalend is de werkelijke toestand van de zaak op de peildatum, ook voorzover die pas later is gebleken. De in dit geval na de peildatum - 1 januari 1986 - bekend geworden hogere raming van de saneringskosten kan derhalve van belang zijn voor de vaststelling van de invloed die de bodemverontreiniging op de waarde in het heffingstijdvak (1989) heeft gehad, al moet daarbij het prijspeil van de peildatum worden gehanteerd. Het middel slaagt. 3.11. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen IV,VII en VIII behoeven geen behandeling.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaken onder rolnummer 31267, 31268, 31269, 31270 en 31275 redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof met uitzondering van de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, - verwijst de zaak naar het Gerechtshof te ?s- Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, - veroordeelt het Hoofd in de kosten van het geding in cassatie aan de kant van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 8.520,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, - gelast het Hoofd aan belanghebbende te vergoeden het door deze ter zake van de behandeling in cassatie gestorte griffierecht van ƒ 300,--, en - wijst de gemeente Nijmegen aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 8 juli 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.274 Mr Loeb
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Onroerend-goed-belastingen 1989 N.V. X
Parket, 11 december 1996 tegen
Het Hoofd van de Afdeling Belastingen van de publiekdienst van de Gemeente Nijmegen
Edelhoogachtbaar College,
1. Procesverloop
1.1. De naamloze vennootschap N.V. X, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende) is wegens het feitelijk gebruik en het genot krachtens zakelijk recht van een elektriciteitscentrale door het Hoofd van de Afdeling Belastingen van de Publiekdienst van de gemeente Nijmegen (hierna: het Hoofd) aangeslagen in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen voor het jaar 1989 (gedagtekend 30 juni 1989).
1.2. Het gaat om de aanslagen met betrekking tot de elektriciteitscentrale b te R, een samenstel van eigendommen in de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de hierna onder 1.3 weer te geven desbetreffende verordening.
1.3. Het Hoofd heeft de aanslagen opgelegd krachtens de bij besluit van de raad van 15 december 1987 vastgestelde en bij Koninklijk Besluit van 19 mei 1988, nr 34, goedgekeurde Verordening op de heffing van onroerend-goedbelastingen 1988 (hierna: de Verordening). De thans van belang zijnde bepalingen luiden:
"Artikel 2
Deze verordening verstaat onder:
1. Een onroerend goed dan wel het onroerende goed:
a. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van dat eigendom en van die aanhorigheden - en dat met zijn ongebouwde aanhorigheden;
b. een ongebouwd eigendom, niet zijnde de ondergrond of een aanhorigheid van een gebouwd eigendom, met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden;
c. indien gedeelten van de onder a en b bedoelde eigendommen - andere dan de gedeelten van een onroerend goed als bedoeld in artikel 2, tweede lid, letter b, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (Stb. 1971, 616) - blijkens hun indeling zijn bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt: elk als zodanig bestemd gedeelte, met dien verstande dat, indien twee of meer van die gedeelten te zamen als een geheel worden gebruikt, die als zodanig gebruikte gedeelten als een onroerend goed worden aangemerkt;
d. indien twee of meer van de onder a, b of c bedoelde eigendommen of gedeelten van zodanige eigendommen bij eenzelfde belasingplichtige in gebuik zijn en naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren: een zodanig samenstel; (...)
Artikel 3 (Heffingsgrondslag)
2. (...) Buiten aanmerking blijft de waarde van de aard- of nagelvast verbonden werktuigen, welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.
3. Met betrekking tot een onroerend goed als bedoeld in het vierde lid wordt, in afwijking van het bepaalde in het tweede lid, de heffingsgrondslag gesteld op de vervangingswaarde van dat goed, bij de bepaling waarvan rekening wordt gehouden met de technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het goed, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen.
4. Het bepaalde in het derde lid is van toepassing met betrekking tot het onroerend goed waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden, die het goed zou willen verwerven tegen een bedrag dat in een redelijke verhouding staat tot de in het derde lid bedoelde waarde en met inachtneming van de aard en de bestemming daarvan. Als een zodanig goed wordt in ieder geval aangemerkt het onroerende goed dat naar zijn specifieke aard en inrichting is bestemd om te worden gebruikt ten behoeve van: (...) b. de opwekking, de productie, het transport of de distributie van energie en energiedragers alsmede de winning, het transport of de distributie van water (...);
Artikel 4 (Toestand)
1. De waarde in het economische verkeer wordt voor de ja- ren 1988 t/m 1991 vastgesteld naar de toestand op 1 januari 1986.
2. Indien de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed na 1 januari 1986, doch vóór de aanvang van het belastingjaar wijziging ondergaat als gevolg van hetzij bouw, daaronder begrepen verbouwing of afbraak, hetzij verandering van bestemming, wordt - overigens met inachtneming van het bepaalde in het vorige lid - de waarde van het onroerende goed vastgesteld alsof de hiervoor bedoelde wijzigingen op de desbetreffende peildatum reeds hadden plaatsgevonden.
1.4. De tekst van het hiervoor weergegeven tweede lid van artikel 3, dat de werktuigenvrijstelling regelt, is in overeenstemming met het bepaalde bij artikel 5, aanhef en onder a, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (Stb. 1971, 616) (hierna: Besluit OGB).
1.5. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bij op 5 juli 1989 ingekomen schrijven bezwaar gemaakt. Bij de uitspraak op het bezwaar, gedagtekend 30 september 1992, heeft het Hoofd de gecorrigeerde vervangingswaarde gesteld op ƒ b.
1.6. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak bij op 17 november 1992 ingekomen geschrift beroep ingesteld. Het gerechtshof te Arnhem (hierna: het hof) heeft de aanslagen, bij uitspraak van 28 april 1995, overeenkomstig de conclusie van het Hoofd, in beroep verminderd naar een heffingsgrondslag van ƒ c.
1.7. Tegen de uitspraak van het hof heeft belanghebbende onder aanvoering van acht middelen, tijdig, beroep in cassatie ingesteld.
1.8. Namens het Hoofd is een vertoogschrift ingediend. Ter zitting van Uw Raad van 28 februari 1996 hebben partijen hun standpunten doen toelichten.
1.9. Onder de nrs 31.267, 31.268, 31.269, 31.270 en 31.275 zijn vergelijkbare zaken tussen dezelfde partijen bij Uw Raad aanhangig . Daarin zal ik niet afzonderlijk concluderen.
2. Beschouwingen
2.1. Werktuigenvrijstelling
2.1.1. Het hof heeft de in de centrale aanwezige ketel, turbine en generator aangemerkt als zelfstandig gebouwde eigendommen, alhoewel zij staan opgesteld in een ketelhuis, danwel in grote hallen.
2.1.2. Omdat de Verordening geen omschrijving geeft van de term "gebouwd eigendom", moet worden aangenomen dat bij de vaststelling van de Verordening de raad van de gemeente Nijmegen eenzelfde begrip van die term voor ogen heeft gestaan als de gever van het Besluit OGB.
2.1.3. Voor beschouwingen en literatuur over de werktuigenvrijstelling moge ik naar onderdeel 2 van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 en de onderdelen 2 en 3 van diens conclusie voor HR 23 februari 1994, BNB 1994/135 verwijzen.
2.1.4. In laatstvermeld arrest overwoog Uw Raad (onder 5.3):
"Van een gebouwd eigendom (...) is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn duurzaam ter plaatse te blijven."
2.1.5. P. den Boer merkt in zijn noot in BNB bij HR 23 februari 1994, BNB 1994/136, onder 3 op:
"Voor zover (...) werktuigen een meer statische en duurzame constructie vormen en niet in meer dynamische vorm deelnemen aan de produktie of het transport van goederen, zal men kunnen aanvaarden dat het gemeentelijke belastingterrein zich daartoe uitstrekt. De bedoeling van de werktuigenvrijstelling richt zich dan primair op die zaken die niet dienstbaar zijn aan een gebouw als zodanig, maar daarin geplaatst worden voor productieve doeleinden. Daarbij worden als "gebouw" ook aangemerkt constructies als tanks, silo's en installaties in de open lucht."
2.1.6. Bij de behandeling van het wetsvoorstel tot wijziging van de materiële belastingbepalingen is door leden van de Tweede Kamer gevraagd of de werktuigenvrijstelling kon worden afgeschaft. De Regering antwoordde :
"[wij] zien (...) niet in waarom (...) thans geen (...) aanleiding meer zou bestaan deze bepaling te handhaven. In het nader rapport van 11 oktober 1971, nr. F71/1852, betreffende het ontwerp van het Besluit OGB (...) is gesteld dat de onroerend-goedbelastingen ertoe strekken belasting te heffen van gebouwen en gronden, aangeduid als gebouwde eigendommen en ongebouwde eigendommen. Onder een gebouwd eigendom zou naar de mening van de toenmalige staatssecretarissen moeten worden verstaan elk gebouw dienende tot bewaring van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht. Daarbij zou tot het gebouw mede moeten worden gerekend datgene wat deze zaken beter geschikt maakt voor het doel waarvoor deze worden gebruikt. Zo moet de aanwezigheid in een woning van bijvoorbeeld een vast bad daarom wel in aanmerking worden genomen, maar in een fabrieksgebouw niet de aanwezigheid van met de grond verenigde werktuigen. De werktuigen maken immers (...) het gebouw [niet] beter geschikt voor het doel waarvoor dit wordt gebruikt, maar het gebouw dient het gebruik van de werktuigen. Met het oog op de mogelijkheid dat werktuigen ook op zichzelf als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt is in het Besluit OGB bepaald dat zodanige objecten niet in de uitzondering delen."
In de Nota naar aanleiding van het eindverslag merkte de Regering op :
"Naar onze mening rechtvaardigen (...) uitvoeringsproblemen evenwel geen wetswijziging die ertoe leidt dat werktuigen voortaan in de belastingheffing worden betrokken. Daarmee zou de aan de werktuigenvrijstelling ten grondslag liggende gedachte, dat geen belasting wordt geheven van onderdelen van onroerende goederen waarvan het gebruik door het gebouw wordt gediend, geweld worden aangedaan. (...) Het is in overeenstemming met het karakter van de onroerend-goedbelastingen om zoveel mogelijk objecten in de heffing van de belastingen te betrekken en het aantal vrijstellingen zoveel mogelijk te beperken. De werktuigenvrijstelling maakt, evenals alle andere vrijstellingen, op dit beginsel een inbreuk. Het gaat naar onze mening hier dan ook niet zozeer om de vraag welk onroerend goed als een object in de zin van de onroerend-goedbelastingen moet worden aangemerkt - in de zin dat het goed belastbaar is -, maar vooral om de vraag of een vrijstelling van een object of van een gedeelte van een object tegen de achtergrond van het karakter van deze heffingen kan worden gerechtvaardigd."
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer heeft de Regering nog opgemerkt :
"Tegen de achtergrond van de doelstelling van de grondbelasting als belasting op gebouwen en gronden vormde de werktuigenvrijstelling in feite een zekere beperking van het belastingobject van deze belasting; bij de OGB is er veeleer sprake van een vrijstelling van waardebestanddelen die zonder wettelijke uitsluiting in de belasting zouden moeten worden betrokken."
2.1.7. Ik heb niet gevonden dat onder ogen is gezien of de omstandigheid dat het gebouwde in de beschutting staat van een hal of andersoortig gebouw er aan in de weg staat dat het wordt aangemerkt als zelfstandig gebouwd eigendom. Ik zie echter geen aanleiding om te menen dat de objecten, waar het in het middel om gaat, niet zijn aan te merken als zelfstandig gebouwd eigendom in de zin van artikel 5 van het Besluit en artikel 3, lid 2, van de Verordening, maar als werktuig, louter omdat zij zijn opgesteld binnen een gebouw. De ratio van de werktuigenvrijstelling - dat de waarde van een gebouwd eigendom niet mede wordt bepaald door werktuigen in of op dat eigendom, die daarmee niet functioneel zijn verbonden - leidt daar niet toe.
2.1.8. Belanghebbende doet in dit verband nog een beroep op het bepaalde in artikel 8 van het Besluit OGB. Daar werden regels gegeven ter zake van de wijze van berekening van de oppervlakte van onroerende goederen, indien die oppervlakte grondslag was voor de te heffen onroerend-goedbelasting. Uit het enkele ontbreken van regels voor de berekening van de oppervlakte, indien sprake is van een niet in de open lucht geplaatst object, dat op zichzelf moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom, kan echter niet worden afgeleid dat het niet in de heffing naar de oppervlaktegrondslag en derhalve evenmin in de heffing naar de waarde in het economische verkeer kan worden betrokken. Een regeling was immers overbodig, omdat de oppervlakte van het als gebouwd eigendom aangemerkte object werd "meegenomen" bij het metingsvoorschrift van de vloeroppervlakte van het omhullende gebouw en op die wijze in de heffing werd betrokken, zonder dat sprake kon zijn van een dubbele heffing.
2.2. De gecorrigeerde vervangingswaarde
2.2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de gecorrigeerde vervangingswaarde (in 1989 opgenomen in artikel 273, leden 4 en 5 van de gemeentewet (oud), thans in artikel 220c, lid 2, van de Gemeentewet ) als heffingsgrondslag van de centrale moet gelden. Het bepaalde bij artikel 3, leden 3 en 4, van de Verordening is gelijkluidend aan het bepaalde bij artikel 273, leden 4 en 5, gemeentewet.
2.2.2. Voor een beschouwing van het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde verwijs ik naar onderdeel 2 van mijn conclusie voor HR 5 juni 1996, BNB 1996/250.
2.2.3. In dat arrest overwoog Uw Raad:
"(r.o. 3.3.) de wetgever [heeft] door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven, (...) willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben (HR 8 juli 1992, nr 27 678, BNB 1992/298). (...) [De wetgever] maakte daarbij geen onderscheid (...) tussen al dan niet in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken. (...)
(r.o. 3.6.) Het bepalen van de vervangingswaarde op zichzelf kan geschieden door vast te stellen welke investering nodig zou zijn om met gebruikmaking van de huidige technieken een identieke vervangende zaak tot stand te brengen(...). Echter eerst door de daarop toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering wordt bereikt dat geen hogere waarde wordt belast dan de waarde die de zaak voor de eigenaar zelf heeft. Voor in de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken volgt, indien aanleiding bestaat deze zaken commercieel af te waarderen tot op de bedrijfswaarde, de juiste omvang van die correcties uit die bedrijfswaarde. Voor onroerende zaken evenwel die niet in de commerciële sfeer worden gebezigd, dus niet met winstoogmerk - eventueel zelfs niet kostendekkend - worden geëxploiteerd is deze benadering niet bruikbaar. Voor die zaken kan de waarde voor de eigenaar zelf worden bepaald door de op de vervangingswaarde toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering zodanig vast te stellen dat niet méér wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak."
2.2.4. Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde dient derhalve steeds uit te worden gegaan van de waarde in economische zin, die de te waarderen onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft.
2.3. Eén waardepeildatum voor meerdere heffingsjaren
2.3.1. In BNB 1982/198 heeft Uw Raad overwogen dat de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed in een later jaar - tenzij algemene beginselen van behoorlijk bestuur daaraan in een concreet geval in de weg staan - op een hogere waarde kan worden vastgesteld, dan eerder was gebeurd, ook indien daarbij een zelfde waardepeildatum in acht moet worden genomen. In die zaak, waarin één waardepeildatum in acht moest worden genomen bij verschillende heffingsjaren, was bij de eerdere waardebepaling ten onrechte abusievelijk geen rekening gehouden met een verandering van de waarde van het onroerend goed als gevolg van een verbouwing, die echter wel was voltooid vóór de waardepeildatum. Zo hoeven eenmaal gemaakte fouten niet te worden gecontinueerd.
2.3.2. In HR 3 januari 1990, BNB 1990/74, waarin ná de waardepeildatum bekend werd dat op die datum ter plaatse bodemverontreiniging voorkwam, is het uitgangspunt dat de heffingsgrondslag zo kan worden gewijzigd opnieuw toegepast :
"(r.o. 5.2) Het objectieve karakter van de onderwerpelijke belastingen brengt mee dat bij de bepaling van de in [artikel 273, derde lid, gemeentewet] bedoelde waarde rekening dient te worden gehouden met alle van belang zijnde economische factoren, waarbij enkel de invloed van de betrekking tussen het onroerend goed en de terzake van dat goed belastingplichtigen wordt uitgeschakeld.
(r.o. 5.3) Uitgaande van zijn - in cassatie onaantastbare - vaststelling dat in 1985 is gebleken dat het perceel van belanghebbende op de peildatum 1 januari 1983 was verontreinigd (...) heeft het Hof terecht de heffingsgrondslag [voor het jaar 1986] verlaagd. Op de gronden vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 19 mei 1982, nr. 20 850, gepubliceerd in BNB 1982/198 moet immers worden aangenomen dat de enkele omstandigheid dat de waarde van een onroerend goed per 1 januari 1983 is bepaald op een zeker bedrag en de aanslagen over de jaren 1984 en 1985 dienovereenkomstig zijn vastgesteld niet eraan in de weg staat dat voor de belastingheffing in een later jaar, waarvoor ingevolge artikel 5 van de Verordening de waarde in het economische verkeer ook naar de toestand op 1 januari 1983 moet worden vastgesteld, de waarde naar de toestand op die peildatum op een ander bedrag wordt bepaald en de aanslagen dienovereenkomstig worden geregeld."
2.3.3. In HR 16 september 1992, BNB 1994/287 is ook sprake van een ná de waardepeildatum gebleken bodemverontreiniging ten tijde van die datum. Uw Raad overwoog:
"(r.o. 3.2.) Het Hof heeft geoordeeld dat de (...) [op de waardepeildatum in de grond aanwezige verontreiniging] een factor is die in het economische verkeer van belang is. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat met die factor rekening dient te worden gehouden bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 273, derde lid, van de gemeentewet. Dat oordeel is juist."
2.3.4. Deze arresten zijn gewezen in het kader van de toepassing van de heffingsgrondslag waarde in het economische verkeer in de zin van artikel 273, lid 3, van de gemeentewet (oud). Er is m.i. geen reden om aan te nemen dat het uitgangspunt niet toepasselijk is, indien als heffingsgrondslag de gecorrigeerde vervangingswaarde geldt.
2.3.5. Indien de toestand op een waardepeildatum voor meerdere heffingsjaren bepalend is, kan de heffingsgrondslag verandering ondergaan als hetgeen over de toestand van het object op die peildatum bekend is, verandering ondergaat.
Indien eerder niet met alle relevante omstandigheden aanwezig op de waardepeildatum van de desbetreffende onroerende zaak bij de waardebepaling rekening is gehouden, omdat deze toen niet bekend waren, mag daarmee wel rekening worden gehouden ná het bekendworden van die aspecten.
Bij het vaststellen van de waarde van de onroerende zaak moet wel worden uitgegaan van het prijspeil op de waardepeildatum.
3. Bespreking van de middelen
3.1. Middel I en III
In de middelen I en III wordt geklaagd dat het hof ten onrechte (onder 8) heeft overwogen dat:
"[nu] het (...) [bij de havenkranen, geplaatst op vaste rails, waarop zij zich over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen] gaat om installaties welke gezien hun omvang en constructie zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven (...), [deze] als zelfstandige gebouwde eigendommen (...) [zijn] aan te merken.
3.2 Indien een bouwsel is aangemerkt als zelfstandig gebouwd eigendom, is het daarmee naar het mij voorkomt tevens aangemerkt als een onroerende zaak.
3.3. In de weergegeven overweging heeft het hof tot uitdrukking gebracht dat de havenkranen naar zijn oordeel naar hun aard zijn aan te merken als onroerende goederen in de zin van de Verordening. Het heeft hiervoor verwezen naar de namens het Hoofd in de pleitnotities gegeven toelichting. Hierin is vermeld:
"(Blz. 25) Het enkele feit dat deze kranen op rails staan en derhalve kunnen rijden maakt ze niet roerend. Deze situatie is vergelijkbaar met die van een op zichzelf verplaatsbare tank die op een speciale voet op de grond is verankerd."
3.5. Aldus heeft het hof kennelijk steun gezocht in HR 13 juni 1975, NJ, 1975, 509, en de omstandigheid dat de kranen - beperkt - verrijdbaar zijn, voor het oordeel dat sprake is van een onroerend goed in de zin van artikel 562 BW (oud) zomin van belang geacht, als de omstandigheid dat de betrokken tank verplaatsbaar was dat voor Uw Raad was. Hierdoor hoefde het niet vast te stellen, over welke - beperkte - afstand de kranen over de rails konden bewegen. Die afstand is immers evenmin van belang als de boogafstand die het draaiend gedeelte van de kraan wellicht kan afleggen.
3.6. Het in r.o. 8 neergelegde oordeel geeft naar het mij voorkomt, alhoewel het in het arrest van 1975 niet zozeer om het aspect gaat dat het goed bestemd is om ter plaatse te worden gebruikt, als wel om het aspect dat dat duurzaam ge
beurt, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en behoefde aldus ook geen nadere motivering. Middel I en III falen.
3.7. Middel II
In middel II wordt geklaagd dat het hof (in rovv. 5 en 6) de ketel, de turbine en de generator ten onrechte als zelfstandig gebouwde eigendommen heeft aangemerkt, omdat zij, gelet op hun gigantische omvang en inhoud onderscheidenlijk zware constructie en omvang, bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven.
3.8. Met deze overweging heeft het hof, gelet op de beschouwingen hiervóór onder 2.1.7 en 2.1.8, naar mijn mening geen blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent de betekenis van de term "gebouwd eigendom" in de Verordening. Het in de overweging neergelegde oordeel is ook voldoende gemotiveerd. Het middel betoogt weliswaar dat het hof ten onrechte heeft nagelaten te motiveren, waarom sprake is van een zelfstandig gebouwd eigendom, doch dat was niet nodig, omdat het heeft vastgesteld dat de ketel etc. bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven en derhalve zijn aan te merken als naar hun aard onroerende goederen. Daarmee is de zelfstandigheid gegeven. Voorzover belanghebbende (pleitnota, blz. 3, derde alinea) nog heeft betoogd dat het hof, door alleen uit te gaan van de omvang van de ketel, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, mist dat betoog feitelijke grondslag, omdat het niet is afgegaan op de omvang maar ook de constructie in zijn oordeel heeft betrokken.
3.9. Middel II faalt eveneens.
3.10. Middel IV
Dit middel omvat twee onderdelen. Het eerste betoogt dat het hof er in de rovv. 10 en 11 ten onrechte van uitgaat dat op belanghebbende de stelplicht en de bewijslast rust in hoeverre de werktuigenvrijstelling nog op andere apparatuur van toepassing is. Het tweede onderdeel betoogt dat het hof ten onrechte aan het bewijsaanbod ter zake van belanghebbende is voorbijgegaan.
3.11. Het gaat hier over bestanddelen van de betrokken gebouwen en werken. Het hof heeft overwogen dat belanghebbende dienaangaande geen (concrete) feiten en omstandigheden heeft gesteld. Het lijkt me buiten twijfel dat op belanghebbende de stelplicht rust dat de vrijstelling toepasselijk is. De toelichting op dit middel in het cassatieberoepschrift gaat daar ook vanuit. Daar wordt immers betoogd dat uit HR 23 februari 1994, BNB 1994/136, valt af te leiden dat aan die plicht al snel is voldaan. Belanghebbende miskent met dat betoog echter dat het in die zaak ging om slechts één soort werktuig, namelijk windturbines, terwijl hier sprake is van een complex van gebouwen en werken, hetgeen gevolgen heeft voor aard en omvang van de stelplicht.
3.12. Nu het hof naar mijn mening heeft kunnen oordelen dat belanghebbende tekort is geschoten in de op haar rustende stelplicht ten aanzien van de toepassing van de werktuigenvrijstelling op bestanddelen, behoefde het zich niet uit te laten over het bewijsaanbod.
3.13. Middel IV faalt derhalve evenzeer.
3.14.Middel V
Het hof heeft overwogen (onder 12.4.):
"Belanghebbende maakt met hetgeen zij aanvoert niet waar dat de door de gemeentelijke taxateur aangehouden afschrijvingspercentages leiden tot de vaststelling van een gecorrigeerde vervangingswaarde welke de bedrijfswaarde van het complex te boven gaat.(...) Het Hof acht de door de gemeentelijke taxateur voor het onderhavige complex aangehouden afschrijvingspercentages (...) aannemelijk."
Het motiveert dit met de overweging dat belanghebbende:
"voor zover [zij] (...) met haar beroep op (...) HR 8 juli 1992, BNB 1992/298 bedoelt te stellen dat tengevolge van functionele veroudering of andere oorzaken ten tijde van de waardepeildatum moest worden verwacht dat het onderhavige complex of althans de zogenaamde eenheidsgebonden gebouwen en werken de bijdrage aan de omzet en de produktie van de onderneming, waarvoor zij worden bestemd niet (meer) zouden kunnen leveren, (...) haar stellingen niet waar [maakt]"
en neemt daarbij in aanmerking dat de omstandigheid:
"[dat erin het kader van het landelijke energiebeleid bewust voor is gekozen om een deel van de in Nederland benodigde elektriciteit door middel van kolengestookte centrales op te wekken] (...) het kader [vormt] waarin dient te worden beoordeeld of de onderhavige bedrijfsmiddelen de bijdrage aan de omzet en de produktie van de onderneming, waarvoor zij waren bestemd nog kunnen leveren."
3.15. Kennelijk is het hof van oordeel dat belanghebbende de stelling dat de door haar in de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken een lagere bedrijfswaarde hebben, niet aannemelijk kan maken, omdat een deel van de landelijk benodigde elektriciteit blijvend zal worden opgewekt in kolengestookte centrales.
3.16. Dat oordeel geeft mijn inziens blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het gaat er immers om of de kolengestookte centrale vervangen kan worden door één, met behulp waarvan de electriciteit met minder kosten en/of met een beter rendement geproduceerd kan worden.
3.17. Dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste maatstaf ten aanzien van het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde, blijkt ook uit de omstandigheid dat het de door de gemeentelijke taxateur aangehouden afschrijvingspercentages aannemelijk acht, terwijl het Hoofd het standpunt heeft ingenomen dat de waardebepaling moest plaatsvinden op grond van objectieve maatstaven, omdat geen sprake zou zijn van in de commerciële sfeer gebruikte onroerende zaken.
3.18. Voorzover het middel betoogt dat het hof bij zijn onder 3.14 weergegeven overweging is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, althans dat oordeel niet voldoende heeft gemotiveerd, slaagt het derhalve. Zou Uw Raad mij hierin volgen, dan zou de zaak na vernietiging verwezen moeten worden, opdat de gecorrigeerde vervangingswaarde opnieuw kan worden onderzocht.
3.19. Middel VI
Het hof heeft overwogen:
"(r.o.12.7.) [Het Hoofd] (...) stelt dat de schatting van de kosten van de bodemsanering in het taxatierapport
(ƒ 2.500.000,--) berust op een opgave van belanghebbende zelf, welke schatting gebaseerd zou zijn geweest op hetgeen op de peildatum met betrekking tot de bodemvervuiling aan belanghebbende bekend was. Belanghebbende maakt (...) niet aannemelijk dat een vakkundige taxateur bij de vaststelling van de gecorrigeerde vervangingswaarde naar de toestand op de peildatum reden zou hebben gehad met een hogere schatting van de saneringskosten rekening te houden. Gezien de redactie van artikel 4, lid 2, van de Verordening dienen feiten welke na de peildatum in dit verband bekend zijn geworden, voor zover zij op de peildatum nog niet waren te voorzien, bij de vaststelling van de heffinggrondslag buiten beschouwing te blijven."
3.20. Het eerste van de drie onderdelen van middel VI betoogt dat het hof de bewijslast aldus ten onrechte op belanghebbende heeft gelegd. Dit betoog miskent echter dat het hof het Hoofd in zijn bewijs kennelijk geslaagd heeft geacht en vervolgens heeft overwogen dat belanghebbende er niet in is geslaagd tegenbewijs te leveren. Het onderdeel mist derhalve feitelijke grondslag.
3.21. Blijkens de hiervoor onder 3.19 weergegeven overwegingen gaat het hof er kennelijk vanuit dat met kosten van bodemsanering alleen rekening gehouden kan worden, voor zover de verontreiniging op de waardepeildatum 1 januari 1986 bekend was. Gelet op hetgeen ik onder 2.3.5 hiervoor heb betoogd, geeft het hierdoor naar mijn oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Inzoverre wordt het tweede onderdeel van middel VI terecht voorgesteld.
3.22. Onder die omstandigheden behoeft het derde middelonderdeel geen behandeling.
3.23. Middel VII
Middel VII betoogt dat het hof heeft verzuimd de uitspraak op bezwaar te vernietigen. De beslissing van het hof had inderdaad moeten inhouden dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd. Het middel hoeft echter niet tot cassatie te leiden, omdat Uw Raad dat verzuim kan herstellen.
3.24 Middel VIII
In het midden kan blijven of het hof, zoals het middel betoogt, de uitspraak ten onrechte in het openbaar heeft gedaan, daar cassatie van de uitspraak ingevolge de artikelen6:22 en 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht achterwege kan blijven bij schending van dit vormvoorschrift, indien de belanghebbende, zoals hier, geen omstandigheden aanvoert, op grond waarvan geoordeeld zou kunnen worden dat sprake zou zijn van benadeling.
4. Conclusie
Het middel V en het tweede onderdeel van middel VI gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
A-G