Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 november 1995 betreffende na te melden, aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, voorzover belanghebbende daarvoor aansprakelijk is gesteld.
1. Aansprakelijkstelling, naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. De ontvanger heeft belanghebbende bij kennisgeving van 15 december 1993 op grond van, primair, artikel 35 en Pro, subsidiair, artikel 34, van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van ƒ 77.420,-- wegens door A B.V. niet betaalde loonbelasting, welke deze vennootschap verschuldigd was ter zake van een haar over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1988 opgelegde naheffingsaanslag. Het door belanghebbende tegen deze aanslag, voorzover zij daarvoor aansprakelijk is gesteld, gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 3 mei 1994 niet-ontvankelijk verklaard. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en verstaan dat de Inspecteur te zijner tijd opnieuw uitspraak doet. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. 2.3. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. P.R. Dekker, advocaat te Rosmalen. 2.4. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 21 november 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. Belanghebbende heeft niet alleen bezwaar gemaakt tegen de aan A B.V. opgelegde naheffingaanslag, maar heeft ook haar aansprakelijkheid betwist overeenkomstig artikel 49, lid 3, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw). In verband daarmee heeft de ontvanger haar op de voet van het bepaalde in het vierde lid van dat artikel gedagvaard voor de burgerlijke rechter. In die procedure was ten tijde van de uitspraak op het door belanghebbende gemaakte bezwaar nog niet een (in kracht van gewijsde gegaan) vonnis verkregen. 3.2. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat gezien het bepaalde in artikel 50, lid 5, Iw nog geen uitspraak had mogen worden gedaan op het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag gemaakte bezwaar. Tegen dit oordeel richt zich middel i. 3.3. In middel i wordt allereerst betoogd dat laatstvermelde bepaling op zichzelf de inspecteur niet verbiedt om reeds voordat in de aansprakelijkheidsprocedure een in kracht van gewijsde gegaan vonnis is verkregen uitspraak te doen op het bezwaar van de aansprakelijk gestelde tegen de naheffingsaanslag. 3.4. Dit betoog kan in verband met het navolgende niet als juist worden aanvaard. Tot 1 januari 1994 luidde artikel 50, lid 5, Iw: "Door de inspecteur wordt geen uitspraak op het bezwaarschrift gedaan voordat het vonnis in de procedure als bedoeld in artikel 49, vierde lid, kracht van gewijsde heeft verkregen." Aan de bij de Wet van 23 december 1993, Stb. 690 in deze bepaling aangebrachte wijziging lag niet ten grondslag een heroverweging door de wetgever van diens, in de hiervoor aangehaalde wetsbepaling tot uitdrukking gebrachte, opvatting dat samenloop van de fiscale procedure en de procedure voor de burgerlijke rechter diende te worden voorkomen. Onder handhaving van die opvatting werd met de wijziging slechts beoogd "omwille van de duidelijkheid" met het in kracht van gewijsde gaan van het door de burgerlijke rechter te wijzen vonnis aanvangende, termijn te stellen waarbinnen de inspecteur op het bezwaarschrift zou moeten beslissen. Dit in aanmerking genomen staat het bepaalde in artikel 50, lid 5, Iw niet toe dat de inspecteur beslist voordat het vonnis in de procedure als bedoeld in artikel 49, lid 4, Iw kracht van gewijsde heeft verkregen. Het middel faalt in zoverre. 3.5. Middel i faalt ook voor het overige. Anders dan in het middel wordt betoogd verliest de inspecteur door het enkele doen van een uitspraak op een bezwaarschrift niet de bevoegdheid in de beroepsfase het standpunt in te nemen dat hij die uitspraak in verband met het bepaalde in artikel 50, lid 5, Iw nog niet had mogen doen. 3.6. In middelen ii en iii wordt kort gezegd betoogd dat (ii) artikel 50, lid 5, zo moet worden uitgelegd dat wordt voorkomen dat in strijd met artikel 6 EVRM Pro op een essentieel onderdeel van het geschil - de beoordeling van de juistheid van de naheffingsaanslag - de toegang tot de rechter wordt geblokkeerd en dat afgezien daarvan (iii) die bepaling onverbindend is omdat zij ertoe leidt, en in dit geval reeds ertoe heeft geleid, dat de redelijke termijn als bedoeld in genoemde verdragsbepaling wordt overschreden. De middelen stellen, nu de aanslag niet een verhoging omvat zodat de onderhavige aansprakelijkheidsprocedure niet mede is aan te merken als een strafvervolging in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM, voor alles de, door belanghebbende bevestigend beantwoorde, vraag aan de orde of bij die procedure, als geheel beschouwd, derhalve met inbegrip van de procedure als bedoeld in artikel 49, lid 4, Iw, sprake is van het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. 3.7. Het vaststellen van een aanslag is ten opzichte van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf niet aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. Immers, het gaat daarbij om een financiële verplichting van fiscaalrechtelijke en derhalve publiekrechtelijke aard. Deze verplichting blijft dat karakter behouden ook wanneer een ander op de voet van de Invorderingswet 1990 voor de voldoening daarvan is aansprakelijk gesteld en die ander die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde langs die weg (geheel of ten dele) aan de aansprakelijkheid te ontkomen. Ook de middelen ii en iii falen derhalve.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 25 juni 1997 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Fleers, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Barendse, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.731 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1988 X B.V.
Parket, 21 november 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 21 november 1995, nr. 940872, waarvan een afschrift nog op 21 november 1995 aan de belanghebbende, X B.V., is toegezonden. Het beroep in cassatie is ingesteld door de belanghebbende.
1.2 . De belanghebbende heeft contractuele betrekkingen (gehad) met A B.V., die inhoudingsplichtige is voor de heffing van loonbelasting.
1.3 . Aan A B.V. is een naheffingsaanslag in de loonbelasting 1988 opgelegd. Er is, voor zover uit de stukken van dit geding blijkt, geen verhoging toegepast.
1.4 . A B.V. heeft het volgens de naheffingsaanslag verschuldigde bedrag in zijn geheel of voor een deel onbetaald gelaten.
1.5 . Bij beschikking van 15 december 1993 is de belanghebbende op de voet van art. 49 Invorderingswet Pro 1990 (IW 1990) aansprakelijk gesteld voor de bedoelde belastingschuld.
1.6 . De belanghebbende heeft zowel haar aansprakelijkheid betwist als, naar tijdens de behandeling door het Hof is komen vast te staan, bij brief d. d. 11 februari 1993 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag zelf.
1.7 . Naar aanleiding van de betwisting van de aansprakelijkheid is de belanghebbende gedagvaard bij de burgerlijke rechter.
1.8 . De Belastingdienst/Ondernemingen P heeft de belanghebbende d. d. 3 mei 1994 een brief geschreven, die de belanghebbende heeft opgevat als uitspraak op haar bezwaarschrift.
1.9 . Naar aanleiding van het op 9 mei 1994 bij het Hof ingekomen beroepschrift van de belanghebbende, zoals dat bij op 20 januari 1995 per telefax bij het Hof ingekomen geschrift is aangevuld, heeft het Hof de brief d. d. 3 mei 1994 aangemerkt als uitspraak op het bezwaarschrift, heeft het deze uitspraak vernietigd en heeft het verstaan dat de bevoegde inspecteur (hierna te noemen de Inspecteur) te zijner tijd opnieuw uitspraak doet.
1.10 . Het beroep in cassatie is door middel van een op 27 december 1995 bij Uw Raad ingekomen ongemotiveerd geschrift ingesteld. Het geschrift is na doorzending op 29 december 1995 bij de griffie van het Hof ingekomen. Het is bij op 28 februari 1996 bij Uw Raad ingekomen geschrift aangevuld met een motivering. Aldus is het beroep in cassatie in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op drie, met kleine Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.11 . De staatssecretaris van Financiën heeft bij op 8 mei 1996 bij Uw Raad ingekomen vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
1.12 . De zaak is op 18 september 1996 voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr P. R. Dekker, advocaat te Rosmalen.
1.13 . Een min of meer soortgelijke zaak is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 31.541. In die zaak neem ik heden eveneens conclusie.
2 . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
2.1 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 2):
"(...) Er werd tijdig bezwaar (...) ingediend (...); op dit bezwaarschrift werd nog geen uitspraak gedaan (...)"
. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van pleidooi als in de bestreden uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities hielden in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan) :
"(blz. 2) (...) De stelling van de inspecteur is thans dat het expliciet en impliciet gegeven oordeel over het ingediende bezwaarschrift geen uitspraak is op bezwaar. (...) X kan de inspecteur niet volgen in zijn redenering. (...) De (...) stellingname (...) kon en moest onder de gegeven omstandigheden (...) worden opgevat als een uitspraak op bezwaar. (...) (blz. 3) Uit de fiscale rechtspraak zijn een aantal vuistregels te distilleren die op deze casus kunnen worden toegepast: 1 De rechter behoort een ten onrechte uitgesproken niet-ontvankelijk verklaring te vernietigen (...) 2 Indien de Inspecteur het bezwaarschrift ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard en daardoor de tegen de aanslag aangevoerde bezwaren niet zijn behandeld, behoort de rechter (...) zelf uitspraak te doen (...) 3 Indien de Inspecteur uitspraak doet in de situatie waarin hij geen uitspraak had mogen doen behoort de rechter de beschikking van de Inspecteur, als onbevoegdelijk genomen, te vernietigen dit zonder uitspraak over de aanslag zelf te doen (HR 25 juni 1930, B., nr. 4765 en HR 1 februari 1933, B., nr. 5367). (...) In de onderhavige situatie belet art. 50, lid 5, INV. 1990 de Inspecteur om uitspraak te doen op het bezwaarschrift voordat de procedure ex art. 49, lid 3 INV is geëindigd in een onherroepelijke rechterlijke beslissing. Analoge toepassing van de hiervoor onder 3 genoemde (oude) Hoge Raad arresten zou betekenen dat de materiële niet-ontvankelijk verklaring uitgesproken door de Inspecteur dient te worden vernietigd (...) X is evenwel van mening dat analoge toepassing van voornoemde arresten in casu niet aan de orde is (...) (blz. 4) (...) Omdat het Nederlandse stelsel van volgtijdelijkheid en van gesplitste rechtsgangen de facto leidt tot een voorzienbare overschrijding van de "redelijke termijn" dient (...) het bepaalde in art. 50, lid 5 INV, buiten toepassing te blijven. X concludeert dan ook dat de uitspraak op bezwaar niet onbevoegdelijk (...) is genomen. (...)"
3 . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 2) (...) 1.5. (...) De ontvanger heeft belanghebbende op de voet van artikel 49, lid 4, van de Invorderingswet 1990 gedagvaard (...) Deze procedure heeft nog niet tot een vonnis geleid; (blz. 3) (...) 2.2. Gezien 1.5. en het bepaalde in artikel 50, lid 5, van de Invorderingswet 1990 had op het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaarschrift (...) nog geen uitspraak mogen worden gedaan. De uitspraak moet als voortijdig gedaan worden vernietigd. (...) 2.3. Hetgeen belanghebbendes gemachtigde (...) aanvoert met betrekking tot de mogelijke overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in (blz. 4) artikel 6 EVRM Pro doet niet af aan de verbindendheid van artikel 50, lid 5, van de Invorderingswet 1990. Belanghebbendes betoog raakt niet het geschil over de naheffingsaanslag doch uitsluitend het geschil over de aansprakelijkstelling. De bevoegdheid van de administratieve rechter in belastingzaken is in dezen beperkt tot de toetsing van de naheffingsaanslag. (...)"
4 . De middelen en de beoordeling ervan.
4.1 . De bij deze conclusie gevoegde bijlage bevat gegevens over de IW 1990 en over toetsing aan het Verdrag, op 4 november 1950 te Rome gesloten, tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).
4.2 . Middel i houdt in dat art. 50, lid 5, IW 1990, tekst zoals geredigeerd in 1993, betekent dat de uitspraak op het bezwaarschrift niet later dan op een tijdstip zoals nader omschreven, gedaan mag worden, maar wel eerder.
4.3 . De oorspronkelijke tekst van art. 50, lid 5, IW 1990, alsmede de wetsgeschiedenis van 1990 en 1993, maakt duidelijk dat het voorschrift mede inhoudt dat de uitspraak op het bezwaarschrift niet eerder gedaan mag worden dan op het tijdstip waarop het vonnis in de civiele procedure kracht van gewijsde verkrijgt.
4.4 . Middel i houdt blijkens de in het beroepschrift in cassatie opgenomen toelichting mede in dat aan de inspecteur die uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, geen beroep op art. 50, lid 5, IW 1990 meer toekomt en dat het gerechtshof in beroep dat voorschrift niet ambtshalve zou mogen toepassen.
4.5 . Ik stel voorop dat het Hof, aangezien zulks tussen de partijen in geschil was, diende te beslissen of er een uitspraak op het bezwaarschrift was gedaan.
4.6 . Toen het bevond dat dit het geval was, diende het vervolgens de juistheid van die uitspraak te beoordelen. Dat de rechtsstrijd ook daarop betrekking had, versterkt deze stelling, maar beslissend is dat niet: als tussen de partijen omstreden is of er al dan niet een uitspraak is, brengt de beslissing dat dit het geval is, mee dat de belastingrechter alle rechtsgevolgen daarvan moet beoordelen en, zo nodig, verbeteren.
4.7 . Maar ook indien onomstreden was geweest dat de Inspecteur een uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan, brengt de aard van de administratieve rechtsgang in belastingzaken mee dat beide partijen in beroep en in vertoog haar posities opnieuw kunnen bepalen, weshalve de Inspecteur bevoegd was alsnog het standpunt in te nemen dat hij de uitspraak nog niet had mogen doen.
4.8 . Ik meen dat middel i in zijn geheel faalt.
4.9 . Middel ii houdt de klacht in dat voor de belanghebbende op een essentieel onderdeel van het geschil de toegang tot de onafhankelijke rechter wordt geblokkeerd en daarmee het internationale recht, met name art. 6, lid 1, EVRM, wordt geschonden.
4.10 . De thans te beslissen zaak onderscheidt zich van een, in het woord van Feteris, "doorsnee" belastingzaak doordat de aansprakelijkstelling van een derde voor een belastingschuld naast publiekrechtelijke trekken tevens privaatrechtelijke trekken heeft die "doorsnee" belastingzaken niet hebben.
4.11 . Als zulks privaatrechtelijke trekken meen ik te kunnen opperen:
4.11.1 . de gemeenschappelijke regeling voor sociale-verzekeringspremies en belastingen;
4.11.2 . de samenhang met de relatie werkgever-werknemer die ten grondslag ligt aan de inhoudings- en afdrachtplicht voor de loonbelasting;
4.11.3 . de samenhang met de relatie ondernemer-concurrenten.
4.12 . Daar staan als duidelijk publiekrechtelijke trekken tegenover:
4.12.1 . de hulpfunctie die de aansprakelijkheidsregeling heeft ten opzichte van het fiscaalrechtelijke heffingssysteem;
4.12.2 . het solidariteitsaspect ten opzichte van alle rechtsgenoten.
4.13 . Bij afweging van het een tegen het ander meen ik dat het publiekrechtelijke aspect duidelijk prevaleert.
4.14 . Ik acht daarom art. 6, lid 1, EVRM op deze zaak niet van toepassing.
4.15 . Voor geval Uw Raad hierover anders zou oordelen, merk ik op dat art. 6, lid 1, EVRM weliswaar verlangt dat de Staat een rechtsgang ter beschikking stelt, maar de regeling van de bijzonderheden van die rechtsgang in ver gaande mate aan de nationale overheden overlaat.
4.16 . Een bijzonderheid die bij de regeling van een eerlijke rechtsgang klaarblijkelijk in acht genomen behoort te worden, is de voorkoming van samenloop, dat wil zeggen de mogelijkheid dat eenzelfde aangelegenheid tegelijkertijd bij twee verschillende rechters behandeld zou worden.
4.17 . De Nederlandse wetgever heeft nu weloverwogen gekozen voor behandeling van de verschillende aspecten van de aansprakelijkstelling door verschillende rechters, maar zulks achtereenvolgens.
4.18 . Daarbij worde bedacht dat de wetgever de mogelijkheid dat beide aspecten en dus beide rechtsgangen zich bij één concrete aansprakelijkstelling zouden voordoen, als uitzondering heeft gezien.
4.19 . Men kan van mening zijn dat de wetgever andere keuzen had kunnen, of zelfs moeten, maken, maar, naar ik meen, kon hij redelijkerwijs van oordeel zijn de rechtsgang op de gekozen manier optimaal geregeld te hebben.
4.20 . Ik meen daarom dat ook voor geval art. 6, lid 1, EVRM wel van toepassing is, de desbetreffende klacht niet tot cassatie kan leiden.
4.21 . Middel iii houdt in dat art. 50, lid 5, IW 1990 onverbindend is op grond van (voorzienbare) strijd met het in art. 6, lid 1, EVRM neergelegde redelijke-termijnvereiste.
4.22 . Naar mijn oordeel stuit het middel reeds af op de omstandigheid dat art. 6, lid 1, EVRM op de onderhavige procedure niet van toepassing is.
4.23 . Voor geval art. 6, lid 1, EVRM wel van toepassing geoordeeld moet worden, brengt zulks naar mijn mening niet mee dat art. 50, lid 5, IW 1990 onverbindend is.
4.24 . Het is immers mogelijk dat ook bij toepassing van art. 50, lid 5, IW 1990 in een concreet geval wel degelijk binnen een redelijke termijn een beslissing wordt verkregen.
4.25 . De werking van de redelijke termijn zal er dan ook in gezocht moeten worden dat, zo, met toepassing van art. 50, lid 5, IW 1990, de termijn overschreden wordt, de consequenties daarvan voor de aansprakelijkheid van de betrokkene voor het geheel of een gedeelte van de belastingschuld onderzocht moeten worden en dat dit eventueel kan resulteren in het geheel of gedeeltelijk vervallen van de aansprakelijkheid.
4.26 . In de onderhavige procedure komt men daar niet aan toe omdat er met toepassing van art. 50, lid 5, IW 1990 geen rechtsgeldige uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan zodat er in zoverre geen rechtsingang heeft bestaan.
4.27 . Derhalve faalt ook middel iii.
5 . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,