Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 maart 1993 betreffende na te melden door X te Z op aangifte voldane overdrachtsbelasting.
1. Voldoening op aangifte, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbende heeft terzake van een door hem verkregen onroerende zaak op aangifte overdrachtsbelasting voldaan ten bedrage van ƒ 9.873,-- en ƒ 7.505,--. Op het tegen het bedrag van ƒ 7.505,-- gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar en heeft hij voorts besloten geen teruggaaf te verlenen. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd, belanghebbende ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar en de teruggaaf van overdrachtsbelasting bepaald op ƒ 6.093,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Ontmasker heeft op 25 januari 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur voorzover belanghebbende daarbij niet-ontvankelijk is verklaard en handhaving van de uitspraak voor het overige.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, van beroep kweker van orchideeën, heeft bij notariële akte van 22 januari 1990 een onroerende zaak, bestaande uit tuinbouwgrond met glasopstanden en een schuur verkregen. Belanghebbende had reeds gedurende ten minste vijf jaar naburige grond in eigendom. De verkrijging was in het belang van een verbetering van de landbouwstructuur. 3.2. In cassatie gaat het om de vraag of, zoals het Hof heeft geoordeeld, de glasopstanden, nu de hierdoor omsloten grond als cultuurgrond wordt gexploiteerd, vallen onder het begrip landerijen van in de zin van artikel 15, eerste lid, onder q, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord op grond van zijn oordeel dat het onderscheidende criterium is gelegen in het gebruik van de grond als kweek- of teeltplaats voor de landbouw en dat een interpretatie die glasopstanden met daardoor omsloten grond, ook indien aldus gebruikt, uitsluit van de vrijstelling het bereik van de vrijstelling voor de moderne tuinbouw te zeer zou beperken. 3.3. In cassatie is niet in geschil dat de glasopstanden waarover het gaat onroerend zijn. Volgens de tekst van de Wet vallen zij, bij uitleg van het begrip landerijen naar het spraakgebruik, niet onder de vrijstelling. Ook naar de bedoeling van de wetgever, zoals volgt uit de door de Advocaat-Generaal in onderdeel 2.3 van zijn Conclusie uiteengezette geschiedenis van de totstandkoming van de vrijstelling, vallen gebouwde eigendommen - een begrip dat glasopstanden als deze omvat - niet onder landerijen in de zin van artikel 15, eerste lid, onder q van de Wet. De omstandigheid dat in de moderne tuinbouw steeds meer glasopstanden als deze worden gebruikt, zodat - zoals volgt uit hetgeen hierna in 3.4 zal worden overwogen met betrekking tot de ondergrond - de vrijstelling minder vaak kan worden toegepast, legt onvoldoende gewicht in de schaal om de Wet voortaan zo uit te leggen dat (glas)opstanden onder het begrip landerijen in de zin van de vrijstelling vallen in de gevallen waarin de ondergrond van die opstanden als kweek- of teeltmiddel wordt gebruikt. Het Hof heeft derhalve de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onder q, van de Wet ten onrechte toegepast op de verkrijging van de glasopstanden. 3.4. Zoals door de Advocaat-Generaal in onderdeel 2.2 van zijn conclusie uiteengezet, brengt het stelsel van de Wet waarin wordt uitgegaan van het civielrechtelijke begrip onroerende zaak (toen: onroerend goed) mee dat opstallen en ondergrond, tenzij zij deze aan verschillende personen toebehoren, in de regel voor de toepassing van de Wet als één geheel moeten worden beschouwd. Er is geen grond daarover anders te oordelen bij de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onder q, op het begrip "landerijen". Dit betekent dat ook de ondergrond van de glasopstanden niet in de meergenoemde vrijstelling kan delen, anders dan - zoals kennelijk ook in het onderhavige geval is geschied - op grond van goedkeurend beleid. 3.5. Uit het vorenstaande volgt dat het middel terecht is voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad - vernietigt de uitspraak van het Hof; - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur voor zover belanghebbende daarbij niet-ontvankelijk is verklaard; en - handhaaft de uitspraak van de Inspecteur voor het overige.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleer en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, in raadkamer van 25 juni 1997.Nr. 29.598 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Overdrachtsbelasting De Staatssecretaris van Financiën
Parket, 25 januari 1995 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en geschil
A. . Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de uitspraak van het hof.
B. . Bij notariële akte van 22 januari 1990 verkreeg belanghebbende een perceel tuinbouwgrond met glasopstanden en een schuur. De koopsom voor de grond bedroeg (inclusief de ondergrond van de glasopstanden en van de schuur) ƒ 300.000,--, voor de glasopstanden ƒ 150.000,-- en voor de schuur ƒ 40.000,--.
C. . Het geschil betreft de vraag of de glasopstanden vallen onder het begrip landerijen van art. 15, eerste lid, onder q, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR).
D. . Het hof heeft deze vraag met belanghebbende bevestigend beantwoord en van het op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting voor een gedeelte groot ƒ 6.093,-- teruggaaf verleend.
E. . Voormeld bedrag van ƒ 6.093,-- is als volgt berekend (zie rov. 2.3.):
Op aangifte voldaan 6 % van ƒ 150.000 = ƒ 9.000,--
gekochte glasopstanden 8.863 m²
in bezit zijnde kassen 6.000 m²
2.863 m²
verschuldigd 2.863 x ƒ 16,92 x 6 % = ƒ 2.907,--
ƒ 6.093,--
F. . De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. In het cassatiemiddel wordt betoogd, dat het hof het recht heeft geschonden door de verkregen glasopstanden als landerijen aan te merken.
G. . Belanghebbende heeft een verweerschrift in cassatie ingediend.
H. . De uitspraak van het hof is vermeld in V-N 1993, blz. 1127, de Vakstudie Wet op belastingen van rechtsverkeer, art. 14, aant. 4 en in Infobulletin 93/492 en is besproken in FBN 1993, nr. 65 en G. H. Warning/J. S. Rijkels, Omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de onroerend-goedsector, A.III, nr. 4.13.a.
II. . Beschouwingen
A. . Glasopstanden onroerend?
1. . Tussen partijen is niet in geschil, dat de onderhavige glasopstanden onroerend zijn. Ten einde duidelijk te maken, dat dit standpunt rechtens niet evident onjuist is, geef ik een korte opsomming van de jurisprudentie ter zake, onder verwijzing naar de Vakstudie WBR, art. 2, aant. 42.
2. . Door funderingen aardvast met de grond verbonden warenhuizen zijn onroerend: Hof 's-Gravenhage 1 december 1962, BNB 1963/145 en HR 14 januari 1970, BNB 1970/49, PW 18048. Een zgn. rolkas werd onroerend geoordeeld in PW 17320 (1978). Een op eenvoudige wijze zonder beschadiging te verplaatsen warenhuis werd echter in PW 15755 (1952) als roerend beschouwd. Dit laatste is ook aangenomen voor zgn. platglas (Rb. Rotterdam 6 oktober 1933, NJ 1934,1082, PW 13502), verplaatsbare ramen (HR 19 oktober 1955, NJ 1956,27, broeibakken (HR 10 december 1958, BNB 1959/47), en zgn. éénruiters (HR 14 januari 1959, NJ 1959,154, BNB 1959/75, PW 16979, Hof 's-Gravenhage BNB 1963/ 145 voormeld en PW 17651/1965).
B. . Splitsing grond en opstallen?
1. . Hoewel partijen ervan uitgaan, dat de glasopstanden onroerend zijn, is in de notariële akte een splitsing gemaakt tussen grond en opstallen voor wat de prijzen betreft. Volgens het verweerschrift in cassatie is dit ingegeven door inkomstenbelastingaspecten (landbouwvrijstelling, investeringsaftrek, afschrijving enz.).
2. . De WBR gaat in art. 2 uit Pro van het civielrechtelijke begrip onroerende zaak. In dat begrip maken de opstallen deel uit van de ondergrond, zie art. 5:20, onder e, BW. Dit speelt o.m. een rol bij de toepassing van art. 12 WBR Pro (het begrip "verdeelde goederen" ), art. 13 WBR Pro (grond met opstallen is "hetzelfde goed" als diezelfde grond zonder opstallen ) en art. 15, eerste lid, letters f, g, en i, WBR (indien bijv. op gezamenlijk verkregen grond opstallen worden gebouwd, is een latere verdeling van die grond + opstallen voor het geheel vrijgesteld).
Slechts bij de toepassing van art. 15, eerste lid, letter a, WBR kan soms de eenheid van grond en opstallen worden verbroken in verband met de voor de heffing van omzetbelasting geldende bepalingen, waardoor (civielrechtelijke onzelfstandige) delen van een onroerende zaak voor de omzetbelasting (en daarmee ook voor de overdrachtsbelasting) een eigen leven gaan leiden .
3. . Gelet op vorenomschreven civielrechtelijk uitgangspunt van de WBR acht ik het moeilijk verdedigbaar dat voor de toepassing van het begrip "landerijen" van de art. 14, tweede lid en art. 15, eerste lid, letter q, WBR een splitsing in (vrijgestelde) ondergrond en (belaste) opstallen zou kunnen worden gemaakt, zoals door de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie wordt voorgestaan. M.i. is een stuk grond met kas in zijn geheel een landerij of in zijn geheel geen landerij.
Dit kan anders zijn indien de opstal krachtens een recht van opstal of van beklemming aan een ander dan de grondeigenaar toebehoort. Vgl. voor een ruiling van eigendom in beklemrechtelijke zin van "behuisd land" PW 11300 (1918). Ruiling van met erfpacht bezwaarde eigendom van landerijen, waarop zich door de erfpachter gebouwde opstallen bevonden, werd in PW 8174 (1891) slechts als een ruiling van landerijen aangemerkt voor zover het betrof de niet bebouwde gedeelten.
4. . Mijn opvatting heeft in ieder geval het voordeel, dat als de vrijstelling van toepassing wordt geoordeeld, deze toepassing in een bepaald opzicht eenvoudiger is. Voor de vraag welke landerijen de verkrijger in ruil geeft (art. 14, tweede lid), resp. welke landerijen de verkrijger reeds ten minste vijf jaar in zijn bezit had (art. 15, eerste lid, letter q), onderscheiden de bepalingen van de WBR niet naar de wijze van gebruik van die landerijen (bouwland, grasland, tuinbouwland enz.). De verkrijger van art. 14, tweede lid, WBR kan dus tegen verlaagd tarief bloembollengrond ruilen met grasland enz.
In het onderhavige geval zou dat betekenen, dat - anders dan het hof heeft gedaan - de vrijstelling voor wat betreft de verkrijging van kassen niet beperkt wordt tot de oppervlakte die de verkrijger reeds tenminste vijf jaren aan kassen bezat, maar dat de vrijstelling toepassing kan vinden, voor zover de verkrijger grond met of zonder kassen bezat (mits uiteraard aan de andere eisen van art. 15, eerste lid, letter q, WBR is voldaan, zoals verbetering van de tuinbouwstructuur).
In een ander opzicht zal de toepassing van de vrijstelling echter worden gecompliceerd, indien niet alleen moet worden onderzocht op welke wijze de verkrijger de verkregen kassen zal gaan gebruiken, maar ook op welke wijze hij de kassen die hij reeds in zijn bezit had, gebruikt. Zie daarover nader punt 2.3.10 hierna.
C. . Wetsgeschiedenis en jurisprudentie
. Art. 14, tweede lid, WBR is ontleend aan een bij de Wet van 11 juli 1882, Stb. 92, tot wijziging der bepalingen betreffende de registratie-belasting ingevoerd art. 15. Bij de behandeling in de Eerste Kamer zei de Minister :
"Ik aarzel volstrekt niet zoo pertinent mogelijk te verklaren, dat onder landerijen ook bosschen en hakhout begrepen zijn. Men heeft niet het woord onroerende goederen kunnen bezigen, want de gebouwde eigendommen behooren er niet toe; evenmin het woord ongebouwde eigendommen, omdat wanneer een dergelijke uitdrukking was gebezigd, daarvan met betrekking tot de gebouwde eigendommen een zeer groot misbruik zou worden gemaakt; bij de gebouwde eigendommen toch vindt men in den regel altijd kleine strooken ongebouwde eigendommen, waardoor eene groote verwarring in het leven zou worden geroepen. De bedoeling is om onder landerijen datgene te verstaan, wat gerekend kan worden daartoe te behoren, dus ook bosschen en hakhout."
1. . Op grond van deze wetsgeschiedenis kan worden vastgesteld, dat althans naar de bedoeling van de toenmalige wetgever gebouwde eigendommen niet onder de tariefsvermindering (na 1 januari 1972 ook: de vrijstelling) zouden vallen. Noch uit de wetsgeschiedenis van de Registratiewet 1917, noch uit die van de WBR is op te maken dat voor de toepassing daarvan een ruimer standpunt zou gelden.
. In de MvT voor de Wet van 22 maart 1917, Stb. 243 tot heffing van rechten van registratie. In de toelichting op art. 28 werd Pro opgemerkt :
"De uitdrukking "landerijen" is wel niet gelukkig gekozen genoemd. Zij is echter steeds in ruimen zin uitgelegd en heeft nimmer aanleiding tot bepaalde moeilijkheden gegeven. Bij gebreke van eene betere is zij daarom behouden."
. De bepaling van art. 15, lid 1, letter q, is in de Wet op belastingen van rechtsverkeer opgenomen door de aanvaarding van een amendement van de kamerleden Koning en Kieft . Het amendement werd als volgt toegelicht:
"Dit amendement strekt ertoe vrijstelling van overdrachtsbelasting te verlenen voor aankoop e.d. van aangrenzende landerijen, waardoor verbetering van de structuur van de landbouw wordt bevorderd. Onder landerijen dienen, evenals onder de bestaande registratiewetgeving, te worden verstaan gronden welke zijn bestemd voor agrarische doeleinden, zoals landbouw, tuinbouw, veeteelt en bosbouw. ..."
2. . Hof 's-Gravenhage 9 augustus 1991, V-N 1992, blz. 829, betrok impliciet ook de opstallen op tuinbouwgrond in de vrijstelling. De redactie van Vakstudie-Nieuws merkte in zijn aantekening op:
"Kennelijk is de vrijstelling toegepast op de gehele verkrijging. Dit is niet zo vanzelfsprekend. De vrijstelling geldt immers alleen voor de verkrijging van "landerijen". Daaronder zijn te verstaan gronden welke zijn bestemd voor agrarische doeleinden, zoals landbouw, tuinbouw, veeteelt en bosbouw. Opstallen en de ondergrond daarvan zijn nooit landerijen. Percelen tuinland met de daarop staande kassen zijn naar wij menen als (overdekte) landerijen aan te merken. Het is echter zeer de vraag of dit in casu ook gold voor de op het verkregen perceel aanwezige bedrijfsruimte en ketelhuis. Een splitsing in een wel en een niet vrijgesteld gedeelte zou hier zeker verdedigbaar zijn geweest, maar de inspecteur heeft er kennelijk geen (geschil)punt van gemaakt."
Zie over deze uitspraak ook J. P. Sturm, Glastuinbouw en de vrijstelling van artikel 15 lid 1 en Pro letter q BRV, FBN 1992, nr. 48 en Warning/Rijkels, a.w., A.III, nr. 4.13.k.
D. . Eigen opvatting
1. . Uit de onder 2.3.1 geciteerde passage blijkt, dat men de uitdrukking "ongebouwde eigendommen" niet wilde gebruiken, omdat misbruik werd gevreesd in verband met de bij de gebouwde eigendommen in de regel behorende kleine stroken ongebouwde eigendommen. Deze formulering was enigszins onzorgvuldig, omdat voor de grondbelasting de ondergrond van een gebouwd eigendom als een ongebouwd eigendom werd aangemerkt , d.w.z. niet alleen de daarbij behorende "kleine stroken".
Uit de formulering moet naar het mij voorkomt evenwel worden afgeleid, dat naar de bedoeling van de wetgever noch het gebouwde eigendom zelf noch de ondergrond daarvan als landerij zou kunnen worden aangemerkt.
2. . Onder de werking van de Wet op de Grondbelasting werd aangenomen dat een kas een gebouwd eigendom is . Sinds 1882 heeft de tijd en ook de tuinbouw- en bloementeelttechniek niet stilgestaan. De teelt van tuinbouwgewassen en bloemen in de open lucht is in toenemende mate vervangen door teelt in een klimatologisch door de mens beheerste omgeving. Is er geen reden om het begrip landerijen in de WBR daarmee synchroon te laten evolueren?
3.
4. . Het hof is in beginsel tot een dergelijk evolutie bereid, maar stelt wel een grens. Het hof stelt kennelijk als eis, dat de ondergrond van de kas als kweek- of teeltmiddel wordt gebruikt (rov. 4.3) en de glasopstanden (slechts) een hulpmiddel zijn voor de bodemexploitatie (rov. 4.4). Dit zou, aldus het hof, anders zijn indien belanghebbende een "tablettencultuur" onderhield.
5. . Het is de vraag of de onderscheiding van het hof in de praktijk bevredigend en hanteerbaar is. Voor zover mij bekend, bestaat er in de kassenteelt een aantal varianten waarin de ondergrond van de kas steeds minder belangrijk wordt.
Het eenvoudigste geval is, dat de ondergrond zelf voor de teelt gebruikt wordt en de kas alleen maar dient om de gewassen tegen extreme weersomstandigheden te beschermen.
Veel gebruikelijker is een volgende variant, waarin de ondergrond zelf nog wel voor de teelt wordt gebruikt, maar de klimatologische omstandigheden worden beïnvloed c.q. volledig beheerst door verwarming van de kas (eventueel wordt de grond ook zelf verwarmd), beregening en beluchting van het gewas, kunstlicht en/of afscherming van het zonlicht, een en ander veelal computergestuurd. De grond wordt in vele gevallen periodiek grondig ontsmet met gebruikmaking van chemicaliën of stoom. Van deze warenhuizen maakt ook een ketelhuis deel uit. In dergelijke situaties speelt in het totaal van de investeringen de grond slechts een ondergeschikte rol. Afhankelijk van de ligging van de grond en de aard van het bedrijf is de investering in de opstallen vaak een veelvoud van de investering in de grond.
Een omschrijving als "door glasopstanden omsloten grond met de functie van kweek- of teeltmiddel" (rov. 4.3), lijkt voor een dergelijk complex nauwelijks adequaat.
6. . De vraag of de ondergrond nog als zodanig gebruikt wordt, wordt problematisch in gevallen waarin voor een bepaalde teelt de toplaag van de grond (eventueel periodiek) wordt vervangen door een andere toplaag van een bepaalde samenstelling.
7. . De grond verliest geheel zijn functie als kweek- of teeltmiddel in de gevallen waarin men "uit de grond gaat", d.w.z. de planten kweekt op de door het hof bedoelde "tabletten", in afzonderlijke potten, op compostbedden, soms in etages boven elkaar (champignons), of soms zelfs op steenwol, polyfenolschuim of veen (de zgn. substraatteelt).
8. . Indien voor de toepassing van de vrijstelling (c.q. het verlaagde tarief) onderscheid moet worden gemaakt tussen de gevallen bedoeld onder 2.4.4. (en mogelijk 2.4.5.) en die bedoeld onder 2.4.6., zal steeds nauwkeurig moeten worden nagegaan op welke wijze de verkrijger de verkregen kassen zal gaan gebruiken en (zo nodig, d.w.z. tenzij de verkrijger voldoende ander land in zijn bezit heeft, c.q. heeft afgestaan) op welke wijze de verkrijger de reeds in zijn bezit zijnde kassen (art. 15, eerste lid, letter q), c.q. de door hem bij de ruiling afgestane kassen (art. 14, tweede lid) gebruikt.
In het bijzonder rijzen daarbij problemen, indien met niet al te veel moeite in een bepaalde kas de bodemcultuur kan worden vervangen door bovengrondse cultuur en omgekeerd. Wellicht is het zelfs mogelijk in een bepaalde kas een wisselcultuur toe te passen door de grond gedurende een bepaalde periode te gebruiken als kweek- of cultuurgrond en in een andere periode boven de grond te kweken.
9. . Mede gelet op deze problematiek, verdient het naar mijn mening de voorkeur vast te houden aan de door de wetgever oorspronkelijk bedoelde betekenis van het begrip landerijen, in dier voege dat daaronder geen gebouwde eigendommen met hun ondergrond vallen. Derhalve delen noch de glasopstanden (waartoe de Staatssecretaris zijn cassatiemiddel heeft beperkt) noch de ondergrond ervan in de vrijstelling van art. 15, eerste lid, letter q, WBR.
10. . Mocht Uw Raad evenwel van oordeel zijn, dat de vrijstelling in het onderhavige geval ook voor de glasopstanden geldt en mocht Uw Raad voorts van oordeel zijn, dat grond en opstallen voor de toepassing van de vrijstelling een eenheid vormen, dan kan naar het mij voorkomt op de in de punten 2.2.4 en 2.4.7. hiervóór aangegeven gronden de berekening van het hof als weergegeven in punt 1.5. hiervóór niet zonder meer als juist worden aanvaard en zal verwijzing moeten volgen teneinde het juiste bedrag vast te stellen.
III. . Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, uitsluitend voor zover belanghebbende daarbij niet ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar en tot bevestiging van die uitspraak voor het overige.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden