Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 19 mei 1995 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1990 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 109.509,--, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij ver toogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 26 november 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende was eigenaresse van een boerde rij, welke met grond werd verpacht aan een melkvee houder. De pacht was al aangegaan vóór 1984 en bij invoering in dat jaar van de zogenoemde superheffing werd aan de pachter van de grond een melkquotum toe gekend. De pachtprijs is bij de invoering van de superheffing niet verhoogd en belanghebbende ontving van de pachter geen afzonderlijke vergoeding ter zake van het quotum. Belanghebbende verkocht op 19 oktober 1990 haar aandeel in het melkquotum voor ƒ 701.455,50 aan de gemeente R (hierna: de gemeente), tezamen met enige voordien door haar verpachte percelen weiland. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellend, dat belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in het kader van haar onderneming met de verkoop van het melkquotum een aan de belastingheffing onderworpen dienst heeft ver richt, de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de omstandigheden van het geval niet anders zijn dan die genoemd in het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 1993, BNB 1993/359: als gevolg van de invoering van de quotumregeling hebben zowel belanghebbende als haar pachter een vermogensrecht verkregen met betrekking tot dat quotum, en is het aan belanghebbende toekomende recht tot haar vermogen, in het bijzonder tot de ter verkrijging van duurzame opbrengsten geexploiteerde vermogensbestanddelen gaan behoren, en dat de overdracht van deze vermogensbestanddelen aan de gemeente slechts kan delen in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet voor zover het gaat om de levering van onroerende zaken, hetgeen het quotum uitsluit. Aan deze oordelen heeft het Hof de conclusie verbonden dat de Inspecteur terecht op de hiervóór in 3.1 vermelde grond tot naheffing is overgegaan.
3.2.2. 's Hofs oordeel dat als gevolg van de quotumregeling zowel belanghebbende als haar pachter een vermogensrecht met betrekking tot dat quotum heb ben verkregen, is weliswaar juist, doch de omstandig heden dat het quotum is toegekend aan de pachter en dat belanghebbende geen vergoeding ter zake van het gebruik van haar recht ontving, laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende dat recht niet exploiteerde om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Mitsdien is de overdracht van het melkquotum, nu dat niet door belanghebbende als zelfstandig vermogensbestanddeel geëxploiteerd is geweest, niet onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.
3.3. Gelet op het hiervóór in 3.2.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. De uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag dienen te worden vernietigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie en voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,.., alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75,--, derhalve in totaal ƒ 375,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst aan de Staat als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 26 maart 1997 vastgesteld door de vice.president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, De Moor, Van der Putt.Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.344 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1990 X
Parket, 26 november 1996 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep betreft de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) van 19 mei 1995, nr. 439/94 . Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. Aan de uitspraak van het Hof en de gedingstukken ontleen ik het volgende. De belanghebbende was eigenaresse van een in Friesland gelegen boerderij met bijbehorende landerijen, die zij had zij verpacht aan een melkveehouder. De pachtovereenkomst was vóór 1984 aangegaan. In oktober 1990 heeft de belanghebbende een aantal tot die landerijen behorende percelen weiland verkocht aan de gemeente R (hierna: de Gemeente). De pachter deed afstand van zijn pachtrechten ten aanzien van die percelen. De belanghebbende en de pachter droegen ook (hun aanspraken op) het bij de percelen behorende melkquotum over aan de Gemeente. Daarvoor ontvingen zij elk een (aparte) vergoeding. De Gemeente heeft de percelen vervolgens geruild tegen gronden die in bezit waren van een (andere) melkveehouder. Die melkveehouder verkreeg kennelijk uiteindelijk ook het bij de percelen behorende melkquotum.
1.3. In geschil is of de belanghebbende ter zake van de overdracht van haar aanspraak op het melkquotum omzetbelasting is verschuldigd.
1.4. Het Hof heeft die vraag met de Inspecteur (het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Ondernemingen te P) bevestigend beantwoord.
1.5. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld. Het steunt op een aantal klachten.
1.6. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft de klachten bij vertoogschrift bestreden.
1.7. Bij Uw Raad zijn onder nr. 32.436 en nr. 32.437 zaken aanhangig waarin - ten dele - dezelfde problematiek aan de orde is.
2. Pacht en melkquotum tot 1993.
2.1. Europees recht tot 1993.
2.1.1. Bij verordeningen van 31 maart 1984 van de Raad van de EG no. 856/84 en 857/84 (Pb EG L 90,1) , uitgewerkt in verordening (EEG), no. 1371/84, van de Europese Commissie van 16 mei 1984(Pb EG L 132) , werd een heffing ingesteld op de produktie van melk en zuivelprodukten. Aan iedere producent van melk werd een zgn. referentiehoeveelheid toegewezen, die buiten de heffing bleef. Die hoeveelheid werd ook wel aangeduid als de heffingvrije hoeveelheid of als het melkquotum.
2.1.2. Art. 7, lid 1, Vo 857/84 hield in:
"In geval van verkoop [of] verhuur (...) van een bedrijf wordt de (...) referentiehoeveelheid (....) geheel of gedeeltelijk aan de koper [of] de huurder (...) overgedragen. (...)."
De uitdrukking 'bedrijf' sloeg niet alleen op een melkveehoudersbedrijf als geheel, maar ook op weidegrond zonder koeien, machines etc. (HvJ EG 13 juli 1989, zaak 5/88 (Wachauf), Jurispr. 1989, 2609 na concl. A-G Jacobs ). Aangezien de overdracht ook gold bij verkoop of verhuur van gedeelten van een bedrijf (art. 5, lid 2, Vo 1371/84), ging dus ook bij verkoop op verhuur van losse percelen weidegrond melkquotum over.
2.1.3. Omdat het melkquotum in 1984 werd toegekend aan de producent van melk, werd het in pachtsituaties toegekend aan de pachter. Bij verpachting nà invoering van de melkheffing, gaat het melkquotum blijkens het arrest-Wachauf over op de pachter.
2.1.4. In 1985 werd aan art. 7 Vo Pro 857/84 een lid toegevoegd, dat luidde:
"4. In geval de pacht verstrijkt kunnen de Lid-Staten, indien de pachter geen recht heeft op verlenging van de pacht (...), bepalen dat de referentiehoeveelheid die overeenkomt met het bedrijf waarop de pacht betrekking heeft, geheel of gedeeltelijk ter beschikking wordt gesteld van de vertrekkende pachter, indien hij voornemens is de melkproduktie voort te zetten.
(...).".
Het HvJ EG leidde in het arrest Wachauf uit de voormelde verordeningen af (r.o. 13)
"dat de gemeenschapswetgever de referentiehoeveelheid aan het einde van de pacht in beginsel wilde laten terugkeren aan de verpachter, die opnieuw de beschikking over het bedrijf verkrijgt (...)"
tenzij de betrokken Lid-Staat de mogelijkheid heeft benut (art. 7, lid 4, Vo 857/84) om de referentiehoeveelheid geheel of gedeeltelijk toe te kennen aan de vertrekkende pachter. In r.o. 21 suggereerde het HvJ EG dat de Lid-Staat (of de verpachter) ook een vergoeding aan de pachter zou kunnen toekennen wegens verlies of overgang van het melkquotum. HvJ EG 24 maart 1994, zaak C-2/92 (Bostock), Jurispr. 1994, I_955 , overwoog (r.o. 27) dat de hiervoor genoemde verordeningen
"en algemene beginselen van het gemeenschapsrecht een Lid-Staat niet de verplichting opleggen, een regeling in te voeren op grond waarvan de verpachter de vertrekkende pachter een vergoeding moet betalen voor de bij de beëindiging van de pachtovereenkomst aan hem overgedragen referentiehoeveelheid, noch de pachter rechtstreeks een recht op een dergelijke vergoeding toekennen."
2.2. Nationaal recht tot 1993.
2.2.1. Art. 7 Beschikking Pro superheffing 1985, tekst sinds september 1986 , luidde:
"1. In geval van overdracht van grond, niet zijnde een geheel bedrijf gaat een heffingvrije hoeveelheid over, als overeengekomen door betrokken partijen op basis van de voor de melkproduktie gebruikte oppervlakte (...).
2. Een overgang van een heffingvrije hoeveelheid vindt plaats tot ten hoogste 20 000 kg per hectare grond."
Een zelfde regel gold voor de overgang van het melkquotum bij het aangaan of eindigen van een pachtovereenkomst (art. 7c Beschikking superheffing 1985, tekst sinds september 1986).
In deze zin ook de artt. 16 en 19 Beschikking superheffing 1988 (tekst tot 1992) Tot september 1986 kon worden aangenomen dat een overdracht van grond ook volgens de nationale regels automatisch overgang van het melkquotum tot gevolg had. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBB) 1 november 1989, UCB 1989,70 m.nt. H.J. Simon, paste die regel ook toe bij het eindigen van een pachtovereenkomst..
2.2.2. CBB 12 augustus 1992, UCB 1992, 48 met noot van B.M.J. van der Meulen, onder nr. 35, besliste dat het melkquotum (ook) naar nationaal recht ook zonder overeenkomst tussen pachter en verpachter bij het einde van de pacht overging op de verpachter. Was de verpachter zelf geen melkproducent, dan kon hij het quotum volgens het CBB ook zonder medewerking van de oude pachter overdragen aan de nieuwe pachter HR 13 oktober 1989, NJ 1990, 5, betrof kennelijk een kort geding t.a.v. de in CBB 12 augustus 1992 besliste hoofdzaak. In dat arrest werd (in afwijking van het arrest-Wachauf) de mogelijkheid opengelaten dat de pachter (een deel van) het melkquotum zou kunnen behouden. Het arrest heeft door de uitspraak in de hoofdzaak zijn belang verloren. .
2.2.3. Het gerechtshof te Arnhem (pachtkamer) volgde een andere weg. Het leidde uit art. 25 Pachtwet Pro af dat de pachter gehouden is de gepachte grond bij het einde van de pacht met melkquotum ter beschikking te stellen van de verpachter c.q. mee te werken aan overdracht van het melkquotum aan de nieuwe pachter . Daar stond tegenover dat de pachter volgens het gerechtshof aanspraak had op vergoeding van (in beginsel) 50% van de waarde van het melkquotum (zie par. 3.6.).
2.2.4. In 1992 werd de omvang van het over te dragen melkquotum in beginsel gefixeerd op 20.000 kg per hectare grond omdat de vrijheid die de Nederlandse regeling aan partijen bood om de omvang van het overgedragen melkquotum tot op zekere hoogte zelf te bepalen in strijd werd geacht met het EG-recht (HvJ EG 6 december 1991, zaak C 121/90 (Posthumus/Oosterwoud) na conclusie A-G Jacobs, Jurispr. 1991, I 5833 ).
3. Pacht en melkquotum sinds 1993.
3.1. Art. 7, lid 1 Verordening (EEG) nr. 3950/92 van de Raad van de EG van 28 december 1992, Pb EG 31 december 1992, nr. 405/4 , luidt:
"In geval van verkoop [of] verhuur (...) wordt de op een bedrijf beschikbare referentiehoeveelheid samen met het bedrijf overgedragen aan de producent die het bedrijf overneemt, op de wijze die door de Lid-Staten wordt bepaald rekening houdend met de voor de melkproduktie gebruikte oppervlakten of met andere objectieve criteria en, in voorkomend geval, met de overeenkomst tussen de partijen. (...) Dezelfde bepalingen zijn van toepassing op de overige gevallen van overdracht waaraan voor de producenten vergelijkbare rechtsgevolgen verbonden zijn. (...)".
3.2. Art. 15 van Pro de Regeling superheffing 1993 houdt in:
"1. Een referentiehoeveelheid kan worden overgedragen in samenhang met de overdracht van voor de melkproduktie gebruikte grond (...), als overeengekomen door betrokken partijen (...)
2. De over te dragen referentiehoeveelheid mag niet meer bedragen dan 20 000 kg per hectare grond.
3. De over te dragen referentiehoeveelheid omvat minimaal 20 000 kg (...) [tenzij] de totale referentiehoeveelheid van de vervreemder minder dan 20 000 kg bedraagt en deze hoeveelheid in zijn geheel wordt overgedragen. (...)."
Ter toelichting werd opgemerkt
"Partijen bepalen (...) zelf binnen randvoorwaarden of quotum met een grondoverdracht wordt overgedragen. (...) Uitgangspunt van de verordeningen is dat de grond het quotum volgt bij overdrachten. (...) Ingeval er quotum wordt overgedragen, dient dit in samenhang met de overdracht van grond te geschieden."
Onder 'overdracht van (...) grond' wordt ook verstaan het in pacht geven van grond voor de tijd van meer dan één jaar (art. 23, lid 1, onder b en c, Regeling superheffing 1993). Het
eindigen van een pachtovereenkomst wordt aan een overdracht gelijkgesteld (art. 23, lid 2, Regeling superheffing 1993). Het melkquotum kan ook tijdelijk (zonder grond) worden overgedragen (art. 24 Regeling Pro superheffing 1993).
3.3. Art. 7, lid 2, Vo nr. 3950/92 luidt:
"Bij ontstentenis van een overeenkomst tussen de partijen worden in geval van het verstrijken van een pachtovereenkomst die niet (...) kan worden verlengd of in situaties met vergelijkbare rechtsgevolgen, de op het betrokken bedrijf beschikbare referentiehoeveelheden geheel of ten dele overgedragen aan de producent die het bedrijf overneemt, volgens door de Lid-Staten vastgestelde of nog vast te stellen bepalingen en met inachtneming van de legitieme bepalingen van de partijen."
De A-G Gulmann sprak in zijn conclusie voor het arrest Bostock (Jurispr. 1994, I-964) van een
"(...) nogal vage (...) verplichting voor de Lid-Staten (...) om (ten aanzien van de overgang van het melkquotum bij het eindigen van de pachtovereenkomst) regels vast te stellen (...)."
3.4. De Nederlandse regeling stelt de maximaal (c.q. minimaal) overdraagbare hoeveelheid vast maar verwijst verder naar de afspraak tussen partijen (art. 15 j? 23 Regeling superheffing 1993). Wel is nog bepaald dat bij overdracht van meer dan de maximaal toegestane hoeveelheid voor het meerdere een vergoeding wordt toegekend (art. 18, lid 4, Regeling superheffing 1993) welke vergoeding (art. 18, lid 5, Regeling superheffing 1993)
"(...) In geval van ontbinding, eindigen dan wel beëindiging van een pachtovereenkomst wordt (...) toegekend aan de verpachter en pachter gezamenlijk ieder voor de helft, tenzij de betrokken partijen anders overeenkomen."
3.5. Niet geregeld is wat er moet gebeuren als partijen het niet eens kunnen worden over de omvang van het aan het verpachte toe te rekenen melkquotum (b.v. omdat de pachter zijn bedrijf zowel op gepachte grond als op eigen grond uitoefende en het aan hem in 1984 toegekende melkquotum op beide betrekking heeft). Verdedigd wordt dat dan een verdeling op basis van de oppervlakten moet plaatsvinden en dat het geschil kan worden voorgelegd aan de pachtkamer .
3.6. Evenmin is iets geregeld over de eventueel door de verpachter bij het einde van de pacht aan de pachter te verstrekken vergoeding. Met Heisterkamp zou ik willen aannemen dat de daarover onder de werking van de oude beschikkingen superheffing gewezen jurisprudentie van de pachtkamer van het gerechtshof te Arnhem van belang is gebleven. Volgens die rechtspraak heeft de pachter recht op vergoeding door de verpachter van (in beginsel) 50 % van de waarde van het melkquotum dat in 1984 tijdens de pacht aan de pachter is toegekend en dat bij het einde van de pacht vervalt aan de verpachter. Het gerechtshof grondt die aanspraak op de pachtverhouding (ge-
rechtshof Arnhem (pachtkamer) 22 juni 1992, AgrR 1993,
4629 Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 12 oktober 1995, Stb. 504, tot wijziging van de Pachtwet is aangedrongen op (nadere) regelgeving (in het voordeel van de pachter). De Minister van Landbouw heeft dat afgewezen (Kamerstukken II, 1994-95, 22 705, nrs. 24, 28; 21 510-16 enz., nr. 120 en Kamerstukken I, 1994-95, 22 705, nr. 99b, blz. 5).):
"De aanspraken op een met een verpacht object samenhangend melkquotum behoren tot de rechtsgevolgen van de betreffende pachtovereenkomst, welke naar de aard van die overeenkomst uit de eisen van redelijkheid en billijkheid voortvloeien. (...) Beide partijen hebben (...) aanspraken met betrekking tot het melkquotum, zulks - nu enerzijds het gepachte door de verpachter ter beschikking is gesteld en anderzijds de melkproduktie door de pachter is tot stand gebracht - in beginsel ieder voor de helft (...). [Dit] brengt mede dat (de pachter), die (...) bij het einde van de (...) pachtovereenkomst ook het met de (...) grond samenhangende melkquotum verliest, recht heeft op een door (de verpachter) daarvoor aan hem te betalen vergoeding. Uitgangspunt is daarbij in casu: de helft van de waarde van het melkquotum ten tijde van het einde van de overeenkomst."
3.7. Is het melkquotum bij de invoering van de quotumregeling in 1984 toegekend aan de eigenaar/melkveehouder en heeft deze vervolgens land verpacht en (een deel van) zijn melkquotum voor de duur van de pacht ter beschikking gesteld aan de pachter, dan keert het melkquotum aan het einde van de pacht terug naar de verpachter (zie ook par. 5.3.).
3.8. Tijdens de looptijd van de pacht kan de verpachter zijn latente aanspraak op het melkquotum realiseren door verkoop van de verpachte grond en de aanspraak op het quotum aan de pachter (art. 56d Pachtwet) of aan een derde. Het gerechtshof te Arnhem stelde de contante waarde van de aanspraak van de verpachter op het in 1984 tijdens de looptijd van de pacht aan de pachter toegekende melkquotum in een arrest van 20 juli 1992, NJ 1992, 594, op ten hoogste 25 % . Dat 'ten hoogste' lijkt mij voor twijfel vatbaar, omdat de contante waarde van de aanspraak afhangt van de resterende looptijd van de pacht en dus, althans in theorie, moet kunnen oplopen tot 50 %.
3.9. Is het melkquotum in 1984 toegekend aan de eigenaar/melkveehouder en daarna bij verpachting ter beschikking gesteld aan de pachter, dan zal bij de berekening van die contante waarde in aanmerking moeten worden genomen dat het quotum bij het einde van de pacht zonder meer vervalt aan de verpachter.
3.10. Bij onteigening heeft de eigenaar/verpachting recht op vergoeding van de waarde van zijn (latente) aanspraak op het aan de verpachte grond toe te rekenen melkquotum.
4. Het karakter van de aanspraak op het melkquotum.
4.1. De waarde van (landbouw)grond zal in beginsel (mede) worden bepaald door de gebruiksmogelijkheden, dus ook door de mogelijkheid tot gebruik voor de melkveehouderij. De A-G Jacobs betoogde in zijn conclusie voor het arrest Wachauf (Jurispr. 1989, blz. 2630 lk. en rk.):
"25.(...) (De) Commissie (...) (betoogt) dat een quotum
slechts een instrument voor het beheer van de markt is en dat het niet is te beschouwen als een soort immaterieel vermogensbestanddeel ten aanzien waarvan eigendomsrechten kunnen ontstaan. Mijns inziens kan zulks misschien wel de bedoeling van de gemeenschapsregeling geweest zijn, maar dat stemt niet overeen met de economische realiteit. Beziet men de aard van het quotum vanuit het oogpunt van de producent, dan is het duidelijk dat het quotum een soort vergunning is om een bepaalde hoeveelheid van een produkt (melk) boetevrij (extra-heffing) tegen een min of meer gegarandeerde prijs te produceren. Op een markt die daadwerkelijk verstard is door de invoering van quota, moet een dergelijke "vergunning" wel een economische waarde verkrijgen, die in de eerste plaats in een hogere huurwaarde en een hogere kapitaalwaarde voor melkbedrijven resulteert. De praktijk van "quotaverhuur", dat wil zeggen de tijdelijke overdracht zonder grond van niet gebruikte quota van de ene producent naar de andere (...) toont (...) aan, dat een quotum ook een intrinsieke waarde kan hebben. (...)
26. Het probleem van de eigendom van het quotum is door het gemeenschapsrecht niet opgelost, misschien omdat het - uit vrees dat daardoor een markt voor de quota zou ontstaan - niet wenselijk werd geacht dat een quotum het voorwerp van eigendom kon zijn. (...) Enerzijds lijkt het feit dat op grond van de overdrachtsregels het quotum in beginsel de grond volgt, erop te wijzen dat de referentiehoeveelheid gebonden is aan de grond, zodat zij eigendom zou zijn van de eigenaar van de grond. Anderzijds wijzen het bestaan van artikel 7, lid 4 van de verordening nr. 857/84 en de recente mogelijkheid van "quotaverhuur" erop, dat die band met de grond niet absoluut is. Bovendien worden de quota niet aan het bedrijf, maar aan een persoon, de individuele producent - die uiteraard een pachter kan zijn -, toegekend op basis van zijn produktie tijdens een bepaald referentiejaar. Deze overwegingen duiden mijns inziens erop, dat zowel verpachter als pachter aanspraak kunnen maken op de eigendom van het quotum."
Hij noemde het melkquotum (blz. 2630, lk. eerste al., par. 24):
"een immaterieel vermogensbestanddeel (...) dat (...) een afzonderlijke economische waarde heeft."
4.2. HvJ EG 22 oktober 1991, zaak C-44/89 (von Deetzen II), na conclusie A-G Jacobs, Jurispr. 1991, blz. I-5119, betrof de niet overdraagbare specifieke referentiehoeveelheid als bedoeld in art. 3bis Vo 857/84 voor melkveehouders die in de jaren vóór 1984 hadden deelgenomen aan een 'niet-leveringsprogramma' en later de produktie van melk wilden hervatten. Het ging er (o.a.) om, of de niet-overdraagbaarheid een schending van het eigendomsrecht betekende. Overwogen werd (r.o. 27)
"(...) dat het (...) in de communautaire rechtsorde gewaarborgde eigendomsrecht niet het recht omvat, een voordeel als de in het kader van een gemeenschappelijke marktordening toegekende referentiehoeveelheid te verhandelen, welk voordeel noch uit het eigendom noch uit de beroepsactiviteit van de betrokkene voortvloeit."
4.3. Dit argument werd herhaald in het arrest Bostock (Jurispr. 1994, blz. I-955, r.o. 19) inzake de aanspraken van de pachter op (vergoeding van de waarde van) het normale melkquotum.
4.4. Het lijkt mij overigens dat de EG-regels de verhandeling van de normale referentiehoeveelheden, samen met voor melkproduktie gebruikte grond, niet verbieden.
4.5. De aanspraak op een melkquotum kan volgens de Nederlandse regels slechts worden overgedragen samen met een hoeveelheid grond, maar het overgedragen melkquotum is niet gekoppeld aan het overgedragen perceel. Het kan bij voorbeeld ook worden benut voor de melkveehouderij op een perceel dat de koper al in bezit heeft. HR 31 mei 1989, BNB 1989/235 na concl. A-G Moltmaker en m.nt. G. Laeijendecker , inzake de overdrachtsbelasting beschouwde de bij aankoop van grond (en gebouwen) verkregen aanspraak op een melkquotum dan ook als een zelfstandig recht. Moltmaker noemde in zijn conclusie voor HR 31 mei 1989 al een aantal omstandigheden die wezen op dat zelfstandige karakter van de aanspraak op een melkquotum. Daaraan kunnen worden toegevoegd de mogelijkheid om het quotum mee te nemen bij verplaatsing van het bedrijf (art. 22 Regeling Pro superheffing 1993); de mogelijkheid tot verhuur van het quotum (art. 24 Regeling Pro superheffing 1993) en de in art. 8 Vo Pro 3950 genoemde - maar in onze nationale regeling niet uitgewerkte - mogelijkheid om quota over te dragen, zonder (bijbehorende) grond.
4.6. Het arrest bevat de intrigerende overweging dat
"niet gezegd kan worden dat de volle waarde van het quotum in de waarde van de grond is begrepen."
Wellicht is bedoeld dat de mogelijkheid tot gebruik van de grond voor de melkproduktie op zichzelf wel in de waarde van de grond was begrepen, maar niet de extra waarde van de aanspraak op een melkquotum als schaarstepremie.
4.7. Het Gerechtshof Arnhem 21 februari 1994, AgrR 1994, 4703 , was van oordeel dat de waarde van het melkquotum niet kan worden afgeleid uit de kosten van de melkproduktie:
"(...) [De] waarde [van het melkquotum] heeft zich in de praktijk in het economisch verkeer (...) los van die kosten ontwikkeld; (...). [De aanspraak op een melkquotum] is een vermogensbestanddeel waarvan de waarde als zelfstandig aspect middels vraag en aanbod wordt bepaald."
5. Pachtprijs en melkquotum.
5.1. De pachtprijs is de vergoeding voor het gebruik van de gepachte grond (art. 13 Pachtwet Pro). De pachtprijs is gemaximeerd (art. 3 Pachtwet Pro, uitgewerkt in het Pachtnormenbesluit 1995 ). Het maximum bedraagt thans in beginsel 2 % van de vrije verkeerswaarde, uitgaande van agrarisch gebruik van de grond (art. 2, lid 1 Pachtnormenbesluit 1995). Bij wijze van overgangsmaatregel gelden thans - voorheen gold een strengere maximering - tijdelijk lagere maxima (opgenomen in de bijlage bij het Pachtnormenbesluit 1995). De vrije verkeerswaarde van de grond wordt volgens de toelichting bij het Pachtnormenbesluit 1995 bepaald met inachtneming van de gebruiksmogelijkheden van de grond.
5.2. Gelet op de erkenning van de aanspraak op het melkquotum als zelfstandig vermogensrecht zou kunnen worden betoogd dat de waarde van dat recht bij de bepaling van de verkeerswaarde van de grond - en dus ook bij de bepaling van de hoogte van de pachtprijs - niet in aanmerking dient te worden genomen. Een verpachter die met grond ook een melkquotum ter beschikking stelt, zal in die visie desgewenst een aparte vergoeding moeten bedingen. Houwing-Heisterkamp betogen echter dat de pachtprijs onder de oude pachtnormen kon worden afgestemd op de optimale gebruiksmogelijkheden van de grond, ook al was daarvoor een teeltvergunning vereist (welke vergunning op zichzelf werd gezien als een zelfstandig vermogensrecht ). Dat lijkt de mogelijkheid te openen de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het melkquotum te verwerken in de pachtprijs.
5.3. Vóór de invoering van de melkheffing overeengekomen pachtprijzen kunnen uiteraard geen vergoeding voor het gebruik van het melkquotum door de pachter bevatten. Het melkquotum werd immers bij de invoering van de melkheffing toegewezen aan de pachter (zie 2.1 en 2.2); de verpachter verkreeg op dat moment met betrekking tot de aan de verpachte grond toe te rekenen melkquotum een (slapend) vermogensrecht (HR 13 oktober 1993, BNB 1993/359 m.nt. P. den Boer).
6. Exploitatie van een vermogensbestanddeel.
6.1. Art. 4 Zesde Pro richtlijn inzake omzetbelasting houdt in:
"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die (...) zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht (...).
2. De in lid 1 bedoelde activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van (...) de landbouw (...). Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen."
6.2. Onder de Nederlandse omzetbelasting vallen, wat het binnenlandse verkeer betreft, slechts ondernemers (art. 1, onder a, Wet OB 1968). Onder ondernemer wordt verstaan 'ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent' (art. 7, lid 1, Wet OB 1968). Onder bedrijf werd in art. 7, lid 2, onder a, Wet OB 1968, tekst tot 1993 in navolging van art. 4, lid 2, Zesde richtlijn mede verstaan
"exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen."
6.3. Het begrip 'exploitatie' heeft blijkens HvJ EG 4 december 1990, Zaak C-186/89 (Van Tiem), Jurispr. 1990, blz. I-4363, BNB 1991/352 ) betrekking op
"alle handelingen (...) die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen."
Het arrest betrof de verlening van een recht van opstal voor een periode van 18 jaar tegen betaling van een jaarlijkse vergoeding.
6.4. Voor ik inga op het voorgelegde geval, bespreek ik eerst een andere - veronderstelde - situatie. Stel dat een melkveehouder die bij de invoering van de melkheffing in 1984 een melkquotum kreeg toegekend in een later jaar zijn bedrijfsuitoefening staakt, zijn grond verpacht en daarbij ook zijn melkquotum voor de duur van de pacht aan de pachter ter beschikking stelt. Stel verder, dat de pachtprijs mede betrekking heeft op het ter beschikking gestelde melkquotum, of dat daarvoor een aparte vergoeding is bedongen (zie par. 5.2.).
6.5. Zowel de verpachting als de ter beschikkingstelling van het melkquotum vallen dan onder het begrip 'exploitatie' (van resp. een lichamelijke en een onlichamelijke zaak). Voor de verpachting van de grond geldt een vrijstelling (art. 11, lid 1, onder b, Wet OB 1968). Het lijkt mij twijfelachtig of ook de ter beschikkingstelling van het melkquotum onder de vrijstelling kan worden gebracht.
6.6. Zou de pachtovereenkomst worden beëindigd en zou de ex-verpachter grond en (zijn aanspraak op) melkquotum daarna verkopen, dan rijst de vraag of de overdracht van het melkquotum onder de vrijstelling voor levering van onroerende goederen kan worden gebracht (art. 11, lid 1, onder a, Wet OB 1968 ). Eerst zal echter de vraag moet worden beantwoord of die verkoop en overdracht nog als een vorm van exploitatie kunnen worden beschouwd. Ik vond daarover geen jurisprudentie of literatuur, maar ik ben geneigd die vraag gelet op de tekst van de regeling ontkennend te beantwoorden.
6.7. Thans het onderhavige geval. Het Hof heeft onder meer overwogen (r.o. 4.2.):
"(...) als gevolg van de invoering van de quotumregeling hebben zowel de belanghebbende als haar pachter een vermogensrecht verkregen met betrekking tot (het) quotum, en is het aan de belanghebbende toekomende recht tot haar vermogen, in het bijzonder (...) tot de ter verkrijging van duurzame opbrengsten geëxploiteerde vermogensbestanddelen gaan behoren. (...)"
6.8. Voor zover het Hof hiermee heeft willen aangeven dat de belanghebbende haar aanspraak op het melkquotum - de overdracht daargelaten - heeft geëxploiteerd - in die zin, dat zij het melkquotum tegen vergoeding ter beschikking heeft gesteld aan de pachter, is dat onjuist. Het melkquotum werd bij de invoering van de melkheffing in 1984 op naam van de pachter gesteld. De pachter kreeg toen - voor de duur van de pachtovereenkomst - een eigen aanspraak op (gebruik van) het melkquotum. Daarmee valt niet te verenigen dat hij voor het gebruik van dat melkquotum ook nog een vergoeding verschuldigd zou zijn geweest aan de verpachter.
6.9. Bovendien heeft de gemachtigde van de belanghebbende in een brief aan het Hof van 6 mei 1994 tot aanvulling van het beroepschrift gesteld (blz. 4, 5e en 6e zin):
"de pachtprijzen zijn bij de invoering van de quotumregeling niet verhoogd. Een verpachter ontvangt in de jaarlijkse pachtsom dan ook geen vergoeding terzake van het quotum."
Uit de gedingstukken blijkt niet dat de Inspecteur die stelling heeft weersproken, zodat het gestelde tussen partijen vaststond.
6.10. Ook in het onderhavige geval rijzen de in par. 6.6. opgeworpen vragen, maar er is een kwestie die eerst moet worden behandeld.
7. Economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn.
7.1. HvJ EG 20 juni 1991, Zaak C-60/90 (Polysar), Jurispr. 1991, blz. I-3111 , rekende tot de 'economische activiteiten' als bedoeld in art. 4 Zesde Pro richtlijn niet
"het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen"
omdat
"De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig (...) niet (is) aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed. (...)".
In die zin ook HvJ EG 22 juni 1993, Zaak C 333/91 (Sofitam/Satam), Jurispr. 1993, I-3513 (Franse tekst) , en HvJ EG 20 juni 1996, Zaak C 155/94 (Wellcome Trust Ltd.), na concl. A_G Lenz; FED 1996/577 m.nt. W.A.P. Nieuwenhuizen . In het laatste arrest werd overwogen (r.o. 32) dat
"de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd"
en dat (r.o. 41)
"het begrip economische activiteiten niet een activiteit omvat (...) die bestaat in de aankoop en verkoop van aandelen en andere effecten door een trustee in het kader van het beheer van het vermogen van een caritatieve trust."
7.3. De trust oefende ook nog andere activiteiten uit, waarvoor zij wèl OB-belastingplichtig was. Die activiteiten lagen op een ander vlak en waren daarom kennelijk verder niet van belang.
7.4. Deze jurisprudentie betrof weliswaar aandelen en (andere) effecten, maar de gedachtengang leent zich ook voor toepassing ten aanzien van andere particuliere beleggingen. Ook de overdracht van de aanspraak op melkquotum door een particuliere verpachter, die deze aanspraak bij invoering van de melkheffing heeft verkregen en nooit opbrengstgevend heeft aangewend, zal daarom op zichzelf bezien niet als een 'economische activiteit' kunnen worden beschouwd.
7.5. Wellicht zou anders kunnen worden geoordeeld als er een
rechtstreekse samenhang zou bestaan tussen de overdracht en een andere activiteit, die wel tot de 'economische activiteiten' in de zin van de Zesde richtlijn moet worden gerekend.
In dit geval gaat het dan om een rechtstreekse samenhang met de verpachting van de weilanden.
7.6. De belanghebbende heeft haar aanspraak op het melkquotum weliswaar verkregen tijdens de verpachting van die weilanden, maar verder bestaat er geen samenhang tussen de verpachting van die weilanden en overdracht van de aanspraak op het melkquotum. De overdracht vindt plaats aan een derde, na of bij het eindigen van de pacht. Slechts als men de verkoop van de voorheen verpachte weilanden nog tot de exploitatie van die weilanden zou willen rekenen, zou een verband met de verpachting aanwezig kunnen worden geacht. Een rechtstreeks verband met de verpachting ontbreekt.
8. Beoordeling van het cassatieberoep.
8.1. De eerste klacht betreft kennelijk het oordeel van het Hof dat de belanghebbende haar aanspraak op het melkquotum heeft geëxploiteerd. Die klacht acht ik - zie par. 6.8. en 6.9 - gegrond.
8.2. De klachten betreffen verder de vraag of de overdracht van de aanspraken op melkquotum door de belanghebbende kon worden beschouwd als een 'economische activiteit'. Ook die klacht acht ik gegrond (zie par. 7.4. t/m 7.6.).
8.3. De andere klachten betreffen toepassing van de vrijstelling voor levering van onroerende zaken (art. 11, lid 1, onder a, Wet OB 1968) en de toepassing van een resolutie van de Staatssecretaris van Financiën, waarin ten aanzien van overdrachten e.d. van aanspraken op een melkquotum door veehouders soepel standpunt is ingenomen. De eerste kwestie kwam in par. 6.6. ter sprake; de andere bespreek ik in mijn conclusie in de zaak 32.437. Thans behoeven die klachten geen behandeling, omdat de andere klachten gegrond zijn.
9. Conclusie.
Deze conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,