Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 februari 1995 betreffende de hem voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 155.468,-- en met inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 4.568,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, onder handhaving van het belastbare inkomen, door inachtneming van een belastingvrije som van ƒ 9.136,-- bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 1 april 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende, in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenote), is tandarts te Z. Tot en met 1989 maakte de echtgenote, gediplomeerd verpleegkundige, voor het meewerken in de voor rekening van belanghebbende gedreven tandartsenpraktijk aanspraak op meewerkaftrek voor meer dan 1.750 uren. Op 10 oktober 1990 hebben belanghebbende en de echtgenote een akte van maatschap (hierna: de akte) opgesteld, welke akte - voor zover te dezen van belang - bepalingen omtrent de inbreng van de vennoten, de werkverdeling, het dagelijks beheer, de winstverdeling en het einde van de maatschap bevat. Belanghebbende en de echtgenote hebben voor hun inbreng in de maatschap om toepassing van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990; hierna: de Wet) verzocht.
3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil het antwoord op de vraag of de echtgenote als deelnemer in de maatschap is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet, zodat bij de berekening van de winst uit onderneming rekening kan worden gehouden met haar winstaandeel. Indien de echtgenote als ondernemer dient te worden aangemerkt, was voorts in geschil of de winstverdeling tussen belanghebbende en de echtgenote op basis van de akte op zakelijke gronden geschiedde.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes echtgenote niet voldoet aan de voorwaarden voor het ondernemerschap. Het Hof heeft daaraan met name ten grondslag gelegd dat de door de echtgenote in de praktijk verrichte werkzaamheden vooral van ondersteunende aard zijn.
3.4. De tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten en tot uitvoering gebrachte maatschapsovereenkomst houdt in, naast bepalingen omtrent inbreng van ieder der echtgenoten: dat winsten en verliezen door beide maten gelijkelijk worden genoten respectievelijk gedragen; dat bij de winstverdeling aan belanghebbende en de echtgenote een arbeidsvergoeding van respectievelijk ƒ 120.000,-- en ƒ 48.000,-- per jaar wordt toegekend; dat bij ontbinding van de maatschap iedere maat in het vermogen der maatschap is gerechtigd voor het bedrag van zijn kapitaalrekening, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies en dat de liquidatiewinst of het liquidatieverlies door de maten gelijkelijk zal worden genoten respectievelijk gedragen.
Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat voor rekening van de echtgenote een onderneming wordt gedreven. De aard van de werkzaamheden kan, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet als maatstaf gelden voor de beoordeling van de vraag of de echtgenote als ondernemer dient te worden aangemerkt. De door de echtgenote van belanghebbende verrichte werkzaamheden worden derhalve verricht in het kader van de in de maatschap ingebrachte onderneming. 's Hofs oordeel berust mitsdien op een onjuiste opvatting van artikel 6 van de Wet, zodat het middel, voor zover het zich tegen dit oordeel keert, doel treft.
3.5. Ten aanzien van de tussen belanghebbende en de echtgenote overeengekomen winstverdeling heeft het Hof geoordeeld dat deze verdeling niet is ingegeven door zakelijke overwegingen. Nu het Hof evenwel geen oordeel heeft gegeven of, en zo ja, in welke mate de overeengekomen winstverdeling afwijkt van hetgeen tussen van elkaar onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen, is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd, zodat het middel ook voor zover het zich tegen dit oordeel keert, gegrond is.
3.6. Op grond van het hiervóór in 3.4 en 3.5 overwogene, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Nader dient te worden onderzocht welk gedeelte van de aan de echtgenote toegerekende winst als onttrekking aan de winst van belanghebbende moet worden aangemerkt.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 12 februari 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.127 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1990 X
Parket, 1 april 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 28 februari 1995, nr. 931177, FED 1995/412 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 18 mei 1995, blz. 31, punt 95-985 .
B. . De belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X_Y (hierna te noemen de echtgenote).
C. . De belanghebbende is tandarts. De echtgenote is gediplomeerd verpleegkundige.
D. . Tot en met 1989 werd een meewerkaftrek toegepast op basis van meer dan 1750 uren werk.
E. . Op 10 oktober 1990 maakten de belanghebbende en de echtgenote een akte van maatschap op.
F. . In geschil is of sindsdien voor de heffing van inkomstenbelasting de echtgenote als ondernemer aangemerkt behoort te worden, welke vraag de belanghebbende bevestigend beantwoordt en de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) ontkennend.
G. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
H. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Na aanvulling steunt het op een middel van cassatie, dat uit tien, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaat.
I. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
J. . Min of meer vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 29.798 , 30.752 , 31.041 , 31.394 , 31.468 , 31.538 en 31.539 . In de zaak nr. 31.041 neem ik heden eveneens conclusie.
II. . Gehuwde genieters van winst uit onderneming.
De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de heffing van inkomstenbelasting ten laste van gehuwde genieters van winst uit onderneming.
III. . Enkele gegevens over de ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . De akte van maatschap behoort in afschrift als bijlage 2 bij de aanvulling van het beroepschrift en als bijlage 4 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding.
1. . Het Hof heeft een aantal bepalingen in zijn uitspraak opgenomen (ik citeer met vermelding van vindplaatsen in het aan de belanghebbende toegezonden afschrift van de uitspraak; uiteraard is de bladzijdenummering in FED anders):
"(blz. 3) (...) Artikel 4 1. Ieder der partijen brengt in de maatschap in zijn volledige arbeid, kennis en vlijt. 2. Bovendien brengt partij a in de maatschap in zijn tot dusverre voor eigen rekening uitgeoefende tandartspraktijk (...) 4. Ieder der partijen wordt voor zijn inbreng (...) op zijn kapitaalrekening in de boeken der maatschap gecrediteerd (...) Artikel 5 1. Ieder der partijen is belast met het beheer van de maatschap. Beide partijen zijn bevoegd de maatschap (...) te verbinden (...) De medewerking van de andere partij is steeds vereist voor de volgende rechtshandelingen: a. het aanstellen van personeel (...) 2. Partij b is niet aansprakelijk voor de juridische gevolgen van de door partij a verrichte medische behandelingen als tandarts. (...) Artikel 10 Winst (...) zal door partijen (...) gelijkelijk worden genoten (...) Onder kosten zijn (...) te begrijpen de (...) aan partij a toe te kennen arbeidsvergoeding van f 120.000 per jaar en aan partij b toe te kennen arbeidsvergoeding van f 48.000 per jaar. (...)"
2. . Het Hof heeft niet overgenomen art. 13:
"De maatschap eindigt: 1. Door opzegging (...); opzegging kan geschieden: a. in geval het huwelijk van partijen wordt ontbonden (...); c. ingeval de partijen feitelijk hun samenwoning beëindigen (...)"
B. . In de aanvulling van het beroepschrift betoogde de belanghebbende:
"(blz. 4) (...) De echtgenote is zich de laatste jaren meer gaan bezig houden met het - investeringsbeleid - personeelsbeleid - financiële beleid - en de wijze van omgaan en behandelen van patiënten. (...) (blz. 5) (...) 2. (...) (blz. 6) (...) Aangezien een aantal (...) werkzaamheden ook aan derden plegen te worden opgedragen en die derden daarvoor een beloning ontvangen, betekent dat genoemde werkzaamheden de gebruikelijke hulp en bijstand als echtgenote te boven gaan en deze verricht worden in het economische verkeer. (...) (blz. 8) (...) De civielrechtelijke bestuursbevoegdheid vormt de belangrijkste toetssteen voor het ondernemerschap. Bestaat voornoemde bestuursbevoegdheid dan is het niet meer van belang of de toetredende echtgenoot kwalificatie mist voor de uitoefening van een beroep. (...)"
C. . Het vertoogschrift van de Inspecteur, blz. 4 v., hield een gespecificeerde betwisting in van de zakelijkheid van de winstverdeling.
D. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. In deze pleitnota, onder 3, blz. 1 v., betwistte de belanghebbende de door de Inspecteur aangenomen aantallen arbeidsuren. Voorts gaf de belanghebbende een opsomming van (onder 4, blz. 2):
"daden van beheer en beschikking van echtgenote - Het op peil houden van de voorraden, materialen en hulpmiddelen - Het inkopen van genoemde materialen, hulpmiddelen en schoonmaakmiddelen - Het aanmanen van debiteuren en daarmee eventueel een betalingsregeling treffen - Het betalen van facturen - Opdrachten verstrekken aan tandtechnici - Afspraken maken met vervangers (...)"
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 10) 4.3. Nu de inspecteur het bestaan van het ondernemerschap aan de zijde van de echtgenote gemotiveerd betwist, dient belanghebbende zodanige feiten en omstandigheden te stellen - en bij betwisting aannemelijk te maken - dat daaruit de juistheid van zijn standpunt kan worden afgeleid. 4.4. Uit de vaststaande feiten en hetgeen omtrent de werkzaamheden van de echtgenote voorts nog is opgemerkt, leidt het hof af dat de feitelijke bemoeienissen van de echtgenote met de tandartsenpraktijk hoofdzakelijk als ondersteunende werkzaamheden zijn te kwalificeren. 4.5. Belanghebbende voert in dit verband weliswaar aan dat de echtgenote zich de laatste jaren meer is gaan bezig houden met het investeringsbeleid, het personeelsbeleid, het financiële beleid en de wijze van omgaan en behandelen van pati-ënten, doch onderbouwt deze door de inspecteur niet aanvaarde stellingen niet met concrete feitelijke gegevens. 4.6. Het geven van leiding aan het personeel is voorts niet als een exclusieve bevoegdheid van een ondernemer aan te merken. 4.7. De werkzaamheden van de echtgenote zijn - gelet op het vorenoverwogene - niet van zodanige aard dat daarin het lopen van ondernemingsrisiko ligt besloten. 4.8. (...) (blz. 11) (...) het aantal door belanghebbende gewerkte uren [overtreft] dat van zijn echtgenote verre (...) 4.9. Daarvan uitgaande zou belanghebbende (...) met veel minder beloning genoegen nemen dan waar hij (...), zakelijk gezien, recht op zou hebben. 4.10. Gelet op het vorenstaande kan niet worden gezegd dat de verdeling van de winst tussen de belanghebbende en de echtgenote is gebaseerd op ieders bijdrage tot het ontstaan van deze winst, zodat de verdeling van de winst niet is ingegeven door zakelijke overwegingen. 4.11. Het hof komt reeds op grond van het vorenoverwogene tot de gevolgtrekking dat belanghebbendes echtgenote niet voldoet aan de voorwaarden voor het ondernemerschap, zodat de maatschap reële praktische betekenis mist (...)"
V. . Het middel en de beoordeling ervan.
A. . Middelonderdeel 1 houdt, kort gezegd, de stelling in dat (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) de echtgenote (...) het ondernemerschap heeft verkregen voortvloeiende uit de wilsovereenkomst tussen beide echtelieden (...), op grond waarvan zij bestuursmacht verkrijgt over haar gedeelte van het maatschapsvermogen. (...)"
B. . Naar ik meen, is het mogelijk dat bij het aangaan van een maatschap tussen echtgenoten door een partner vermogen wordt ingebracht dat hem buiten gemeenschap van goederen toekomt, en ook dat hij gemeenschapsvermogen inbrengt dat onder zijn bestuur staat.
C. . Dat is evenwel in dit geval niet aan de orde, want de echtgenote heeft geen vermogen in de maatschap ingebracht.
D. . Dit brengt mee dat het realiteitsgehalte van de maatschap slechts getoetst kan worden door beoordeling van de ingebrachte arbeid.
E. . Dienaangaande heeft het Hof de arbeid van de echtgenote gekwalificeerd als "hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden" en daarmee klaarblijkelijk bedoeld dat de werkzaamheden veeleer in een gezagsverhouding dan in een samenwerkingsverband verricht worden.
F. . Deze beoordeling is zozeer verweven met de feiten en omstandigheden van het geval, dat zij (afgezien van eventuele motiveringsgebreken, waarover nader bij de volgende middelonderdelen) in cassatie niet getoetst kan worden.
G. . Daarom kan middelonderdeel 1, op zichzelf beoordeeld, niet tot cassatie leiden.
H. . Middelonderdeel 2 gaat ervan uit (ibid.),
"(...) dat Het Hof vindt dat het bestaan van het ondernemerschap aan de zijde van de echtgenote door de inspecteur gemotiveerd is betwist en dat belanghebbende de juistheid van dat standpunt niet zou hebben betwist. (...)",
en voert daartoe met name aan hetgeen hiervóór uit de aanvulling van het beroepschrift, blz. 6, is geciteerd en hetgeen in de pleitnota, onder 3, is behandeld met betrekking tot het aantal arbeidsuren van de belanghebbende zelf.
I. . Het uitgangspunt van het middelonderdeel mist evenwel feitelijke grondslag: het Hof heeft wel degelijk onderkend dat de belanghebbende de desbetreffende betwisting bestreden heeft. Het heeft alleen die bestrijding niet geslaagd bevonden.
J. . Daarbij heeft het Hof klaarblijkelijk aanvaard dat de medewerking van de echtgenote in de praktijk aspecten van deelneming aan het maatschappelijk verkeer heeft.
K. . Omtrent het aantal arbeidsuren van de belanghebbende heeft het Hof ermee volstaan vast te stellen, dat dat aantal het aantal arbeidsuren van de echtgenoten "verre overtreft". Dat klopt met de stellingen van beide partijen en meer had het Hof voor zijn beslissing niet nodig.
L. . Derhalve kan middelonderdeel 2 niet tot cassatie leiden.
M. . Middelonderdeel 3 voert tegen 's Hofs kwalificatie van de werkzaamheden van de echtgenote als hoofdzakelijk ondersteunend aan hetgeen in de pleitnota, onder 4, voorkomt.
N. . Naar mijn mening gaat de bestrijding niet op; ook indien het Hof volledig aanvaard heeft hetgeen dienaangaande in de pleitnota is betoogd, kon het de werkzaamheden aanmerken als niet meer dan ondersteunend.
O. . Middelonderdeel 3 faalt.
P. . Middelonderdeel 4 is gericht tegen 's Hofs overweging (4.5) "Belanghebbende (...) onderbouwt deze (...) stellingen niet met concrete gegevens", en voert daartoe aan hetgeen in de pleitnota, onder 4, is betoogd en hetgeen over de arbeidstijden van de echtgenote is gesteld.
Q. . Het oordeel dat zulks onvoldoende concreet was, was echter aan het Hof voorbehouden. Mijns inziens kon het Hof zeer wel aldus oordelen.
R. . Derhalve faalt middelonderdeel 4.
S. . Middelonderdeel 5 is gericht tegen 's Hofs overweging (4.6) dat het geven van leiding aan personeel niet als een exclusieve bevoegdheid van een ondernemer is aan te merken; het bestrijdt de relevantie van deze overweging in dit verband.
T. . Ik kan de belanghebbende daarin wel volgen. Indien het erom gaat de arbeidsprestatie van een in de onderneming werkzame functionaris te kwalificeren met het oog op een beweerd ondernemerschap van die functionaris, dan kan het geven van leiding aan het personeel - in een onderneming waarin ten hoogste vier personen werkzaam zijn - wel degelijk als een argument voor het ondernemerschap worden gebezigd.
U. . Het Hof heeft echter het geheel van werkzaamheden beschouwd en klaarblijkelijk in overweging 4.6 niet meer willen zeggen dan dat daartegenover het geven van leiding aan het personeel niet doorslaggevend is. Dit dunkt mij juist.
V. . Derhalve kan middelonderdeel 5 niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak leiden.
W. . Middelonderdeel 6 bestrijdt 's Hofs overweging (4.7) dat in de werkzaamheden van de echtgenote het lopen van ondernemersrisico ligt besloten.
X. . Deze overweging van het Hof sluit aan bij een formulering die men in de jurisprudentie en literatuur veelvuldig aantreft. Zie voor jurisprudentie de bijlage bij deze conclusie, onder 3.3 (Hof Amsterdam 16 september 1980), 4.24 (Hof 's-Gravenhage 22 maart 1994) en 4.27 (Hof 's-Gravenhage 22 november 1994), en voor literatuur de bijlage bij deze conclusie, onder 4.22 (Nijstad), 4.23 (Hofstra en Stevens), 4.28 (VN) en 4.32 (Van Arendonk en Akveld).
Y. . Ik heb er moeite mee de zin van deze overweging te vatten. Het lopen van risico ligt besloten in de gerechtigdheid in het vermogen en de winst en in de aansprakelijkheid voor verbintenissen. De in de onderneming verrichte werkzaamheden zullen door haar kwaliteit en kwantiteit invloed op de winst hebben. Maar het gesuggereerde causale verband tussen de aard en de hoeveelheid van de verrichte werkzaamheden enerzijds en het lopen van risico anderzijds ontgaat mij.
Z. . Ik neem aan dat met de formulering niet veel anders bedoeld is dan dat de werkzaamheden niet duiden op een samenwerking zoals die in een maatschap wordt verondersteld. Aldus is zij na hetgeen in 's Hofs uitspraak eraan vooraf gaat, een overweging ten overvloede en kan de bestrijding ervan niet tot cassatie leiden.
AA. . Daarom faalt middelonderdeel 6.
BB. . De middelonderdelen 7 en 8 gaan in op hetgeen het Hof heeft overwogen omtrent de (on-)zakelijkheid van de winstverdeling.
CC. . Dat het Hof de winstverdeling onzakelijk bevond, behoefde het, naar ik meen, tegen de achtergrond van de discussie tussen de partijen niet diepgaander te motiveren dan het heeft gedaan.
DD. . Indien de onzakelijke winstverdeling, gelijk in de bestreden uitspraak, één van de gronden, naast andere, is om tot de conclusie te komen dat de maatschap geen ondernemerschap creëert, dan vormt zulks een oordeel van feitelijke aard, dat in cassatie niet getoetst kan worden.
EE. . Zou de onzakelijke winstverdeling daarvoor het enige argument zijn, dan zou, naar ik meen sprake zijn van een onjuiste rechtsopvatting: indien de partijen een reële maatschapsovereenkomst hebben gesloten, staat het haar vrij (binnen de grenzen van het privaatrecht) de winstverdeling te regelen zoals haar goed dunkt. Hoogstens zou dan de onzakelijkheid ertoe kunnen leiden dat voor de heffing van inkomstenbelasting de winstaandelen worden gecorrigeerd.
FF. . In het onderhavige geval moeten de middelonderdelen 7 en 8 falen.
GG. . Middelonderdeel 9 bevat behalve een samenvatting, die geen zelfstandige klacht vormt, de klacht dat het Hof verzuimd heeft (ibid., blz. 3)
"(...) aan te geven, hoeveel de arbeidsbeloning dan zou moeten zijn."
HH. . Dit was evenwel, gegeven het voorgelegde geschil niet de taak van het Hof: indien de realiteit van een voorgelegde overeenkomst onvoldoende wordt bevonden, ligt het niet op de weg van de belastingrechter aan te geven, of en op welke wijze de betrokkenen hun doel wellicht wel hadden kunnen bereiken.
II. . Middelonderdeel 9 faalt.
JJ. . Middelonderdeel 10 bevat geen klacht.
VI. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,