Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 maart 1995 betreffende na te melden aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 112.843,--, in welke aanslag een bedrag van ƒ 9.309,-- aan premie volksverzekeringen is begrepen. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag waarin ƒ 5.357,-- aan premie volksverzekeringen is begrepen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 13 december 1995 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende, die de Franse nationaliteit heeft, was in het onderhavige jaar (1990) sedert 1 april hier te lande woonachtig en uit dien hoofde verzekerd ingevolge de volksverzekeringswetten. Met ingang van genoemde datum was hij in dienstbetrekking werkzaam bij E B.V. te P, een dochtermaatschappij van de te Luxemburg gevestigde D S.A.
3.1.2. Op een op 26 oktober 1990 gedateerd verzoek van belanghebbende heeft het Hoofd van de belastingdienst particulieren/ondernemingen buitenland te Brunssum (hierna: de inspecteur te Brunssum) met ingang van 1 november 1990 de zogenoemde 35%-regeling - de voor het jaar 1990 geldende versie is neergelegd in de Resolutie van 28 december 1990, nr. DB90/2400, BNB 1991/86 - op belanghebbende van toepassing verklaard. Ingevolge deze regeling wordt belanghebbende met ingang van laatstgenoemde datum voor onder meer de heffing van inkomstenbelasting als (fictief) buitenlandse belastingplichtige beschouwd.
3.1.3. Met dagtekening 31 maart 1992 is aan belanghebbende voor de periode 1 november 1990 tot en met 31 december 1992 door de inspecteur te Brunssum een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen/premie-inkomen van ƒ 17.884,--. Het in die aanslag begrepen bedrag aan premie volksverzekeringen beliep ƒ 3.952,--. Tegen die aanslag heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt.
3.1.4. De onderhavige aanslag, die gedagtekend is 30 november 1990, heeft betrekking op de periode 1 april 1990 tot en met 31 oktober 1990, voor welke periode belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige is aangemerkt. De Inspecteur is bij de berekening van het in deze aanslag begrepen bedrag van ƒ 9.309,-- aan premie volksverzekeringen uitgegaan van een belastbare som voor de premieheffing van ƒ 42.123,-- en een premie-percentage van 22,1%.
3.2.1. Belanghebbende heeft laatstvermeld bedrag aan premie volksverzekeringen bestreden op grond dat de Inspecteur bij de berekening van dat bedrag ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten dat in de hiervóór in 3.1.3 bedoelde aanslag reeds een bedrag van ƒ 3.952,-- aan premie volksverzekeringen was begrepen. Belanghebbende heeft zich daartoe voor het Hof op het standpunt gesteld: dat van een premieplichtige over een kalenderjaar niet een hoger bedrag aan premie volksverzekeringen kan worden geheven dan het op de voet van het bepaalde in artikel 10, leden 1 en 6, van de Wet financiering volksverzekeringen (tekst 1990; hierna: de Wet) te berekenen maximale bedrag, dat voor het jaar 1990 ƒ 9.309,-- beliep; dat de heffing over een kalenderjaar van een premieplichtige als belanghebbende van een hoger bedrag dan het vorenbedoelde maximum aan premie volksverzekeringen een met het Europese gemeenschapsrecht strijdige (indirecte) ongelijke behandeling naar nationaliteit inhoudt; dat de belastingadministratie door het opleggen van de onderhavige heffing van premie volksverzekeringen in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld, aangezien de 35%-regeling slechts ten gevolge van een te laat ingediend verzoek eerst met ingang van 1 november 1990 in plaats van met ingang van 1 april 1990 op belanghebbende van toepassing is verklaard, terwijl hij overigens niet in een andere positie verkeerde dan degenen op wie bedoelde regeling met ingang van de datum van hun aankomst in Nederland van toepassing is verklaard.
3.2.2. De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat, wanneer in één kalenderjaar een aanslag over de periode van binnenlandse belastingplicht en een aanslag over de periode van buitenlandse belastingplicht wordt opgelegd, door de Wet geen maximum is gesteld aan de totaal over het kalenderjaar verschuldigde premie.
3.3. Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld: dat op grond van artikel 7 van Pro de Wet als maatstaf voor de premieheffing geldt het premie-inkomen van de premie-plichtige; dat het daarbij gaat om het premie-inkomen dat de premieplichtige in het kalenderjaar heeft genoten; dat onder premie-inkomen blijkens artikel 8 van Pro de Wet wordt verstaan het belastbare inkomen dan wel het belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat voorts ingevolge artikel 10, lid 4, van de Wet de belastbare som wordt gesteld op het premie-inkomen verminderd met de voor de premieplichtige als belastingplichtige in aanmerking te nemen belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waarbij ingevolge lid 6 van artikel 10 van Pro de Wet de belastbare som niet tot een hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan het bedrag van de eerste tariefschijf genoemd in artikel 53a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat de premie wordt vastgesteld op het voor het desbetreffende jaar geldende percentage van de belastbare som.
3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag dient te worden verminderd overeenkomstig het primaire standpunt van belanghebbende. Het Hof heeft daartoe overwogen: dat de wetgever is uitgegaan van een maatstaf die per kalenderjaar geldt met een daarbij behorende per kalenderjaar geldende belastbare som, welke belastbare som dan eveneens per kalenderjaar is gemaximeerd; dat de tekst van de Wet noch de strekking ervan aanknopingspunten bieden voor het andersluidende standpunt van de Inspecteur; dat met name daaruit niet kan worden afgeleid dat is beoogd een aparte binnenlandse premieplicht en buitenlandse premieplicht in te voeren, waarbij per kalenderjaar meer kan worden geheven dan het bedrag dat overeenkomt met het hiervóór in 3.3 bedoelde percentage van de op grond van artikel 10, lid 4, - waarmee het Hof kennelijk bedoelt lid 6 - van de Wet ten hoogste in aanmerking te nemen belastbare som; dat de Inspecteur heeft aangevoerd dat de heffing van premie volksverzekeringen niet los kan worden gezien van de met ingang van 1990 ingetreden situatie van een gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen; dat die gecombineerde heffing niet tot gevolg kan hebben dat in strijd met het bepaalde in artikel 10, lid 6, van de Wet per kalenderjaar premieheffing plaatsvindt naar een hogere heffingsgrondslag dan overeenkomt met het bedrag van de ingevolge artikel 10, lid 4, - waarmee het Hof kennelijk bedoelt lid 6 - ten hoogste in aanmerking te nemen belastbare som.
3.5. Tegen de hiervóór in 3.4 weergegeven oordelen komt het middel op. Het middel betoogt: dat ingevolge artikel 62, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij de belastingplichtige die in een kalenderjaar zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtige is, de belasting naar het belastbare inkomen en het belastbare binnenlandse inkomen afzonderlijk wordt geheven; dat deze belastingplichtige voor het desbetreffende kalenderjaar dus wordt aangeslagen, als waren er twee kalenderjaren; dat de tot stand gebrachte samenhang tussen de heffing van inkomstenbelasting en de heffing van premie volksverzekeringen, de daarbij in acht te nemen systematiek en de beoogde eenvoud van de desbetreffende regelingen, ertoe leiden dat ook voor het premiegedeelte van de twee met betrekking tot zo'n jaar opgelegde aanslagen de desbetreffende bepalingen afzonderlijk tot toepassing komen, zoals dat ook voor de heffing van inkomstenbelasting gebeurt; dat in artikel 8 van Pro de Wet direct wordt aangesloten bij de begrippen "het belastbare inkomen" en "het belastbare binnenlandse inkomen"; dat, indien deze zich in één jaar voordoen, zij beide afzonderlijk de grondslag vormen voor de heffing van premie, aangezien een bepaling die leidt tot een samenvoeging van de inkomens ten behoeve van de heffing van premie ontbreekt en de systematiek van de Wet ook geenszins dwingt tot een dergelijke toepassing van de Wet. Dit betoog is juist. Het bestreden oordeel berust mitsdien op een onjuiste rechtsopvatting.
3.6. Het middel treft doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De uitspraak van de Inspecteur moet worden bevestigd. Het door belanghebbende voor het Hof subsidiair ingenomen standpunt kan daaraan niet afdoen. Het is niet de omstandigheid dat belanghebbende als onderdaan van een andere Lid-Staat in Nederland is komen wonen en werken, doch belanghebbendes keuze voor de 35%-regeling geweest, die ertoe heeft geleid dat hem naast de onderhavige aanslag een afzonderlijke aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is opgelegd voor de periode 1 november 1990 tot en met 31 december 1990, voor welke periode hij ingevolge de 35%-regeling als buitenlandse belastingplichtige diende te worden beschouwd. Zonder bedoelde keuze zou belanghebbende voor gehele periode sedert 1 april als binnenlandse belastingplichtige hebben gegolden en zou hem slechts één aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn opgelegd. Van een door het Europese gemeenschapsrecht verboden onderscheid naar nationaliteit is dan ook in gevallen als het onderhavige geen sprake. Evenmin kan daaraan afdoen belanghebbendes hiervóór in 3.2.1 als laatste vermelde, voor het Hof ingenomen standpunt. Nu belanghebbendes verzoek om toepassing van de 35%-regeling blijkens de hiervóór in 3.1 vermelde feiten niet is gedaan binnen 4 maanden na belanghebbendes aankomst in Nederland, kon hij, gezien het bepaalde in de hiervóór in 3.1.2 genoemde Resolutie, onderdeel 3, letter B, niet eerder dan met ingang van de eerste van de maand volgende op de maand waarin het verzoek was gedaan, derhalve in casu niet eerder dan met ingang van 1 november 1990, aanspraak maken op toepassing van de in de Resolutie neergelegde regeling. Nu niet is gesteld of gebleken dat in andere, met het onderhavige geval overeenkomende gevallen in weerwil van het bepaalde in de Resolutie de 35%-regeling met ingang van de datum van aankomst van toepassing is verklaard, kan reeds daarom te dezen van een ongelijke behandeling door de belastingadministratie van gelijke gevallen niet worden gesproken.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. Dit arrest is op 19 juni 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt- Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.204 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1990 de staatssecretaris van Financiën
Parket, december 1995 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, derde meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 29 maart 1995, nr. 93/1884, vermeld door P. Kavelaars, Weekblad voor fiscaal recht 1995/6153, blz. 785, onder 4. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 17 augustus 1995, blz. 2721, punt 1.1 .
B. . De belanghebbende, X, die de Franse nationaliteit heeft, woonde gedurende het gehele kalenderjaar 1990 in Nederland.
C. . Met ingang van 1 november 1990 is op de belanghebbende de zogenaamde 35%-regeling van toepassing.
D. . Voor zover thans van belang, is de 35%-regeling neergelegd in de resolutie van 28 maart 1990, nr. DB89/6890, BNB 1990/188. Zij houdt in (blz. 1338, regels 20-46):
"2. (...) A. Fictieve buitenlandse belastingplicht Ik keur goed dat een (...) naar Nederland uitgezonden werknemer (...) desgevraagd (...) voor de heffing van (...) inkomstenbelasting (...) wordt beschouwd als (fictief) buitenlands belastingplichtige. (...) De belastingplichtige geniet op grond van de wettelijke bepalingen de basisaftrek. In afwijking hiervan geniet de (fictief) buitenlandse belastingplichtige die in een kalenderjaar tevens binnenlandse belastingplichtige is geen basisaftrek."
E. . Over de periode 1 januari - 31 oktober 1990 had de belanghebbende een belastbaar inkomen van ƒ 112.843,-.
F. . Over de periode 1 november - 31 december 1990 had de belanghebbende (ik citeer 's Hofs uitspraak, onder 3.4, blz. 2)
"(...) een belastbaar inkomen van ƒ 17.884,--. (...)"
G. . Gedagtekend 31 maart 1992 werd aan de belanghebbende een aanslag over de periode van de (fictieve) buitenlandse belastingplicht opgelegd. In deze aanslag is een bedrag van
(22,1 % van ƒ 17.884,- =) ƒ 3.952,- aan premie volksverzekeringen begrepen. Tegen deze aanslag is geen bezwaar gemaakt.
H. . Gedagtekend 30 november 1992 werd aan de belanghebbende een aanslag over de periode van de binnenlandse belastingplicht opgelegd. In deze aanslag is een bedrag van (22,1 % van ƒ 42.123,- =) ƒ 9.309,- aan premie volksverzekeringen begrepen.
I. . In geschil is de hoogte van de premie.
J. . Het Hof heeft bij de bestreden uitspraak de hiervóór onder 1.8 omschreven aanslag verminderd tot een waarin
ƒ (9.309 - 3.952 =) 5.357,- aan premie is begrepen.
K. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, geformuleerd in de aanvulling d. d. 3 augustus 1995 van het beroepschrift in cassatie.
L. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
M. . Min of meer vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder nrs. 30.914, 31.226 en 31.278 . In de zaak nr. 30.914 nam ik op 9 november 1995 conclusie.
II. . Premiemaximum.
A. . Art. 37 Algemene Pro Ouderdomswet, tekst geldend voor 1989, hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"1. (1e volzin) De premie wordt (...) geheven naar de maatstaf van het door de verzekerde in een kalenderjaar genoten inkomen (...) 2. Indien premie wordt geheven bij wege van aanslag wordt onder inkomen verstaan het belastbare inkomen, dan wel het belastbare binnenlandse inkomen voor de inkomstenbelasting van de verzekerde (...) 4. (1e volzin) Indien het inkomen meer bedraagt dan f 65.900 wordt over dat meerdere geen premie geheven. (2e volzin) Dit bedrag wordt naar tijdsruimte evenredig verlaagd ten aanzien van degene, die niet het gehele jaar aan de heffing van premie is onderworpen. (...)"
B. . Bij de totstandkoming van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 29, rechterkolom, 2e al.) Door het vervallen van het belastingtijdvak komt (...) te vervallen de verzwaring van de belasting welke in het Besluit 1941 een gevolg was van de bijzondere wijze van tariefstoepassing voor degene die slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar belastingplichtig was (...) De ondergetekende meent dat deze verfijning in het kader van de onderhavige herziening gevoeglijk kan vervallen. (blz. 32, linkerkolom, 3e al.) (...) Is het inkomen gedurende een tijdvak korter dan een kalenderjaar toegevloeid, omdat de belastingplicht slechts in een gedeelte van dat jaar heeft bestaan, dan is theoretisch verdedigbaar dat voor de bepaling van de verschuldigde belasting een herrekening van het tarief, dat immers op een kalenderjaar is gebaseerd, moet plaats vinden. Zoals (...) reeds werd opgemerkt, is een dergelijke verfijning, die wordt aangeduid als de heffing naar een belastingtijdvak (...) in het ontwerp niet opgenomen."
C. . Bij de Wet van 30 juli 1965, Stb. 347, tot onderlinge aanpassing van sociale verzekeringswetten en belastingwetten, werd de afschaffing van het "belastingtijdvak" niet naar de AOW doorgetrokken. De problematiek werd zelfs niet uitdrukkelijk besproken.
D. . Het maximum van de premie in 1990.
1. . De Wet financiering volksverzekeringen (Wet van 27 april 1989, Stb. 129: Wet FV), oorspronkelijke tekst volgens het Stb., houdt in:
"(...) Artikel 7. De maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen is het premie-inkomen van de premieplichtige. Artikel 8. Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen danwel het belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) Artikel 10. (...) 4. De belastbare som voor de premieheffing (...) is het premie-inkomen verminderd met de voor de premieplichtige als belastingplichtige in aanmerking te nemen belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...) 6. De belastbare som voor de premieheffing wordt tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het eerstvermelde bedrag in kolom II van de tarieftabel in artikel 53 , eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...)"
2. . De verwijzing naar de Wet IB 1964 in art. 10, lid 6, Wet FV betreft de eerste schijf van het tarief. Het bedoelde bedrag beliep voor 1990 ƒ 42.123,-.
3. . Art. 62 Wet Pro IB 1964, tekst geldend voor 1990, houdt in:
"1. (1e volzin) De belasting wordt geheven bij wege van aanslag. (2e volzin) Ingeval de belastingplichtige in een kalenderjaar zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtige is, wordt de belasting naar het belastbare inkomen en het belastbare binnenlandse inkomen afzonderlijk geheven. 2. (1e volzin) Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de heffing van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen bij wege van één aanslag (...)"
4. . Bij de voorbereiding van de Wet FV werd betoogd (Memorie van toelichting, 1987-1988 - 20.625, nr. 3):
"(blz. 1) 1. (3e al.) Kernpunt (...) is (...) een gecombineerde heffing van belastingen en premies volksverzekeringen over een lang inkomenstraject, gekoppeld aan een vereenvoudiging van de horizontale tariefstructuur. (blz. 3, 9e al .) 2.2. (...) bij de gecombineerde heffing van premies volksverzekeringen en belastingen blijven de premies (...) herkenbaar. Het aanslagbiljet vermeldt het belasting- en premiedeel afzonderlijk. (blz. 10) (...) 5.1. (...) (blz. 11, 1e al.) (...) De belastbare som voor de premieheffing is het premie-inkomen verminderd met de van toepassing zijnde basisaftrek. (blz. 12, 5e al.) Artikelsgewijze toelichting (...) (blz. 13, 3e al.) (...) Maatstaf is het premie-inkomen dat de premieplichtige in het kalenderjaar heeft genoten. Ook in het kader van de gecombineerde heffing blijft een aparte defini-ëring van het begrip premie-inkomen noodzakelijk. Met name is dit van belang indien er wel premieplicht maar geen belastingplicht bestaat. (laatste al.) (...) de heffingsgrondslagen voor de inkomstenbelasting en voor de op aanslag verschuldigde premies volksverzekeringen worden geüniformeerd. (...) (blz. 15, 2e al.) De premie is ten hoogste verschuldigd over een bedrag ter grootte van de eerste tariefschijf, genoemd in (...) de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (3e al.) In de nieuwe systematiek is het begrip premie-inkomensgrens niet meer bruikbaar, omdat de grens waarboven het inkomen niet meer voor de premieheffing in aanmerking wordt genomen afhankelijk is geworden van de tariefgroepsindeling van de premieplichtige. Er is derhalve sprake van verschillende premie-inkomensgrenzen voor verschillende groepen premieplichtigen."
5. . Art. 62, lid 1, 2e volzin, Wet IB 1964 is ingevoegd bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, en wel ingevolge aanneming (Handelingen 31 januari 1989, blz. 45-2694, middenkolom, 4e al.) van een gewijzigd amendement-Vreugdenhil (Bijlagen, 1988-1989 - 20.873, nr. 44, onder VIII), waarvan de Toelichting inhield:
"(blz. 5, laatste al.) In samenhang met het (...) aparte tarief voor bepaalde buitenlandse belastingplichtigen is het wenselijk geoordeeld een aantal bepalingen op te nemen voor gevallen waarin samenloop van binnen- en buitenlandse belastingplicht in een jaar optreedt. Voor die situatie is in artikel 62 opgenomen Pro dat zowel voor het binnenlandse als voor het buitenlandse belastbare inkomen een afzonderlijke aanslag wordt (blz. 6) opgelegd, conform de bestaande praktijk. (...)"
6. . Naar in de Memorie van antwoord betreffende de Wet FV, Eerste Kamer, 1988-1989 - 20.625, nr. 171a, blz. 6, 2e al., werd betoogd,
"(...) dienen (...) nadere regels te worden gesteld ten behoeve van die situaties waarin gedurende het jaar wijzigingen optreden in de belasting- en/of premieplicht, bijvoorbeeld als gevolg van (...) vertrek uit Nederland (...)"
7. . De in Stcrt. 16 mei 1990, nr. 94, afgedrukte toelichting bij de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 houdt in (Algemeen, blz. 10, middenkolom):
"(...) Uitgangspunt van de wetgeving is de gecombineerde heffing van de premie voor de volksverzekeringen en de (...) inkomstenbelasting, welke op haar beurt onder meer berust op het uitgangspunt dat premieplicht en belastingplicht in de regel samenvallen. De gecombineerde heffing strekt zich uit over het traject van de eerste schijf van de tarieftabel voor de (...) inkomstenbelasting, met inachtneming van de (...) belastingvrije som. Meestal zal de gecombineerde heffing zich probleemloos voltrekken door het volledig samenvallen van de premieplicht met de belastingplicht. Dat de premieheffing zonder problemen kan verlopen geldt ook wanneer de gecombineerde heffing betrekking heeft op een gedeelte van een kalenderjaar. Anders dan voorheen behoeft in deze situatie voor de premieheffing geen herleiding meer plaats te vinden naar een tijdvakinkomen gerelateerd aan het maximale premie-inkomen. In het systeem van gecombineerde heffing wordt namelijk in de aanslagsfeer ook voor een gedeelte van het jaar in voorkomende gevallen de premie geheven over het gehele traject van de eerste schijf van de tarieftabel. Zoals voor de inkomstenbelasting al vanaf 1965 door het vervallen van het belastingtijdvak geen herleiding plaatsvindt van tijdvakinkomen naar jaarinkomen en ook de (...) belastingvrije som niet tijdsevenredig wordt toegepast, zo geschiedt voortaan de premieheffing in combinatie met de belastingheffing door onverkorte toepassing van het tarief in gevallen waarin het inkomen niet het gehele jaar beslaat. (...)"
E. . Bij resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/ 284, is een nieuwe 35%-regeling getroffen, waarin de fictieve buitenlandse belastingplicht niet meer opgenomen is.
F. . Hof Amsterdam 8 maart 1994, nr. 92/2798, VN 21 juli 1994, blz. 2261, punt 32, betrof een Nederlander die in 1990 van 1 januari tot en met 31 maart en van 1 november tot en met 31 december premieplichtig en binnenlands belastingplichtig was. In de tussentijd was hij vrijwillig verzekerd. Hof Amsterdam overwoog inzake de aanslag over de periode 1 januari tot en met 31 maart 1990 (onder 5.3.2, blz. 2263):
"(...) In de onderwerpelijke aanslag wordt [het] maximum bedrag niet overschreden. Reeds daarom bestaat er geen aanleiding die aanslag te verminderen. Belanghebbendes grieven inzake de overschrijding van het maximum-bedrag kunnen pas aan de orde komen indien en voorzover dat maximum-bedrag door de heffing van premie volksverzekeringen over volgende tijdvakken binnen het kalenderjaar wordt overschreden."
G. . Bij KB van 14 december 1994, Stb. 901, werd met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 1990 het Besluit vrijwillige verzekering AOW, AWW en AAW gewijzigd. De in het Stb. afgedrukte NOTA VAN TOELICHTING hield in:
"(blz. 3, 1e al.) (...) 1. (...) Anders dan voorheen vindt voor de premieheffing geen herleiding meer plaats naar een tijdvakinkomen gerelateerd aan het maximale premie-inkomen. Dit heeft tot gevolg dat bij het na elkaar bestaan van een periode van verzekeringsplicht en van vrijwillige verzekering (...) in een kalenderjaar in een aantal gevallen meer dan één keer de maximaal verschuldigde premie volksverzekeringen verschuldigd is. (5e al.) De systematiek van de gecombineerde heffing houdt geen rekening met bovengenoemde gevallen. Bij de besluitvorming over de belastingherziening zijn onder het motto "vereenvoudiging heeft zijn prijs" deze specifieke gevolgen voor de premieheffing op de koop toe genomen. (...) (blz. 4, 3e al.) (...) Uitgangspunt bij het zoeken naar een oplossing is geweest dat de systematiek van de Oort-wetgeving onaangetast moet blijven. De oplossing is daarom gezocht in het Besluit vrijwillige verzekering AOW, AWW en AAW. (...)"
H. . Hof 's-Hertogenbosch 30 december 1994, nr. 1953/1993b, VN 26 januari 1995, blz. 424, punt 21, betrof de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1990 van een Nederlander die het gehele jaar premieplichtig was, van 1 januari tot en met 6 november 1990 als inwoner van het Verenigd Koninkrijk buitenlands belastingplichtig was en van 7 november tot en met 31 december 1990 binnenlands belastingplichtig was. De uitspraak hield in:
"(blz. 425) (...) a. (...) (blz. 426) (...) Het inkomen waarover volgens artikel 10, lid 6, WFV ten hoogste premie wordt geheven moet (...) per aanslag worden bepaald (...), ook indien de belastingplichtige wegens immigratie of emigratie twee aanslagen over hetzelfde kalenderjaar krijgt. (...) De wettelijke regeling met ingang van 1990 kent dan ook niet meer een bedrag waarover per jaar ten hoogste premie mag worden berekend. Tot 1990 was dat anders en kenden volksverzekeringswetten de algemene regel dat bij premieplicht gedurende een gedeelte van het jaar de maximaal verschuldigde premie tijdsevenredig verminderd wordt. Die regel is echter met ingang van 1990 vervallen. (...) Het voorgaande kan ertoe leiden dat iemand in het jaar waarin hij in Nederland komt wonen of uit Nederland emigreert, in totaal meer premie volksverzekeringen moet betalen dan wanneer hij - onder overigens gelijke omstandigheden - het gehele jaar in Nederland dan wel in het buitenland was blijven wonen. (...) Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat over de redelijkheid van dit gevolg ten minste verschillend kan worden gedacht, te meer nu de zwaardere premielast die hierdoor optreedt niet leidt tot extra aanspraken op grond van de wettelijke verzekeringen. Dit is voor het Hof echter, naar nationaal recht, onvoldoende om een afwijkende uitleg te geven aan de bestaande wettelijke regeling. Daarbij moet mede in aanmerking worden genomen dat bij de parlementaire behandeling van deze regeling niet is gebleken van enige bedoeling van de wetgever die, in afwijking van het systeem en de tekst van de wettelijke voorschriften, zou moeten leiden tot het door belanghebbende (...) bepleite resultaat. (...) b. (...) (blz. 427) Het Hof komt tot het oordeel dat hier geen sprake is van een inbreuk op artikel 14 van Pro het EVRM (...) Het Hof is (...) van oordeel dat toetsing aan artikel 26 IVBPR Pro niet tot een andere uitkomst behoort te leiden dan toetsing aan artikel 14 van Pro het EVRM. c. Toetsing aan het recht van de Europese Gemeenschappen (...) Beslissing Het Hof verzoekt aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen: (...) 3. Bestaat er een regel van gemeenschapsrecht die zich (...) ertegen verzet dat een Lid-Staat een werknemer die in een kalenderjaar zijn woonplaats verlegt vanuit die Lid-Staat naar een andere Lid-Staat, of andersom; in het jaar van migratie zwaarder aanslaat in de premieheffing volksverzekeringen dan een werknemer die, onder overigens dezelfde omstandigheden, gedurende dat gehele jaar zijn woonplaats in één Lid-Staat behoudt? (...)"
I. . Het Hof heeft in de bestreden uitspraak overwogen,
"(blz. 5) (...) 6.2.1. (...) dat de wetgever is uitgegaan van een maatstaf die per kalenderjaar geldt met een daarbij behorende per kalenderjaar geldende belastbare som, welke belastbare som dan eveneens per kalenderjaar is gemaximeerd. (...)"
J. . Kavelaars, t. a. p., blz. 784, betoogt:
"(...) De premie volksverzekeringen wordt geheven tot het jaarlijkse maximum, te weten het maximum van de eerste tariefschijf (...) Indien de verzekeringsplicht zich niet over het gehele jaar uitstrekt leidt dat niet tot een tijdsevenredige verlaging van dat maximum; bij de totstandkoming van de Oortwetgeving is dat onderkend, doch men heeft dat bewust zo gewild. Ik acht dat bezwaarlijk, maar nu de wet eenmaal zo in elkaar steekt en dat aanvaard is, valt daartegen in elk geval langs rechterlijke weg weinig (...) in te brengen. (...)"
K. . Het middel in de thans aanhangige zaak houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie),
"(blz. 1) (...) dat de grondslag voor de premieheffing gelijk is aan de grondslag voor de heffing van inkomstenbelasting (artikel 7 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen, hierna: WFV). De premie wordt geheven over het inkomen dat in de eerste tariefschijf van de inkomstenbelasting valt (artikel 10, zesde lid, WFV). (...) Artikel 62, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) bepaalt dat de heffing van de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen geschiedt bij wege van één aanslag. (...) (blz. 2) Niet valt in te zien waarom artikel 62, eerste lid, Wet IB 1964 een bijzondere regeling kan geven ten aanzien van het kalenderjaar als uitgangspunt van de heffing (...) en dit niet zou kunnen ten aanzien van de premie volksverzekeringen. (...) de zogenaamde 35%-regeling (...) heeft diverse aspecten die, afhankelijk van de persoonlijke situatie, voordelig dan wel nadelig uitvallen. Eén van de aspecten is dat de betrokkene fictief buitenlandse belastingplichtige wordt. Deze fictie veroorzaakt dan in het jaar van aanvang van de toepassing van de 35%-regeling het opleggen van twee afzonderlijke aanslagen en daardoor het tweemaal betrekken van belanghebbende in de heffing van premie volksverzekeringen. Het gaat naar mijn oordeel niet aan dit ene gevolg te isoleren uit het vrijwillig gekozen complex van gevolgen van de regeling en als ongeoorloofde discriminatie dan wel benadeling aan te merken. (...)"
L. . HR 20 september 1995, nr. 30.393, BNB 1995/314 met noot P. J. Wattel, overwoog inzake de (niet-)verrekening van voorheffingen over 1990 (blz. 2476, regels 15-42):
"4.2. Belanghebbende herhaalt (...) zijn (...) standpunt dat de (...) wettelijke bepaling, welke erop neerkomt dat (...) een buitenlandse belastingplichtige slechts dan recht op teruggaaf van loonbelasting heeft indien hij gedurende het gehele kalenderjaar aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomsten heeft genoten, verbindende kracht moet worden ontzegd omdat deze een door het recht van de Europese Gemeenschap (...) verboden (...) discriminatie (...) inhoudt. (...) 4.3. Dit betoog ziet eraan voorbij dat teruggaaf van loonbelasting belanghebbende niet wordt onthouden als gevolg van het feit dat hij gebruik heeft gemaakt van zijn in het gemeenschapsrecht erkende vrijheid om in een andere Lid-Staat te gaan werken of wonen. (...) Zonder zijn keuze voor de 35%-regeling zou voor belanghebbende immers als binnenlandse belastingplichtige de mogelijkheid van teruggaaf hebben opengestaan. Die keuze leidde er weliswaar toe dat belanghebbende voor (...) de teruggaaf van loonbelasting over het jaar 1990 werd beschouwd als fictief buitenlandse belastingplichtige, maar dat neemt niet weg dat hij vanaf 1 december 1990 feitelijk in Nederland woonde en werkte. Hier doet zich dus ook niet voor het (...) geval dat een niet-ingezeten gemeenschapsonderdaan wordt uitgesloten van een voor ingezeten nationale onderdanen bestaande mogelijkheid tot teruggaaf van loonbelasting. (...)"
M. . HR 29 november 1995, nr. 30.406, met mijn conclusie, nog niet gepubliceerd, betrof de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991.
1. . Hof Arnhem 24 juni 1994, nr. 93/1937, VN 19 januari 1995, blz. 294, punt 1.8, bevestigde een premieheffing ten bedrage van ƒ 9.774,-.
2. . Uw Raad verwierp het beroep in cassatie van de belanghebbende, overwegende:
"(blz. 2) (...) 3.1.3. Belanghebbendes premie-inkomen in het onderhavige jaar beliep, berekend op de voet van het bepaalde in artikel 4, lid 1 jo. lid 3, van de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen (blz. 3) 1990, 210/360 x ƒ 128.000,-- = ƒ 74.666,--. De Inspecteur heeft, uitgaande van een maximum premie-inkomen van ƒ 42.966,-- en een premie-percentage van 22,75%, in de onderhavige aanslag een bedrag van ƒ 9.774,-- aan premie volksverzekeringen begrepen. (...) 3.4. (...) Redelijkerwijs kan (...) niet worden betwijfeld dat de regels van het gemeenschapsrecht (...) (blz. 4) (...) in een geval als het onderhavige, waarin niet sprake is van een gelijktijdige, doch van een opeenvolgende toepassing van de wetgevingen van twee Lid-Staten, niet eraan in de weg staan dat het ter zake van de aan boord van het Nederlandse schip verrichte werkzaamheden genoten inkomen - welk inkomen op grond van het bepaalde in artikel 13, lid 1 jo lid 2, aanhef en letter c, van de Verordening uitsluitend aan de Nederlandse wetgeving is onderworpen - verschuldigde premie volksverzekeringen wordt berekend met toepassing van de Nederlandse heffingssystematiek, met inbegrip van het zogenoemde maximum premie-inkomen, zodat geen plaats is voor een vermindering van dit maximum naar gelang van het aantal dagen van het jaar, waarop de onder toepassing van de Nederlandse wetgeving vallende werkzaamheden zijn verricht. (...)"
III. . Beoordeling van het middel.
A. . Indien iemand die het gehele kalenderjaar 1990 premieplichtig is, in de loop van het jaar van Nederland naar het buitenland verhuist en na zijn verhuizing in Nederland (buitenlands) belastingplichtig blijft, dan moeten hem ingevolge art. 62, lid 1, 2e volzin, Wet IB 1964 twee afzonderlijke aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd worden.
B. . In deze aanslagen moet ingevolge art. 62, lid 2, Wet IB 1964 de premie volksverzekeringen worden begrepen.
C. . Dientengevolge brengt de definitie van het begrip "premie-inkomen" in art. 8 Wet Pro FV mee, dat het, merkwaardigerwijs aaneengeschreven, woord "danwel" de letterlijke betekenis heeft van "hetzij (...) hetzij": voor de aanslag over de eerste periode is het premie-inkomen het belastbare inkomen, voor de tweede periode is het het belastbare binnenlandse inkomen.
D. . Letterlijke toepassing van art. 10, lid 6, Wet FV brengt dan mee dat op beide perioden afzonderlijk tot het bedrag van de eerste schijf het premietarief wordt toegepast.
E. . Dat de tijdsevenredige toerekening is vervallen, is voor de burger nadelig wat de premie betreft, maar in de regel des te voordeliger wat de inkomstenbelasting betreft.
F. . Anders dan Hof 's-Hertogenbosch, hiervóór onder 2.8 geciteerd, meen ik dat de wetsgeschiedenis wel een zekere aanwijzing geeft in andere zin, te weten de hiervóór onder 2.4.6 geciteerde Memorie van antwoord, die immers suggereert dat de opeenvolging van twee soorten belastingplicht in een kalenderjaar bij ministeriële regeling nader geregeld zou worden. De betrokken bewindspersoon heeft echter anders beslist en dit dunkt mij voor de belastingrechter doorslaggevend.
G. . Nu gaat het in het onderhavige geval niet om een verhuizing. De belanghebbende heeft het gehele jaar 1990 in
Nederland gewoond, maar hij wenst gebruik te maken van een beleidsregel, waarvan voor dat jaar een onderdeel vormde dat hij met ingang van het tijdstip van de toepassing daarvan als buitenlands belastingplichtig wordt beschouwd.
H. . De beleidsregel behandelt de onderhavige problematiek niet. Hij geeft zelfs in het geheel geen blijk van het besef dat hij gevolgen voor de premieheffing zou kunnen hebben.
I. . Niettemin kan ik de Staatssecretaris volgen in zijn opvatting dat de keuze voor de toepassing van de fictieve buitenlandse belastingplicht meebrengt dat de consequenties daarvan, zoals deze voor het betrokken jaar wettelijk geregeld zijn, getrokken moeten worden.
J. . Ik meen daarom dat het middel opgaat.
IV. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Particulieren 's-Gravenhage.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,