Uitspraak
gewezen op de beroepen in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z en van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 september 1993 betreffende na te melden navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1986 een aanslag in de vennootschapsbelasting was opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 2.048,--, is over dat jaar een navorderingsaanslag zonder verhoging opgelegd naar een zelfde belastbaar bedrag, onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 11.998,-- en met een vermeerdering van de belasting met een desinvesteringsbetaling ten bedrage van ƒ 124.027,--. Belanghebbende is tegen die aanslag in beroep gekomen bij het Hof, dat de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van ƒ 11.998,-- en onder vermeerdering van de belasting met een desinvesteringsbetaling ten bedrage van ƒ 43.028,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. De Staatssecretaris heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep van belanghebbende bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 28 april 1995 geconcludeerd tot verwerping van beide beroepen en tot zodanige beslissing omtrent de kosten in cassatie als de Hoge Raad juist acht.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende heeft in de jaren tachtig de ontwikkeling van een volautomatische computergestuurde slijpmachine ter hand genomen.
3.1.2. Door de Minister van Economische Zaken is haar daartoe in het kader van de Regeling Technisch Ontwikkelingskrediet een krediet (hierna: het ontwikkelingskrediet) toegekend, dat in 1981 werd gesteld op ƒ 515.000,-- en in 1983 werd verhoogd met ƒ 179.000,--, derhalve in totaal ƒ 694.000,--. Per 31 december 1986 kwam op de balans van belanghebbende een passiefpost voor ter zake van het ontwikkelingskrediet, groot ƒ 800.179,-- inclusief rente.
3.1.3. Belanghebbende heeft de kosten van de ontwikkeling van de slijpmachine, in de jaren waarin die kosten werden gemaakt, geactiveerd op haar balans en te dier zake aanspraak gemaakt op investeringsbijdragen en deze toegekend gekregen. Het ontwikkelingskrediet is geheel noch gedeeltelijk op het investeringsbedrag in mindering gebracht.
3.1.4. De ontwikkeling van de machine is mislukt. In 1986 is het ontwikkelingsproject met toestemming van het Ministerie van Economische Zaken stopgezet. Eind 1986 was vervolgens duidelijk dat op het ontwikkelingskrediet, waarop tot dan toe nog geen terugbetalingen waren verricht, door belanghebbende geen aflossingen zouden behoeven te worden verricht.
3.1.5. De Inspecteur vordert bij de onderhavige navorderingsaanslag een bedrag van 15,5% van ƒ 800.179,--, ofwel ƒ 124.027,-- aan desinvesteringsbetaling na.
3.2. Voor het Hof was in geschil of het bepaalde in artikel 23c (tekst 1986) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo artikel 61b, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1986, hierna: de Wet) meebrengt dat belanghebbende in het onderhavige jaar (1986) een desinvesteringsbetaling verschuldigd werd tot het door de Inspecteur berekende bedrag, op grond dat de ontwikkeling van de slijpmachine toen definitief is stopgezet zonder dat belanghebbende verplicht werd het ontwikkelingskrediet terug te betalen.
3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat voor de bepalingen van hoofdstuk VA van de Wet de voortbrengingskosten van de onderhavige machine dienen te worden gesteld op het bedrag van de uitgaven die belanghebbende te dier zake heeft gedaan, verminderd met het door haar ontvangen ontwikkelingskrediet en vermeerderd met het als waarde van de verplichting tot terugbetaling in aanmerking te nemen bedrag. In aanmerking nemend dat partijen ter zitting ermee hebben ingestemd dat de kans op verwezenlijking van de verplichting tot terugbetaling van de bijdrage wordt gesteld op 40% van het door belanghebbende ontvangen ontwikkelingskrediet, heeft het Hof vervolgens vastgesteld dat de investeringsbijdragen die belanghebbende in het verleden heeft genoten ter zake van de ontwikkeling van de machine, ten onrechte mede zijn berekend over een bedrag ter grootte van 60% van het ontwikkelingskrediet. De omstandigheid dat bij het vaststellen van de investeringsbijdragen de waarde van de verplichting tot terugbetalen van het ontwikkelingskrediet moet worden geschat, oordeelde het Hof niet verhinderend voor toepassing van artikel 61b, lid 4, van de Wet in een later jaar. Het Hof oordeelde tenslotte dat, nu tot een bedrag ter grootte van 60% van het ontwikkelingskrediet geen sprake is geweest van een investering in de zin van artikel 61a, lid 1, van de Wet, het vervallen van de verplichting tot terugbetaling tot dat bedrag dan ook niet kan leiden tot het verschuldigd worden van desinvesteringsbetaling. 3.3. Met betrekking tot het door de Staatssecretaris voorgestelde middel:
3.3.1. Middelonderdeel a betoogt dat het Hof weliswaar heeft vastgesteld dat partijen ter zitting ermee hebben ingestemd dat de kans op verwezenlijking van de verplichting tot terugbetaling wordt gesteld op 40% van het ontvangen ontwikkelingskrediet, maar dat uit niets volgt dat partijen daaraan het gevolg hebben willen verbinden dat de subjectieve schattingen uit het verleden, te weten waardering van de terugbetalingsverplichting op 100%, geacht moet worden onjuist te zijn geweest.
3.3.2. Nu het Hof, anders dan het onderdeel veronderstelt, kennelijk heeft aangenomen dat ook in de jaren 1980 en volgende de kans op terugbetaling is te schatten op 40%, mist het middelonderdeel feitelijke grondslag.
3.3.3. Middelonderdeel b voert aan dat, ook al moet ervan worden uitgegaan dat de investeringsbijdragen die belanghebbende in het verleden heeft genoten ter zake van de ontwikkeling van de machine, ten onrechte mede zijn berekend over een bedrag ter grootte van 60% van het ontwikkelingskrediet, dit nog niet meebrengt dat de verschuldigdheid van desinvesteringsbetalingen niet zou moeten corresponderen met de ter zake van de ontwikkeling van de machine daadwerkelijk ontvangen investeringsbijdrage, en dat in het onderhavige geval dan ook als (fictieve) overdrachtsprijs het volledige (nominale) bedrag van het ontwikkelingskrediet heeft te gelden.
3.3.4. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. In het onderhavige geval is tot een bedrag ter grootte van 60% van het ontwikkelingskrediet geen sprake geweest van een investering in de zin van artikel 61a, lid 1, laatste volzin, van de Wet. Het vervallen van de verplichting tot terugbetaling van dat deel van het ontwikkelingskrediet kan dan ook, zoals het Hof terecht heeft overwogen, niet leiden tot het verschuldigd worden van een desinvesteringsbetaling.
3.3.5. Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel kan, gezien het hiervóór overwogene, niet tot cassatie leiden.
3.4. Met betrekking tot het door belanghebbende voorgestelde middel:
3.4.1. Het middel betoogt dat artikel 61b, lid 4, van de Wet voorziet in de mogelijkheid om in een limitatief aantal opgesomde situaties een wijziging in het investeringsbedrag te bestempelen tot een tot desinvestering leidende vervreemding, en dat het vervallen van een verplichting tot terugbetaling daarbij niet wordt genoemd, zodat artikel 61b, lid 4, van de Wet toepassing mist.
3.4.2. Deze zienswijze is onjuist. De strekking van de regeling, neergelegd in artikel 61b, lid 4, is het saldo van de investeringsbijdragen en desinvesteringsbetalingen betrekking te doen hebben op investeringskosten die door de ondernemer zelf worden gedragen, en niet op kosten die voor rekening van een derde zijn gekomen. Het vervallen van een verplichting tot terugbetaling valt dan ook, ook al is dit niet als zodanig genoemd in artikel 61b, lid 4, onder die bepaling. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van (een der) partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt zowel het beroep van belanghebbende als dat van de Staatssecretaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Lubbers, in raadkamer van 7 februari 1996.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 29.892 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1986 X B.V.
Parket, april 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
vice versa
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . De beroepschriften in cassatie zijn gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te
's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 13 september 1993, nr. 2720/92 A. Zij zijn ingediend door de belanghebbende, X B.V., enerzijds en de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) anderzijds. Van een en ander is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 17 februari 1994, blz. 609, punt 1.1.
B. . De belanghebbende (of een dochtermaatschappij waarmee zij een fiscale eenheid vormt; ik spreek hierna kortweg over de belanghebbende) houdt zich bezig met de fabricage van en de handel in consumptie-artikelen.
C. . De belanghebbende is in de jaren tachtig voornemens geweest een volautomatische computergestuurde slijpmachine (hierna te noemen de machine) te ontwikkelen.
D. . Haar is daartoe door de minister van Economische Zaken in het kader van de regeling Technisch Ontwikkelingskrediet een krediet toegekend, dat in 1981 werd gesteld op ƒ 515.000,- en in 1983 werd verhoogd met ƒ 179.000,-, dus tot ƒ 694.000,-.
E. . Het Hof heeft vastgesteld (onder 2, blz. 11):
"(...) Belanghebbende heeft de kosten van de ontwikkeling van de slijpmachine in de jaren waarin die werden gemaakt, geactiveerd op haar balans en ter zake van die kosten investeringsbijdragen gevraagd en gekregen. Daarbij is geen rekening gehouden met het aan belanghebbende verleende ontwikkelingskrediet. (...)"
F. . In 1986 is de ontwikkeling van de machine stopgezet na telefonische toestemming van het ministerie van Economische Zaken. In 1987 is deze toestemming schriftelijk bevestigd.
G. . Per 31 december 1986 kwam op de balans van de belanghebbende een passiefpost ter zake van het ontwikkelingskrediet voor, inclusief rente groot ƒ 800.179,-.
H. . Terugbetalingen uit dezen hoofde zijn niet geschied.
I. . Over 1986 heeft de inspecteur der vennootschapsbelasting te P de belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, waarin ter zake van een en ander een desinvesteringsbetaling ten bedrage van ƒ 124.027,- is opgenomen.
J. . Het Hof heeft de navorderingsaanslag verminderd.
K. . Het beroep in cassatie van de belanghebbende is overeenkomstig de toenmalige voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de uit zeven, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaande grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blz. 2)
"Toelichting (...)"
L. . Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris is volgens art. 1, lid 1, Algemene termijnenwet tijdig zowel per telefax bij het Hof als per brief bij Uw Raad ingesteld. Voor het overige is het in overeenstemming met de toenmalige voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, bestaande uit twee, met kleine letters aangeduide, onderdelen, waarvan onderdeel b als subsidiair ten opzichte van onderdeel a wordt voorgedragen.
M. . De Staatssecretaris heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel van de belanghebbende bestreden.
N. . De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen.
II. . Investeringsfaciliteiten (algemeen).
A. . Voor de heffing van de inkomstenbelasting golden achtereenvolgens de hierna geciteerde voorschriften. Voor de heffing van de vennootschapsbelasting golden hetzij de geciteerde voorschriften doordat er in de vennootschapsbelastingwetgeving naar werd verwezen, hetzij inhoudelijk gelijke voorschriften.
B. . Art. 8a Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, tekst zoals geredigeerd bij Wet van 24 december 1953, Stb. 591, hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(1) (1e volzin) In het jaar waarin (...) verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt ter zake van de verwerving (...) van bedrijfsmiddelen, (...) wordt (...) een bedrag gelijk aan vier ten honderd van die verplichtingen of voortbrengingskosten ten laste van de winst gebracht. (2) (1e volzin) In het jaar waarin tegen overdrachtsprijzen (...) bedrijfsmiddelen zijn vervreemd, (...) wordt (...) een bedrag gelijk aan vier ten honderd van die overdrachtsprijzen aan de winst toegevoegd. (2e volzin) Bijtelling heeft slechts plaats voor zover ter zake van de verwerving (...) van het bedrijfsmiddel in de tien jaren voorafgaande aan het jaar van vervreemding, (...) verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt. (...) (5) Indien de verwerving (...) van een bedrijfsmiddel geen doorgang vindt, wordt zulks voor de toepassing van lid 2 met vervreemding gelijkgesteld; alsdan geldt het beloop waarmede dientengevolge de ter zake van de verwerving (...) aangegane verplichtingen afnemen als overdrachtsprijs. (6) Een bijtelling wordt niet hoger gesteld dan de (...) vermindering (...)"
C. . Art. 11 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), oorspronkelijke tekst, houdt in:
"1. (1e volzin) Ingeval (...) in bedrijfsmiddelen wordt geïnvesteerd, wordt vijf percent (...) van het investeringsbedrag ten laste gebracht (...) van de winst (...) (2e volzin) Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing (...) van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingskosten te dier zake, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken. 2. (1e volzin) Ingeval (...) zaken worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een (...) percentage (...) ten bate gebracht (...) van de winst (...) (2e volzin) Bijtelling heeft slechts plaats voor zover de vervreemding plaatsvindt binnen zes jaren na de aanvang van het kalenderjaar waarin de investering heeft plaatsgevonden. (...) 6. (1e volzin) Ingeval een investering ongedaan wordt gemaakt, dan wel met betrekking tot een investering een vermindering, teruggaaf of vergoeding wordt genoten, geldt zulks als vervreemding van een zaak en het bedrag van die investering, vermindering, teruggaaf of vergoeding als overdrachtsprijs. (...) 8. Een bijtelling wordt niet hoger gesteld dan de som van de verminderingen (...)"
D. . De Wet IB 1964 houdt in de voor 1980-1986 geldende tekst, voor zover thans van belang, in:
"(...) HOOFDSTUK V A (...) Art. 61a. 1. (1e volzin) Ingeval (...) in bedrijfsmiddelen wordt geïnvesteerd, wordt een gedeelte van het investeringsbedrag aangemerkt als investeringsbijdrage. (4e volzin) Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing (...) van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingskosten te dier zake, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken. (...) Art. 61b. 1. (1e volzin) Ingeval (...) zaken worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een (...) percentage (...) als desinvesteringsbetaling aangemerkt. (3e volzin) De desinvesteringsbetaling wordt over geen hoger bedrag berekend dan het investeringsbedrag voor zover daarover investeringsbijdrage in aanmerking is of wordt genomen. (...) 6 . Ingeval een investering ongedaan wordt gemaakt, dan wel met betrekking tot een investering een vermindering, teruggaaf of vergoeding wordt genoten, geldt zulks als vervreemding van een zaak en het bedrag van die investering, vermindering, teruggaaf of vergoeding als overdrachtsprijs. (...)"
III. . Desinvestering.
A. . Naar bij de voorbereiding van de wet van 1953 werd betoogd, kan niet (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1952-1953 - 3041, nr. 3, blz. 10; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan)
"(linkerkolom, 3e al.) (...) worden gemist de bepaling dat desinvestering (...) grond geeft voor een bijtelling, uiteraard slechts in zoverre de bedrijfsmiddelen, die de onderneming verlaten, aanleiding hebben kunnen geven tot het verlenen van een aftrek. Zonder een zodanige bepaling zou ook - zoals gemakkelijk valt in te zien - de weg tot een verkeerd gebruik van de faciliteit te zeer openstaan. Wel is de bepaling opgenomen dat per saldo genomen de ondernemer van de regeling in haar geheel geen nadeel kan ondervinden. (rechterkolom, 9e al.) Het [vijfde] lid bevat een bepaling, die zo nodig misbruik door middel van annuleren van bestellingen kan keren."
B. . HR 26 november 1958, nr. 13.709, BNB 1959/25 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog (blz. 58, regels 15-32),
"dat de rechtsvraag, welke het onderhavige geding beheerst, deze is, of de in den tweeden zin van het tweede lid van artikel 8a door het woord "voorzover" ingeleide bijzin alleen bedoelt de in het jaar vervreemde bedrijfsmiddelen, welke voor toepassing van de desinvesteringsbijtelling in aanmerking komen, te beperken tot die bedrijfsmiddelen, waarvoor in het aldaar genoemde tijdvak verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt, dan wel die beperking tevens slaat op het bedrag dier verplichtingen of voortbrengingskosten in dien zin, dat als maatstaf voor de berekening van de bijtelling de overdrachtsprijzen niet tot een hoger bedrag van de verplichtingen en voortbrengingskosten in aanmerking worden genomen; dat beide lezingen in het licht van den niet geheel duidelijken tekst (...) verdedigbaar zijn, doch de tweede lezing de voorkeur verdient, omdat deze beter aansluit bij de gedachte, welke aan de desinvesteringsbijtelling ten grondslag ligt, immers daarin het van den investeringsaftrek afhankelijk gedachte karakter van de desinvesteringsbijtelling beter tot zijn recht komt dan bij de eerste lezing het geval is (...)"
C. . T. J. Korthof, Fiscale investeringsfaciliteiten, 1962, betoogde:
"(blz. 58) (...) 1. (...) Bij vervreemding van bedrijfsmiddelen waarvoor destijds aftrek is genoten wordt om tweeërlei reden een bijtelling toegepast: 1o. Tegengaan van misbruik van de aftrek. (...) 2o. Correctie van de genoten aftrek. (...) Door deze correctie wordt slechts de netto-investering per bedrijfsmiddel gefacilieerd; per saldo rest er uitsluitend een vermindering wegens de slijtage van het bedrijfsmiddel in eigen bedrijf. (...) (blz. 59) (...) 4. (...) b. (...) De wetgever behandelt het niet doorgaan van de verwerving (...) van een bedrijfsmiddel op gelijke voet als de vervreemding daarvan. Er wordt dus niet direct teruggekomen op de aftrek, doch slechts indirect doordat in het jaar van annulering een bijtelling begint te lopen. (...)"
D. . Bij de voorbereiding van de Wet IB 1964 werd betoogt (Memorie van toelichting d. d. 2 december 1958, zittingsjaar 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 35, linkerkolom, 3e al. v. o.):
"(...) De (...) woorden "voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken staan in nauw verband met het [zesde] lid. Deze bepalingen in onderlinge samenhang bereiken, dat de investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling volledig worden aangepast bij de uiteindelijke omvang van de investering of van de overdrachtsprijs. Dit geldt zowel, indien - hetzij door het verlenen van prijsreducties, subsidies en dergelijke, hetzij door gehele of gedeeltelijke annulering van een contract - (...) het aanvankelijke beloop van het investeringsbedrag of van de overdrachtsprijs een vermindering ondergaat (...)"
E. . De hiervóór onder 2.4 geciteerde tekst is inhoudelijk afkomstig uit de Wet investeringsrekening, Stb. 1978, 368, bij de voorbereiding waarvan werd betoogd: art. 61b, lid 6, Wet IB 1964 (Memorie van toelichting, 1976-1977 - 14.377, nr. 3, blz. 59, 2e al.)
"(...) zorgt ervoor dat per saldo investeringsbijdrage wordt genoten over de uiteindelijke omvang van de investering."
. F. H. Lugt, Inleiding tot de Wet investeringsrekening, 1985, nr. 11.6, blz. 127, betoogt :
"(...) Met vervreemding is gelijkgesteld (...): (...) e. het verlagen van het investeringsbedrag (kortingen, subsidies, koersverschillen). Als overdrachtsprijs geldt het bedrag van de verlaging (art. 61b(4) IB). Het om welke reden dan ook niet betalen van een wel verschuldigd investeringsbedrag staat los van de investering en is daarom niet als verlaging van het investeringsbedrag te zien (...)"
F. . W. A. F. G. Vermeend, Cursus Belastingrecht (groene banden) (Wet investeringsrekening), 5.0.5.A. onder d, blz. 325 (Suppl. 158 (juli 1989)), betoogt:
"(...) Het bepaalde in art. 61b, lid 3 (tot 1 januari 1988 lid 4) Wet I.B. 1964 houdt een correctie in op een reeds verleende investeringsbijdrage, indien later de investering geheel of gedeeltelijk wordt geannuleerd of het investeringsbedrag wordt verlaagd door prijsreducties, subsidies en dergelijke. Deze bepaling zorgt ervoor dat per saldo WIR-premie wordt genoten over de uiteindelijke omvang van de investering. Lugt wijst er (...) terecht op dat het om welke reden dan ook niet betalen van een wel verschuldigd investeringsbedrag niet als een prijsreductie mag worden gezien. Desinvesteringsbetalingen zijn in een dergelijk geval niet aan de orde."
G. . HR 5 juni 1991, nr. 26.333, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1991/282 met noot G. Slot, overwoog (onder 4.7):
"(blz. 1787, regels 40-54) Artikel 61b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) rust blijkens [zijn] bewoordingen op de veronderstelling dat met betrekking tot de vervreemde (...) zaak een investering heeft plaatsgevonden. Aangezien, gelet op artikel 61a, lid 1, vierde volzin, van de Wet, van een investering slechts sprake is indien verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de aanschaffing of de voortbrenging van een bedrijfsmiddel, kan van een desinvesteringsbetaling slechts sprake zijn met betrekking tot zaken die als bedrijfsmiddel zijn verworven. (blz. 1788, tot en met regel 10) De omstandigheid dat ter zake van de aanschaffing en voortbrenging van het onroerend goed ten onrechte investeringsbijdragen in aanmerking zijn genomen, kan, indien ook overigens aan de daarvoor te stellen voorwaarden is voldaan, grond bieden voor het opleggen van een navorderingsaanslag, doch brengt niet mee dat dit goed als een bedrijfsmiddel moet worden beschouwd en vormt op zichzelf geen reden voor de heffing van desinvesteringsbetalingen. Daaraan doet niet af, dat de Inspecteur toen hij de investeringsbijdragen in aanmerking nam, niet aan de door belanghebbende gegeven - onvolledige - voorstelling van zaken behoefde te twijfelen, en evenmin dat belanghebbende ten onrechte meende dat het onroerend goed tot het ondernemingsvermogen (...) kon worden gerekend."
H. . HR 2 september 1992, nr. 28.192, BNB 1992/336, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1985 ter zake van in 1984 aangeschafte en in 1985 vervreemde bedrijfsmiddelen.
1. . Art. 61b, lid 5, Wet IB 1964 hield in de voor 1984-1985 geldende tekst in:
"Tot de bedrijfsmiddelen worden niet gerekend: (...) n. door de belastingplichtige aan te wijzen (...) bedrijfsmiddelen."
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.2, blz. 2124, regels 25-29):
"(...) Nu belanghebbendes handelwijze dient te worden opgevat als een aanwijzing van bedrijfsmiddelen in [de] zin [van artikel 61a, lid 5, letter n, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964], is de investeringsbijdrage - ten onrechte - verleend voor goederen die niet tot de bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 61a worden gerekend, zodat de vervreemding van deze goederen niet tot desinvesteringsbetalingen kan leiden."
I. . HR 3 maart 1993, nr. 28.598, BNB 1993/180 met noot Slot, betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1983.
1. . Art. 13, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, tekst geldend voor 1983, hield in:
"Ingeval de belastingplichtige (...) een deelneming heeft gehad (...), blijven voordelen uit hoofde van die deelneming (...) bij het bepalen van de winst buiten aanmerking."
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 1330, regels 19-30):
"Indien (...) een deelneming wordt vervreemd tegen een koopprijs, mede bestaande uit een recht op toekomstige uitkeringen waarvan het totale bedrag weliswaar onzeker is, doch niet afhangt van feiten of omstandigheden die rechtstreeks verband houden met de waarde van de vervreemde aandelen, dient de opbrengst van de deelneming te worden bepaald met inachtneming van de geschatte waarde van dat recht, en kunnen waardeveranderingen van dat recht, die zich naderhand voordoen, niet worden aangemerkt als voordelen uit hoofde van de deelneming (...) Een dergelijk bestanddeel van het ondernemingsvermogen kan naar zijn aard zelfstandig tot winsten en verliezen leiden. De omstandigheid dat het is verkregen door de vervreemding van een deelneming, rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat deze winsten en verliezen uit de vroegere deelneming voortvloeien."
IV. . Ontwikkelingssubsidie en ontwikkelingskrediet.
. Hof 's-Gravenhage 28 augustus 1990, nr. 5147/88-M-I, BNB 1991/293 , overwoog (blz. 1847, regels 24-34):
"(...) 6.1. Tegenover het technisch ontwikkelingskrediet (TOK) (...) staat een kans op terugbetaling, geheel of gedeeltelijk (...) Van een zuivere geldlening kan niet gesproken worden nu de terugbetaling geheel gekoppeld is aan de opbrengst van de installatie. (...) 6.2. Het Hof is (...) van oordeel dat hier in de economische realiteit sprake is van een subsidie. Het bedrag van deze subsidie moet gedeeltelijk of zelfs geheel worden terugbetaald indien zich bepaalde omstandigheden voordoen. (...)"
A. . Hof Arnhem 10 december 1990, nr. 2631/1988, VN 18 april 1991, blz. 1136, punt 13.
1. . Het gerechtshof overwoog (blz. 1137),
"(...) 2. (...) dat de verplichting van belanghebbende om het aan haar toegekende krediet (...) af te lossen, materieel in 1984 is komen te vervallen. 3. Nu het krediet is verleend ter tegemoetkoming in de ontwikkelingskosten van een machine (...), is het vervallen van de aflossingsverplichting ten gevolge van het definitief stopzetten van de productie op de machine te beschouwen als het genieten van een vergoeding met betrekking tot de investering in de machine, zoals bedoeld in artikel 61 b, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1984). (...)"
2. . VN annoteerde:
"(blz. 1137) Het technisch ontwikkelingskrediet dat het Ministerie van Economische Zaken toekent aan ondernemers die nieuwe machines/installaties ontwikkelen kent een tweeslachtig karakter: het heeft kenmerken van een lening en van een subsidie. De leningskenmerken worden (blz. 1138) manifest als de ontwikkeling leidt tot een rendabel produkt: dan moet (...) terugbetaling plaatsvinden (...) Het subsidiekarakter treedt aan het licht bij het mislukken van het te ontwikkelen produkt: de Staat ziet uitdrukkelijk af van terugvordering (...) De kwalificatie lening of subsidie is voor de WIR van wezenlijk belang. Indien van aanvang af vaststaat dat sprake is van een subsidie komt het bedrag van het ontwikkelingskrediet terstond in mindering op de premiabele ontwikkelingskosten; wanneer later subsidies moeten worden terugbetaald (...) , zou in zoverre sprake kunnen zijn van een additionele investering (...) Is aanvankelijk sprake van een lening dan heeft toekenning ervan geen invloed op het WIR-bedrag. Bij latere gedaantewisseling staan twee wegen open: - vaststellen dat bij het opleggen van de aanslag een onjuiste kwalificatie is gehanteerd en door middel van een navorderingsaanslag (zonder verhoging) alsnog uitgaan van het subsidiekarakter; - de benadering van Hof Arnhem, waarin een desinvesteringsbetaling wordt geconstateerd in het jaar waarin blijkt dat de lening subsidie is geworden. De diverse methoden zouden niet tot verschillen mogen leiden, maar doen dat wel vanwege termijnen (...) of WIR-regimewijzigingen. Op grond van een juridische benadering hebben wij voorkeur voor de conclusie van Hof Arnhem (...)"
B. . HR 16 oktober 1991, nr. 26.636, BNB 1991/341 .
1. . Uw Raad overwoog (onder 3.2, blz. 2186, regels 9-16):
"Indien een ondernemer een bijdrage ontvangt van een derde (de overheid) in de uitgaven die hij heeft gedaan of zal doen voor de totstandkoming van een bedrijfsmiddel, welke bijdrage niet of niet ten volle, dan wel slechts voorwaardelijk, behoeft te worden terugbetaald, dienen voor de (...) toepassing van artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de voortbrengingskosten van dat bedrijfsmiddel te worden gesteld op het bedrag van vorenbedoelde uitgaven, verminderd met het als bijdrage ontvangen bedrag, en vermeerderd met het als waarde van de verplichting tot terugbetaling in aanmerking te nemen bedrag."
2. . VN annoteerde (blz. 3169):
"(...) de bijdrage vermindert de WIR-grondslag, maar deze grondslag wordt terstond weer verhoogd met de waarde van de verplichting tot terugbetaling (te ontlenen aan feiten en omstandigheden). (...) In toekomstige situaties zullen partijen genoodzaakt zijn een reële schatting te maken van de terugbetalingsverplichting in het concrete geval. Is deze schatting eenmaal gemaakt en verdisconteerd in de WIR-berekening, dan nemen wij aan dat latere afwijkingen van de schatting toch tot correcties in de WIR-berekening kunnen leiden, door middel van navordering/desinvesteringsbetaling respectievelijk (ambtshalve) vermindering. (...)"
V. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen dat
"(blz. 12) (...) 4.2. (...) voor de bepalingen van hoofdstuk VA van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de voortbrengingskosten van de slijpmachine dienen te worden gesteld op het bedrag van de uitgaven die belanghebbende ter zake heeft gedaan, verminderd met het door haar ontvangen ontwikkelingskrediet en vermeerderd met het als waarde van de verplichting tot terugbetaling in aanmerking te nemen bedrag. 4.3. Ter zitting hebben partijen ermee ingestemd dat de kans op verwezenlijking van de verplichting tot terugbetaling (...) wordt gesteld op 40% (...) Een en ander betekent dat de investeringsbijdragen die belanghebbende in het verleden heeft genoten ter zake van de ontwikkeling van de slijpmachine, ten onrechte mede zijn berekend over een bedrag ter grootte van 60% van het ontwikkelingskrediet. 4.4. (...) (blz. 13) (...) De omstandigheid dat bij het vaststellen van de investeringsbijdrage de waarde van de verplichting tot terugbetaling moet worden geschat (...) sluit toepassing van (...) artikel 61b, lid 4, in een later jaar niet uit (...) 4.5. (...) Tot [een] bedrag [ter grootte van 60% van het ontwikkelingskrediet] is geen sprake geweest van een investering (...) en het vervallen van de verplichting tot terugbetaling (...) kan tot dat bedrag niet leiden tot het verschuldigd worden van een desinvesteringsbetaling. (...)"
VI. . De oorspronkelijke investeringsbijdragen; middelonderdeel a van de Staatssecretaris.
A. . De Staatssecretaris betoogt (beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris, blz. 2):
"(...) uit niets volgt (...) dat (...) de subjectieve schattingen uit het verleden (waardering van de terugbetalingsverplichting op 100%) geacht moeten worden onjuist te zijn geweest. (...)"
B. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof niet aangenomen dat in de jaren 1980 en volgende de kans op terugbetaling door de partijen op 100 % gesteld is, maar dat de partijen eenvoudig de kredieten buiten beschouwing hebben gelaten en daardoor aan schatting van de kans op terugbetaling niet toegekomen zijn.
C. . Aldus opgevat, betreft 's Hofs beslissing in zoverre de beoordeling van de gedragingen en inzichten van de partijen. Deze is van feitelijke aard (vergelijk P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J. W. van den Berge, 1984, blz. 189, 2e streepje) en moet derhalve in cassatie als gegeven worden aangenomen.
D. . Derhalve faalt middelonderdeel a van de Staatssecretaris.
E. . Dat de investeringsbijdragen niet verleend hadden behoren te worden over het gedeelte van het ontwikkelingskrediet dat naar schatting niet terugbetaald zou behoeven te worden, is in overeenstemming met het hiervóór onder 4.3.1 geciteerde arrest van 16 oktober 1991 en derhalve juist.
VII. . De doorwerking van de oorspronkelijke investeringsbijdragen in de desinvesteringsbetalingen; middelonderdeel b van de Staatssecretaris.
A. . Middelonderdeel b van de Staatssecretaris houdt in dat voor de verschuldigdheid van desinvesteringsbetalingen wel vereist is dat de desbetreffende investeringen indertijd in aanmerking kwamen voor investeringsbijdragen, maar niet dat de investeringsbijdragen toen tot het juiste, niet te hoge, bedrag zijn verleend.
B. . Naar het mij voorkomt, volgt uit het hiervóór onder 3.2 geciteerde arrest van 1958 dat de binding van de desinvesteringsbijtelling aan de voorafgegane investeringsaftrek mede betrekking had op de kwantitatieve aspecten daarvan, en is er in dit opzicht geen verschil met de latere regeling van de desinvesteringsbetalingen, beschouwd in verband met de investeringsbijdragen.
C. . Derhalve gaat ook hiervoor op hetgeen in het hiervóór onder 3.8 geciteerde arrest van 5 juni 1991 is overwogen, te weten dat fouten bij de toekenning van investeringsbijdragen kunnen worden verbeterd door middel van navordering, mits aan de daarvoor gestelde vereisten is voldaan, maar niet door middel van desinvesteringsbetalingen.
D. . Naar mijn mening faalt middelonderdeel b van de Staatssecretaris.
VIII. . Kwijtschelding; het middel van de belanghebbende.
A. . Het middel van de belanghebbende houdt, kort gezegd, in dat kwijtschelding niet onder de omstandigheden valt als bedoeld in art. 61b, lid 4, Wet IB 1964, tekst geldend voor 1986.
B. . Naar ik meen, volgt uit de rechts- en wetsgeschiedenis van het voorschrift dat het ertoe strekt het saldo van de investeringsbijdragen en desinvesteringsbetalingen te betrekken op hetgeen de ondernemer per saldo ten koste legt aan de investering in bedrijfsmiddelen.
C. . Daarmee is het in overeenstemming alle rechtskundige figuren die ertoe strekken de kosten van de schouders van de ondernemer te nemen en ze ten laste van een derde (in het bijzonder de overheid) te brengen, onder het voorschrift te rangschikken.
D. . Met VN, hiervóór onder 4.3.2 geciteerd, vat ik het hiervóór geciteerde arrest van 16 oktober 1991 in die zin op dat het aanvankelijk de investeringsbijdrage zo goed mogelijk doet aansluiten bij de realiteit door schattenderwijs aan te nemen welke kosten ten laste van de ondernemer zijn en zullen blijven, en dat vervolgens in de jaren waarin blijkt dat het anders uitpakt, de verandering in aanmerking wordt genomen.
E. . Met het hiervóór onder 3.10.2 geciteerde arrest van 1993 is zulks niet in strijd. Het gaat hier om een onzekerheid die ten nauwste samenhangt met de investering zelf. In de situatie van het genoemde arrest ging het om een onzekerheid die juist niet samenhing met de deelneming.
F. . Ik meen dat het middel van de belanghebbende faalt.
IX. . Conclusie.
Zowel het middel van de belanghebbende als dat van de Staatssecretaris ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van beider beroep en tot zodanige beslissing omtrent de kosten, op de voorziening in cassatie gevallen, als Uw Raad juist acht.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,