Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 16 maart 1995 betreffende na te melden aan hem over het jaar 1989 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting.
1. Aanslag, navorderingsaanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende is aanvankelijk voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 4.429.352,--, waarvan een bedrag van ƒ 4.216.250,-- is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar eenzelfde belastbaar inkomen met dien verstande dat daarvan een bedrag van ƒ 3.757.968,-- is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 4, van de Wet, en ƒ 458.282,-- naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet, met een verhoging van 100 percent van de
nagevorderde belasting, welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 25 percent is kwijtgescholden. Belanghebbende is van de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de navorderingsaanslag verminderd met de daarin begrepen verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was tot 1 april 1989 houder van 75 percent van de geplaatste aandelen in A BV, van welke vennootschap hij ook directeur was. De overige aandelen waren in handen van BV B, een dochter van C. A BV, waarin een assurantiekantoor werd gedreven, was op 31 maart 1989 houder van alle geplaatste aandelen BV D (hierna: D BV), waarin een afzonderlijke onderneming werd gedreven. Op 31 maart 1989 heeft de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van D BV, besloten om uit de algemene reserve van de vennootschap die volgens de tot de gedingstukken behorende balans per 31 december 1988 ƒ 626.042,11 beliep, een bedrag van ƒ 611.042,11 aan dividend aan A BV uit te keren. Eveneens op 31 maart 1989 heeft belanghebbende de aandelen in D BV van A BV gekocht voor ƒ 178.000,--. Op 1 april 1989 heeft belanghebbende zijn aandelenpakket in A BV aan B BV verkocht voor ƒ 4.235.000,--. Ter zake van deze verkoop is bij de primitieve aanslag een bedrag van ƒ 4.216.250,--, zijnde het verschil tussen de verkoopprijs van dat pakket en de verkrijgingsprijs van ƒ 18.750,--, belast als winst uit aanmerkelijk belang. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de onderhavige navorderingsaanslag met toepassing van het leerstuk der wetsontduiking een bedrag van ƒ 458.282,-- zijnde 75 percent van voormelde dividenduitkering, aangemerkt als inkomsten uit vermogen en dat bedrag belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet). 3.2. Voor het antwoord op de tussen partijen in geschil zijnde vraag of een gedeelte, ten bedrage van ƒ 458.282,--, van het door belanghebbende bij de verkoop van de aandelen A BV aan B BV behaalde voordeel moet worden aangemerkt als inkomsten uit vermogen, heeft het Hof beslissend geoordeeld of de dividenduitkering van meer dan bijkomstig zakelijk belang is geweest voor A BV of voor de daarbij betrokken aandeelhouders. Na te hebben geoordeeld dat belanghebbende een dergelijk zakelijk belang niet aannemelijk heeft gemaakt, heeft het Hof geoordeeld dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend als de dividenduitkering als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking zou worden genomen in plaats van als inkomsten uit vermogen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat aan laatstvermeld oordeel niet afdoet dat de aanleiding tot voormeld samenstel van rechtshandelingen mogelijk de wens van belanghebbende is geweest om zijn aandelen in A BV te verkopen. 3.3. Middel 3, waarin wordt uitgegaan van de opvatting dat, nu in D BV slechts een gedeelte van de ondernemingsactiviteiten van A BV was ondergebracht, in deze zaak geen plaats is voor de door de Hoge Raad in de arresten van 11 juli 1990, nr 25 579, BNB 1990/290 en nr 26 306, BNB 1990/293, en andere arresten van die datum neergelegde wetstoepassing, faalt. Indien binnen een vennootschap meer dan één onderneming in materiële zin wordt gedreven, al dan niet ondergebracht in een afzonderlijke dochtervennootschap, dient voor de evenbedoelde wetstoepassing per onderneming te worden bezien of de verkopende aandeelhouder zijn belang bij die onderneming geheel of nagenoeg geheel heeft behouden. Hieruit volgt dat, nu door het in 3.1 omschreven samenstel van rechtshandelingen het belang van belanghebbende bij de in D BV ondergebrachte ondernemingsactiviteiten is toegenomen, ook middel 2 faalt voor zover daarin wordt betoogd dat belanghebbende zijn belang bij de ondernemingsactiviteiten niet heeft behouden. 3.4. Belanghebbende die als houder van de meerderheid van de aandelen in de verkochte vennootschap A BV de zeggenschap in die vennootschap had, heeft het belang dat hij - middellijk - had bij de ondernemingsactiviteiten van de 100%-dochtervennootschap D BV, door koop van de aandelen in die dochtervennootschap behouden. Voorts heeft hij de reserves die zich oorspronkelijk in D BV bevonden en die vlak voordat hij de aandelen in die BV kocht en de aandelen in A BV verkocht, vrijwel geheel aan A BV zijn uitgekeerd, langs een omweg grotendeels gerealiseerd - zodat hij daarover voortaan in privé kon beschikken - doordat in de door hem bedongen koopprijs van de aandelen van de verkochte vennootschap A BV een vergoeding was begrepen voor het uitgekeerde gedeelte van die reserves. 3.5. In aanmerking genomen dat, naar in de uitspraak van het Hof ligt besloten, die dividenduitkering een wezenlijk element vormde in het in 3.1 omschreven samenstel van rechtshandelingen, verschilt de in 3.4 weergegeven gang van zaken in wezen niet van de situatie waartegen de in vorenbedoelde arresten neergelegde wetstoepassing zich richt, namelijk - kort gezegd en voor zover in deze zaak van belang - tegen het door verkoop van de aandelen in een vennootschap realiseren van de in die vennootschap aanwezige reserves, terwijl het belang bij de in die vennootschap uitgeoefende ondernemingsactiviteiten niet overgaat op de koper van de aandelen maar geheel of nagenoeg geheel blijft bij de verkoper, aan wie in zoverre in wezen de koopprijs wordt voldaan met de in de verkochte vennootschap aanwezige vermogensbestanddelen. 3.6. Het is derhalve in overeenstemming met die in vorenbedoelde arresten neergelegde wetstoepassing om het gedeelte van de koopprijs van de aandelen in A BV dat kan worden toegerekend aan de reserves die zich oorspronkelijk in D BV bevonden, met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking aan te merken niet als winst uit aanmerkelijk belang maar als inkomsten uit vermogen in de zin van artikel 24 van Pro de Wet. Voorwaarde daarbij is echter wel dat voor belanghebbende het ontgaan van belasting over inkomsten uit vermogen de doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van rechtshandelingen is geweest. Voor die wetstoepassing is voorts geen plaats indien het ondernemingsvermogen waarin belanghebbende zijn belang heeft behouden, in het totale vermogen van A BV van zodanig bijkomstige betekenis was dat het oorspronkelijke belang in het vermogen van A BV daadwerkelijk nagenoeg geheel in handen van derden is overgegaan. 3.7. Met betrekking tot het in het slot van 3.6 gemaakte voorbehoud herhaalt belanghebbende in middel 2 zijn tevergeefs voor het Hof gehouden betoog dat de deelneming van A BV in D BV ook vóór de onderhavige uitkering van dividend minder dan 10 percent het totale vermogen van A BV uitmaakte. Dit betoog berust op de stelling dat het balanstotaal van A BV ten tijde van de verkoop door belanghebbende van zijn aandelen in A BV ongeveer ƒ 7.500.000,-- à ƒ 8.000.000,-- bedroeg, inclusief de deelneming in D BV en de aan de assurantieportefeuille toe te kennen goodwill. 3.8. Het kennelijke oordeel van het Hof dat dit betoog en die stelling - die overigens geen steun vinden in de stukken van het geding of in de door belanghebbende bij de verkoop van zijn aandelen in A BV verkregen koopprijs - moet worden verworpen, kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Middel 2 faalt derhalve ook voor het overige. 3.9. De in 3.6 geformuleerde voorwaarde om hier de leer der wetsontduiking te kunnen toepassen wordt aan de orde gesteld in de middelen 1 en 4 (onder ten eerste, ten tweede en ten derde). Deze middelen klagen erover dat het Hof de vraag wat de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het in 3.1 omschreven samenstel van rechtshandelingen ten onrechte heeft versmald tot de vraag wat de beweegreden is geweest voor de dividenduitkering door D BV aan A BV. Deze klacht is gegrond. Het Hof heeft door de vraagstelling aldus te beperken ten onrechte als niet van belang buiten behandeling gelaten de stelling van belanghebbende dat zijn motief voor het in 3.1 omschreven samenstel van rechtshandelingen was zijn wens het door A BV gedreven assurantiekantoor te verkopen en dat voor de gevolgde werkwijze om dit doel te bereiken belastingverijdeling niet de doorslaggevende beweegreden was. Deze stelling zal alsnog moeten worden onderzocht. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen. Middel 4 onder ten vierde en ten vijfde behoeft geen behandeling meer.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie voor de onderhavige zaak redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 11 december 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Fleers en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.