Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 31 maart 1994 betreffende de aan X te Z (België) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1986.
1. Aanslag, bezwaar, en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1986 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 360.000,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 318.394,--. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 187.596,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 8 februari 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. Belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit heeft, woonde in 1986 in België en was toen buitenlands belastingplichtig. Hij was in 1986 in Nederland werkzaam als directeur van een besloten vennootschap. In België verrichtte hij geen werkzaamheden. Hij leefde duurzaam gescheiden van zijn in Nederland wonende echtgenote, aan wie hij uitkeringen verstrekte tot voorziening in haar levensonderhoud. Tevens deed hij uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn bij zijn echtgenote verblijvende kinderen en van zijn moeder. Voorts heeft hij uitgaven gedaan ter zake van ziekte. Belanghebbende bezat in 1986 alle aandelen in een naar Antilliaans recht opgerichte vennootschap. Voor de jaren 1983 tot en met 1985, toen belanghebbende nog in Nederland woonde, is deze vennootschap in verband met de omstandigheid dat de feitelijke leiding bij belanghebbende berustte, aangemerkt als een in Nederland gevestigde vennootschap. In 1986 was de vennootschap niet meer aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen. De samenstelling van haar bezittingen was zodanig dat indien belanghebbende in Nederland zou hebben gewoond en de vennootschap dan niet in Nederland zou zijn gevestigd een zogenaamd fictief rendement als geregeld in artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 had moeten worden berekend. 3.2. Het gaat in deze zaak erom of bij de berekening van belanghebbendes belastbaar binnenlands inkomen rekening moet worden gehouden met aftrekken wegens de door hem gedane uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn echtgenote, zijn kinderen en zijn moeder, en van de door hem gedane uitgaven ter zake van ziekte. In cassatie is de vraag aan de orde of deze uitgaven behoren tot de "persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin" als vermeld in artikel 25, paragraaf 3, van Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: de Overeenkomst). 3.3. Artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst luidt:
Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke
staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent.
Het Hof heeft geoordeeld dat deze bepaling aldus moet worden opgevat dat daaronder vallen alle aftrekposten, tegemoetkomingen en verminderingen die naar hun aard verband houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Tegen dit oordeel is het middel gericht. Dienaangaande overweegt de Hoge Raad het volgende. 3.4. Vooropgesteld moet worden, zoals terecht ook door het Hof is gedaan, dat de in artikel 25, paragraaf 3, gebruikte bewoordingen in de Overeenkomst zelf niet zijn gedefinieerd en dat de toelichtingen van de verdragsluitende partijen geen aanwijzingen bevatten omtrent de betekenis van die woorden. Het uitleggingsvoorschrift van artikel 3, paragraaf 2, van de Overeenkomst biedt hier geen oplossing, nu de gebruikte bewoordingen in de Nederlandse wetgeving inzake de inkomstenbelasting niet voorkomen. Vergelijking met de - gelijkelijk authentieke - Franse tekst: " des déductions personnelles (...) en raison de leur situation ou de leurs charges de famille" verschaft evenmin opheldering. 3.5. Op zichzelf terecht heeft het Hof onder deze omstandigheden gezocht naar aanvullende middelen van uitlegging om de betekenis van de gebruikte woorden te achterhalen en daarbij het OESO-modelverdrag van 1963 betrokken. De Overeenkomst is immers in hoofdzaak op dit modelverdrag geënt. Een bepaling als de onderhavige komt in dit modelverdrag echter niet voor. Wel komt de in de voorgaande rechtsoverweging vermelde Franse tekst vrijwel gelijkluidend - "les déductions personnelles (...) en fonction de la situ- ation ou des charges de famille" - daarin voor, maar dan in een ander verband. Die tekst is namelijk opgenomen in artikel 24, lid 4, tweede volzin van het modelverdrag en volgt daar op de eerste volzin van die bepaling, welke beoogt een gelijke behandeling te verzekeren van binnenlandse ondernemingen en vaste inrichtingen van elders gevestigde ondernemingen. 3.6. De Engelse tekst van artikel 24, lid 4, tweede volzin, van het modelverdrag luidt als volgt:
"This provision shall not be construed as obli- ging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents"
Deze tekst heeft de strekking duidelijk te maken dat de gelijke behandeling van de vaste inrichting niet mag dienen als argument om een verplichting aanwezig te achten buitenlanders ook maar enige persoonlijke aftrek als in die tekst aangeduid te verlenen. Zodanige bepaling kan bezwaarlijk licht werpen op een bepaling als artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst waarin het juist gaat om de vraag welke persoonlijke aftrek wel behoort te worden verleend. Anders dan het Hof heeft geoordeeld komt dan ook aan artikel 24, lid 4, tweede volzin, van het modelverdrag hier geen betekenis toe. 3.7. Mede in aanmerking genomen de door de Advocaat-Generaal in zijn Conclusie onder 4.3.9 vermelde formulering in het Nederland-Duitse Verdrag, wordt het meest recht gedaan aan zowel de Franse als de Nederlandse tekst van artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst door deze aldus op te vatten dat het daar gaat om alle aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband houden met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft. 3.8. Deze benadering leidt ertoe dat hier tot de in artikel 25, paragraaf 3, van de Overeenkomst vermelde aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen welke Nederland aan zijn eigen inwoners verleent kunnen worden gerekend de aftrekken wegens de uitkeringen tot voorziening in het levensonderhoud - daaronder begrepen ziektekosten - van de duurzaam van belanghebbende gescheiden levende echtgenote en de bij die echtgenote verblijvende kinderen, alsmede de aftrek wegens voorziening in het levensonderhoud van belanghebbendes moeder, maar niet een aftrek voor eigen ziektekosten. 3.9. Uit hetgeen onder 3.8 is overwogen volgt dat voor de ziektekosten nog nader moet worden onderzocht in hoeverre deze zijn gemaakt ten behoeve van de echtgenote en de kinderen dan wel ten behoeve van belanghebbende zelf. Het middel is derhalve ten dele gegrond, de uitspraak kan niet in stand blijven, en verwijzing moet volgen. 3.10. Door het Hof is niet behandeld de stelling van belanghebbende dat voor de toepassing van de zogenaamde 90%-regeling zoals die voor 1986 gold (resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 1984, nr 284-2231, BNB 1984/111, zoals gewijzigd bij resolutie van 20 maart 1985, nr 285- 3508, BNB 1985/125) tot zijn wereldinkomen niet een fictief rendement op de voet van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mag worden gerekend en dat hij, daarvan uitgaande, in de situatie verkeert dat zijn onzuivere wereldinkomen voor tenminste 90% in Nederland aan de heffing van de loonbelasting en/of inkomstenbelasting is onderworpen. Gelet op de door belanghebbende voor het Hof aan zijn standpunt gegeven cijfermatige uitwerking, waarmede de Inspecteur zich heeft verenigd, zou deze stelling na verwijzing alsnog van belang kunnen worden. Die stelling moet echter worden verworpen op de door de Advocaat-Generaal in zijn Conclusie onder 7.1 en 7.2 aangegeven gronden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie voor de onderhavige zaak redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten; - verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest;
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 6 november 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Pos en Beukenhorst, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Loen, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.245 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
inkomstenbelasting 1986 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 8 februari 1996 tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en procesverloop
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (nader: het Hof) van 31 maart 1994, nr. 2945/1991a. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
B. . De belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit bezit, woont sinds eind 1985 in België. Het door hem in 1986 genoten inkomen bestond hoofdzakelijk uit Nederlandse inkomsten. In 1986 heeft de belanghebbende uitkeringen gedaan tot voorziening in het levensonderhoud van zijn echtgenote, van wie hij duurzaam gescheiden leefde, zijn kinderen en zijn moeder. Zij woonden in 1986 allen in Nederland. Verder heeft de belanghebbende in 1986 uitgaven gehad ter zake van ziekte. . De belanghebbende heeft voor die uitkeringen en uitgaven aftrek gevraagd als persoonlijke verplichtingen respectievelijk buitengewone lasten. De inspecteur van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Buitenland (hierna: de Inspecteur) heeft slechts de uitgaven terzake van het levensonderhoud van de kinderen in aftrek aanvaard.
C. . Voor het Hof deed de belanghebbende ter ondersteuning van zijn standpunt in de eerste plaats een beroep op art. 25, § 3 van het Nederlands- Belgische belastingverdrag (hierna: het Verdrag). Subsidiair deed hij een beroep op de zogenaamde 90%-regeling.
D. . Het Hof heeft de belanghebbende op de eerste grond in het gelijk gesteld en alsnog aftrek verleend van de uitgaven ter voorziening in het levensonderhoud van de echtgenote en de moeder en van de uitgaven ter zake van ziekte.
E. . Het door de Staatssecretaris tijdig en op juiste wijze ingestelde cassatieberoep steunt op één cassatiemiddel.
F. . De belanghebbende heeft dat middel bij vertoogschrift in cassatie bestreden.
II. . Persoonlijke omstandigheden van buitenlandse belastingplichtigen; algemeen
A. . Van Soest stelde in zijn conclusie voor HR 19 december 1990, BNB 1991/78 m.nt. P. den Boer:
"(5.1.) De inkomstenbelasting strekt ertoe natuurlijke personen naar hun draagkracht te belasten. Zij knoopt daartoe in overeenstemming met internationaal op ruime schaal aanvaarde opvattingen aan bij zowel de woonplaats van de burgers (...) als bij de oorsprong van de inkomensbestanddelen. (...) (5.3.) De aanpassingen ter vermijding van dubbele belasting worden gevormd door enerzijds de beperkte belastingplicht met betrekking tot inkomensbestanddelen in het land van hun oorsprong en anderzijds de tegemoetkoming ter vermijding van dubbele belasting in de onbeperkte belastingplicht in het land van inwoning. (5.4.) Consequentie daarvan is, dat de aftrekposten van persoonlijke aard toegepast worden in het land van inwoning en niet in het land van oorsprong. Grond daarvoor is mede, dat het land van inwoning geacht wordt de persoonlijke omstandigheden van de burger te kunnen kennen, beter dan het land waar deze slechts de oorsprong van (sommige van) zijn inkomensbestanddelen heeft."
In de laatste zin ook Den Boer in zijn noot onder dat arrest,
Hofstra/Stevens en eerder al Verloren van Themaat . Anderen doen een beroep op de persoonlijke band tussen inwoner en woonstaat of zien het meer als een kwestie van voorkoming van een dubbele aftrek . In andere zin Peeters , die er - al in 1954 - voor heeft gepleit om in het werkland althans een gedeeltelijke aftrek te verlenen.
B. . Nederland staat in die benadering, die tot gevolg heeft dat de buitenlandse belastingplichtige volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) geen recht heeft op aftrek van buitengewone lasten en slechts enkele categorieën van persoonlijke verplichtingen in aanmerking ziet genomen , niet alleen. België heeft echter lange tijd ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen een ruimhartiger standpunt ingenomen. De (Nederlandse) benadering leidt tot een onredelijk resultaat, als de buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen hoofdzakelijk in de werkstaat verdient en zijn recht op aftrek in de woonstaat onvoldoende tot gelding komt. De Europese commissie heeft de lid-Staten aanbevolen, voor dergelijke personen maatregelen te treffen. De met Duitsland en België getroffen regelingen voor grensarbeiders zullen in veel gevallen problemen voorkomen; in andere gevallen biedt de zgn. 90%-resolutie (zie hierna, onderdeel 7.) soms soelaas.
III. . Het OECD-modelverdrag
A. . Art. 24, lid 1, Draft double taxation convention on income and capital; Report of the O.E.C.D. Fiscal Committee van 1963 (OECD-modelverdrag 1963) schrijft (evenals de latere versies van dat modelverdrag) een gelijke behandeling voor van belastingplichtigen, ongeacht hun nationaliteit en voor zover in gelijke omstandigheden verkerend. Dat laatste betekent dat wel een verschil in behandeling is toegestaan tussen inwoners en elders wonenden.
. Art. 24, lid 4, OECD-modelverdrag 1963 luidt:
"The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on the enterprises of that other State carrying on the same activities.
This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents."
De bepaling beoogt een gelijke behandeling in zakelijk opzicht te verzekeren van binnenlandse ondernemingen en vaste inrichtingen van elders gevestigde ondernemingen, c.q. van binnenlandse ondernemers en van elders wonende ondernemers die in de werkstaat over een vaste inrichting beschikken.
B. . In de Duitse rechtspraak en literatuur wordt de in art. 24, lid 4, eerste volzin van het OECD-modelverdrag 1963 voorgeschreven gelijke behandeling dan ook slechts toegepast op 'betriebsbezogene Besteuerungsmerkmale'. 'Personenbezogener Besteuerungsmerkmale' laat men er gelet op de tweede volzin buiten vallen. Schaumburg duidt die laatste categorie aan als
"Steuervorteile, die ihren Rechtsgrund in persönlichen Verhältnissen (...) haben."
In die zin ook Vogel die de in de tweede volzin genoemde gevallen slechts ziet als voorbeelden van de laatste categorie.
C. . In de latere versies van het modelverdrag is art. 24, lid 4, tweede volzin OECD-modelverdrag 1963 textueel ongewijzigd gehandhaafd. Het commentaar op die latere versies van het modelverdrag voegde toe dat die bepaling zou zijn
"(...) designed mainly to ensure that such persons do not obtain greater advantages than residents, through
entitlement to personal allowances and reliefs for family responsibilities, both in the State of which they are residents, by the application of its domestic laws, and in the other State by virtue of the principle of equal treatment."
D. . Het Commentaar op de latere versies van het OECD-modelverdrag vervolgt:
"Consequently, it leaves it open to the State in which the permanent establishment is situated whether or not to give personal allowances and reliefs to the persons concerned in the proportion which the amount of the permanent establishment's profits bears to the world income taxable in the other State."
E. . De in art. 24, lid 4, tweede volzin OECD-modelverdrag 1963 gebruikte termen "any personal allowances (...) on account of civil status or family responsabilities" worden in de Franse tekst van het model-verdrag weergegeven als:
"les déductions personelles (...) en fonction de la situation ou des charges de famille"
Vogel geeft als vertaling
"(aftrekken) aufgrund des Personenstands oder der Familienlasten".
De met art. 24, lid 4 van het OECD-modelverdrag overeenkomende bepaling van Het Nederlandse Standaardverdrag (art. 25, lid 2) - volgens het Hof een vertaling - spreekt van
"persoonlijke aftrekken, (...) uit hoofde van de samenstelling van het gezin of gezinslasten."
F. . De termen 'civil status' en 'family responsabilities' komen, zoals het Hof vermeldt , ook voor in het commentaar op het Volkenbond-modelverdrag nr. Ia van 1928. Het gaat dan om een opsomming van 'personal circumstances of the taxpayer'. . Het Verdrag
G. . Algemeen
Het Verdrag volgt min of meer het OECD-modelverdrag 1963. Dat wordt in de wederzijdse toelichtingen ook min of meer erkend.
H. . Art. 25, § 3
Het hier bepaalde:
"Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent."
wijkt duidelijk af van dat modelverdrag. Aan de bepaling werd in de wederzijdse toelichtingen geen aandacht gegeven.
I. . Verdragsuitleg
1. . Volgens art. 3, § 2 van het Verdrag kan in een dergelijk geval worden teruggegrepen op de betekenis van de desbetreffende uitdrukking volgens de nationale belastingwetgeving. Dat biedt voor de uitdrukkingen 'burgerlijke staat of samenstelling van het gezin' niet direct een oplossing; die termen komen - en kwamen in 1970 - in de Nederlandse inkomstenbelasting niet voor (zie verder 5.4. e.v.).
2. . Art. 25, § 3 luidt in het Frans:
"des déductions personelles, abattements et réductions qui sont accordés (...) en raison de leur situation ou de leurs charges de famille."
3. . De Staatssecretaris betoogt dat 'charges de famille' moet worden vertaald als 'kinderen ten laste.' De in art. 25, § 3 van het Verdrag gebruikte formulering zou, zo stelt hij verder, verband houden
"met de Belgische personenbelasting en de toentertijd ook voor de Nederlandse inkomstenbelasting nog bestaande (...) kinderaftrek."
België kende ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag verminderingen voor gezinslasten - in het Frans aangeduid als 'réductions pour charges de famille' - naar rato van het aantal personen dat 'ten laste' - in het Frans: à charge - van de belastingplichtige kwam. Tot die kring van personen konden ook de kinderen van de belastingplichtige behoren (zie hierna, 6.2.) Een vertaling van 'charges de famille' met 'kinderen ten laste' trof ik in de toenmalige Belgische inkomstenbelastingwetgeving niet aan.
4. . De art. 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht geven de mogelijkheid om bij de uitleg van verdragsbepalingen rekening te houden met de verdragscontext (art. 31) en met zgn. 'aanvullende middelen van uitlegging' (art. 32). Art. 31 geeft een opsomming van hetgeen tot de context moet worden gerekend . De 'aanvullende middelen van uitlegging' worden niet nader gepreciseerd.
5. . Art. 33, lid 4 van dat Verdrag schrijft voor om
"wanneer de vergelijking van de authentieke teksten [van een verdrag, v.d.B.] een verschil in betekenis oplevert dat niet door de toepassing van de artikelen 31 en 32 wordt weggenomen, de betekenis aan te nemen die, rekening houdend met het object en het doel van het verdrag deze teksten het best met elkaar verzoent."
6. . De Franse tekst van art. 25, § 3 van het Verdrag komt vrijwel overeen met de bewoordingen in de Franse tekst van art. 24, lid 4, tweede volzin van het OECD-modelverdrag 1963 (zie 3.6. en de uitspraak van het Hof, r.o. 4.2.). Dat modelverdrag zou ik in dit verband (zie ook 4.1.) tot de 'aanvullende middelen van uitlegging' willen rekenen.
7. . Het Hof (r.o. 4.2. slot en 4.4.) komt op grond van de overeenkomst tussen de Franse teksten van art. 24, lid 4 van het OECD-modelverdrag 1963 en van art. 25, § 3 van het Verdrag tot het oordeel dat onder art. 25, § 3 van het Verdrag
"alle aftrekposten (...) vallen die naar hun aard verband houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige."
In die zin ook Van Raad en, met een beroep op de uitspraak van het Hof, Romyn. De Staatssecertaris bestrijdt die uitleg.
8. . De ruime betekenis van de in art 24, lid 4 OECD-modelverdrag 1963 gebruikte bewoordingen komt in de Engelse tekst tot uitdrukking in de term 'any (personal allowances)'. De Franse tekst: 'les (déductions personelles)' is neutraler. Zo ook de Franse tekst van art. 25, § 3 van het Verdrag: 'des (déductions personelles)'. De ruime betekenis van de woorden in art. 24, lid 4, tweede volzin van het OECD-modelverdrag 1963 hangt ook samen met de functie die zij daar vervullen en waarbij kennelijk bedoeld is om een onderscheid te maken tussen zakelijk bepaalde aftrekken e.d. en aftrekken die samenhangen met de persoon van de belastingplichtige (zie 3.2. en 3.3.). Aangezien de toelichtingen op het Verdrag geen aanwijzingen bevatten dat de in art. 25, § 3 van het Verdrag in de Franse tekst gebruikte bewoordingen in die specifieke betekenis moeten worden opgevat, deel ik op dit punt de bezwaren van de Staatssecretaris tegen het oordeel van het Hof.
9. . Voor de uitlegging van de bepaling zou ik als 'aanvullende middelen van uitlegging' ook enkele andere verdragsbepalingen in aanmerking willen nemen. In de non-discriminatiebepaling van het in 1959 gesloten Nederlands-Duitse belastingverdrag (art. 24, lid 1) wordt gesproken van:
"aftrekken (...) uit hoofde van de burgerlijke staat of de gezinssamenstelling (...)."
In het Duits:
"Abzüge (...) wegen des Familienstandes oder der Zusammensetzung der Familie."
10. . De bepalingen inzake non-discriminatie van een vaste inrichting in het Nederlands-Luxemburgse verdrag en het (nieuwe) Nederlands-Franse verdrag volgen in hun Franse tekst het OECD-model 1963 (Franse tekst) volledig. In de Nederlandse versies wordt gesproken van:
"de persoonlijke aftrekken (....) uit hoofde van de samenstelling van het gezin of gezinslasten"
De vertaling van 'charges de famille' als 'gezinslasten' werd ook gebruikt in het oude Nederlands-Franse belastingverdrag en vindt ook steun in de Belgische wetgeving (zie 4.3.3. en 6.2.).
11. . Ook de Franse tekst van het Duits-Belgische en het Duits-Franse belastingverdrag stemt overeen met die van de Franse versie van art. 24 van het OECD-modelverdrag. De Duitse vertaling luidt:
"Steuerfreibeträge, -vergünstigungen und -ermäßigungen auf Grund des Personenstandes oder der Familienlasten (...)."
Dat spoort dus weer met de vertaling die Vogel geeft van art. 24, lid 4 van het OECD-modelverdrag (zie 3.6.), maar wijkt af van de Duitse tekst van art. 24 van het Nederlands-Duitse verdrag (zie 4.3.9.).
12. . Gelet op de onderlinge verschillen tussen de Nederlandse en Franse tekst van art. 25, § 3 van het Verdrag, volgt uit art. 33, lid 4 van het Weense verdrag dat aan de Nederlandse tekst geen beslissende betekenis kan worden toegekend (noch aan de Franse tekst). Verder maak ik uit de begrippen zoals die zowel in art. 24, lid 4, tweede volzin van het OESO-modelverdrag 1963 als in de andere genoemde verdragen voorkomen op dat het steeds gaat om verminderingen die worden verleend uit hoofde van het feit dat de belastingplichtige gehuwd is, een gezin heeft en de verplichtingen (family responsabilities) en lasten die dat met zich brengt.
IV. . Nader: de reikwijdte van de bepaling
A. . HR 19 december 1990, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1991/123 m.nt. P. den Boer paste de bepaling toe ten aanzien van de belastingvrije som voor de vermogensbelasting. Ook de belastingvrije som voor de inkomstenbelasting valt naar mijn mening onder de bepaling , met uitzondering van de zgn. ouderenaftrek (art. 55, lid 7 Wet IB 1964). Ook de in België geldende toeslag op de belastingvrije som voor - o.a. - kinderen valt onder de bepaling. Dat gold ook voor de kinderaftrek zoals die tot 1980 in Nederland bestond (art. 56 (oud) Wet IB 1964). De functie van de kinderaftrek is sinds 1980 overgenomen door de (deels genormeerde) aftrek als buitengewone lasten van uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van kinderen (art. 46, lid 1 Wet IB 1964). De Staatssecretaris laat die aftrek ook onder de verdragsbepaling vallen.
B. . Buiten de bepaling valt de - in art. 48, lid 4 Wet IB 1964 voor buitenlandse belastingplichtigen uitgesloten - horizontale verliesverrekening tussen echtgenoten ex art. 5, lid 4 Wet IB 1964 en bij voorbeeld ook de toevoegingen aan de oudedagsreserve (art. 44e Wet IB 1964) .
C. . Kemmeren , die uitgaat van de Nederlandse tekst van art. 25, §3 van het Verdrag, is van mening dat een causaal verband moet bestaan tussen de aftrek en de burgerlijke staat of de samenstelling van het gezin. Zijns inziens voldoen alle uitkeringen op grond van een familierechtelijke onderhoudsplicht aan dat vereiste.
D. . Ook als de bepaling in wat ruimere zin wordt opgevat (zie 4.3.12.) vallen daaronder naar mijn mening in elk geval uitgaven ter voorziening in het levensonderhoud van kinderen (art. 46, lid 1 Wet IB 1964) en onderhoudsuitkeringen aan de echtgenoot van wie men duurzaam gescheiden leeft (art. 45, lid 1, sub c Wet IB 1964) . Wat de laatste uitkeringen betreft acht ik van belang dat art. 45, lid 1, sub c Wet IB 1964 via art 30, lid 1 sub b Wet IB 1964 uitdrukkelijk verwijst naar het familierecht en dat de onderhoudsverplichting jegens die echtgenoot volgt uit de in art. 1:81 en 1:84 BW neergelegde plicht voor echtgenoten, elkaar het nodige te verschaffen en middelen ter beschikking te stellen tot dekking van de kosten van de huishouding(en).
E. . Ook de onderhoudsverplichting jegens de voormalige echtgenoot is gebaseerd op de huwelijksband die tussen partijen heeft bestaan. Het is al weer een stap verder om ook de daarop gebaseerde uitkeringen onder de verdragsbepaling te brengen, maar een onderscheid op basis van een formeel criterium - ontbinding van het huwelijk - spreekt mij in dit verband niet aan. Dat de omvang van die verplichtingen wordt bepaald door de behoeften van de ander - en trouwens ook door de eigen financiële mogelijkheden - acht ik, anders dan de Staatssecretaris, niet van belang.
F. . Past daarom ten aanzien van uitkeringen aan (ex-)echtgenoten een ruime uitleg, voor aftrek van uitkeringen aan ouders, broers of zusters (art. 46, lid 1 Wet IB 1964) biedt de bepaling mijns inziens geen ruimte. Dat men in het verleden samen een gezin heeft gevormd, acht ik niet voldoende. Ook uitgaven ter zake van ziekte van de belastingplichtige zelf vallen naar mijn mening niet onder de bepaling. Voor zover die uitgaven zijn (ex-)echtgenote of kinderen betreffen, acht ik een ruimer standpunt verdedigbaar. Weliswaar kunnen de ziektekosten van de (ex-)echtgenote of de echtgenote van wie men duurzaam gescheiden leeft sinds 1985 niet meer tot de buitengewone lasten worden gerekend (art. 46, lid 1 onder b Wet IB 1964), maar aftrek als persoonlijke verplichting lijkt mogelijk (vgl. HR 6 juli 1983, na conclusie van A-G Mok, BNB 1983/243 m.nt. J.E.A.M. van Dijck).
V. . Nationale wetgevingen
A. . Hiervoor heb ik min of meer bekend verondersteld, dat de Nederlandse wetgeving wat betreft het verlenen van aftrekken aan buitenlanders niet erg scheutig is (en was). De Belgische wetgeving was op dat punt - althans tot voor kort - ruimer.
B. . Zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen - de zgn. 'niet-verblijfhouders' genoten volgens de in 1970 geldende Belgische inkomstenbelastingwetgeving een belastingvrije voet die afhankelijk was van het aantal personen dat 'ten laste' van de belastingplichtige kwam [art. 79 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1970, hierna: WIB (1970)], alsmede een daaraan gekoppelde vermindering voor gezinslasten [art. 81 WIB (1970)] en een vermindering voor jonge gezinnen [art. 82 WIB (1970)]. Tot de personen die 'ten laste' van de belastingplichtige kwamen werden ook gerekend de kinderen van de belanghebbende (mits deel uitmakend van zijn gezin; art. 82 WIB (1970). De 'personen ten laste' werden in het Frans aangeduid als 'personnes à charge'. De 'verminderingen voor gezinslasten' werden in het Frans aangeduid als 'réductions pour charges de famille'[opschrift onderafdeling II, boven art. 81 WIB (1970)].
. Van Houtte merkte op:
"Als algemene regel worden voor de bepaling van de grondslag van de belasting der niet-verblijfhouders dezelfde uitgaven en lasten afgetrokken die in aanmerking komen voor de heffing van de personenbelasting (...)."
Ik leid daaruit af dat de niet-verblijfhouders evenals de ingezetenen recht hadden op aftrek van:
- de onder de bedrijfsuitgaven gerangschikte (persoonlijke) sociale bijdragen, art. 45, 5? WIB (1970);
- de als lasten van het totale bedrijfsinkomen aangemerkte premies voor de verzekering tegen ziekte, invaliditeit en ouderdom alsmede premies voor levensverzekeringen, artt. 54, 55 en 58 WIB (1970);
- interest op bepaalde schulden, art. 71, § 1, 2? WIB (1970) ; en
- het forfait voor bejaarden, art. 72 WIB (1970).
C. . Art. 71, § 1, 4? WIB (1970) stond aftrek toe voor
"(...) uitkeringen tot onderhoud die de belastingplichtige regelmatig heeft gestort aan personen aan wie hij onderhoud verschuldigd is overeenkomstig de in het Burgerlijk Wetboek bepaalde verplichtingen en die geen deel uitmaken van zijn gezin."
Art. 146 WIB (1970) beperkte die aftrek voor 'niet-rijksinwoners' tot uitkeringen verstrekt aan een 'rijksinwoner'.
D. . Inmiddels - maar dat gold nog niet voor 1986 - is ook het Belgische régime voor buitenlandse belastingplichtigen gewijzigd.
VI. . De 90%-regeling
A. . Bij een beperkter uitleg van de verdragsbepaling dan hiervoor is bepleit, komt ook de subsidiaire stelling van de belanghebbende (het beroep op de zgn. 90%-resolutie) aan de orde. De sinds 1976 geldende 90%-regeling geeft buitenlandse belastingplichtigen recht op aftrek van bepaalde persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten e.d. (o.a. t.a.v. onderhoudsuitkeringen aan (ex-)echtgenoten, uitgaven ter voorziening in het levensonderhoud van kinderen en bepaalde andere verwanten en voor uitgaven ter zake van ziekte ). Voorwaarde is dat hun
"onzuivere wereldinkomen (bij gehuwden: het totale onzuivere wereldinkomen van de belastingplichtigen zelf en hun echtgenoten) voor ten minste 90% in Nederland aan de heffing van de loonbelasting en/of inkomstenbelasting is onderworpen (...)."
Onder het onzuivere wereldinkomen wordt dan verstaan
"het binnenlandse onzuivere inkomen, vermeerderd met de voor de heffing van de inkomstenbelasting hier te lande niet belaste zuivere inkomsten en winsten van de buitenlandse belastingplichtige."
Dit werd in 1989 duidelijker omschreven als
"het onzuivere inkomen dat de buitenlandse belastingplichtige zou hebben genoten zo hij binnenlandse belastingplichtige zou zijn geweest."
B. . Ik zou willen aannemen dat ook in de eerdere resoluties met de term 'zuivere inkomsten' werd gedoeld op het begrip 'zuivere inkomsten' zoals dat voorkomt in art. 21 wet IB 1964 (zie par. 3.4. van mijn conclusie voor HR 15 februari 1995, BNB 1995/121 m.nt. J.W. Zwemmer en HR 28 juni 1995, BNB 1995/
335 m.nt. W.A. Sinninghe Damsté, o. 3.7.) Dat betekent dat daartoe ook moet worden gerekend het zgn. fictieve rendement van belanghebbendes aandelenbezit in een Antilliaanse vennootschap (art 29a Wet IB 1964). Tussen partijen is niet in geschil dat de belanghebbende in dat geval op grond van de 90 % resolutie niet voor (extra) aftrek van persoonlijke verplichtingen e.d. in aanmerking komt.
VII. . Beschouwing naar aanleiding van het middel
A. . Uit hetgeen hiervoor is gesteld volgt dat ik het middel op zichzelf genomen gegrond acht. Het kan echter, wat het oordeel van het Hof omtrent de aftrekbaarheid van de alimentatieuitkering aan de echtgenote betreft, niet tot cassatie leiden omdat dat oordeel, zij het op andere dan door het Hof daarvoor gebezigde gronden, juist is.
B. . De onderhoudsuitkering aan de moeder van de belastingplichtige valt niet onder de in art. 25 § 3 van het Verdrag genoemde gevallen.
C. . Ten aanzien van de opgevoerde uitgaven ter zake van ziekte bestaat een onduidelijkheid. De belanghebbende heeft die post in zijn beroepschrift aan het Hof niet toegelicht. De door de Inspecteur als bijlagen bij zijn vertoogschrift gevoegde correspondentie wekt de indruk dat de uitgaven ook ziektekosten van de echtgenote betreffen. In dat geval zou de post voor dat deel wellicht op grond van art. 25, § 3 van het Verdrag juncto art. 45 Wet IB 1964 voor aftrek in aanmerking komen (zie 5.6.) Dat punt zou na cassatie nader moeten worden onderzocht.
VIII. . Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,