Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 4 mei 1993 betreffende de aan X te Z ter zake van de hierna vermelde verkrijging opgelegde aanslag in het recht van successie.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. Aan belanghebbende is een ƒ 2.571,-- belopende aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ 44.645,--, welke aanslag, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd met een bedrag van ƒ 1.200,--. 1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. 1.3. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 187,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie 2.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. Belanghebbende heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 22 maart 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Bij notariële akte van 9 mei 1989 is, onder voorbehoud van het zakelijk recht van gebruik en bewoning, aan belanghebbende door haar moeder een onroerende zaak verkocht en in eigendom overgedragen voor een prijs van ƒ 52.500,--, van welk bedrag ƒ 20.000,-- terstond werd kwijtgescholden. De verschuldigde overdrachtsbelasting werd berekend over het bedrag van ƒ 52.500,--. De waarde van de volle eigendom van de verkochte zaak bedroeg op 9 mei 1989 ƒ 75.000,--. De fictieve verkrijging ingevolge artikel 10 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) van belanghebbende uit de nalatenschap van haar op 20 oktober 1990 overleden moeder bedraagt ƒ 39.738,--, welk bedrag als volgt is berekend:
waarde onroerende zaak ƒ 75.000,-- voldaan door belanghebbende ƒ 32.500,-- rente ƒ 2.762,-- - ƒ 35.262,-- ƒ 39.738,-- 3.2. Het geschil tussen partijen betreft de vraag of het bedrag aan betaalde overdrachtsbelasting dat ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 4 van de Wet in mindering komt op het successierecht moet worden berekend op ƒ 1.200,-- (6 percent van ƒ 20.000,--), zoals de Inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, dan wel op ƒ 2.384,-- (6 percent van ƒ 39.738,--), zoals belanghebbende stelt. 3.3. Het middel keert zich terecht tegen het oordeel van het Hof dat het in deze door belanghebbende verdedigde standpunt juist is. Zoals ook het Hof tot uitgangspunt heeft genomen is de strekking van artikel 10, lid 4 van de Wet te voorkomen, voor zover hier van belang, dat zich met betrekking tot dezelfde rechtshandeling dubbele heffing van overdrachtsbelasting en successierecht voordoet. Zodanige dubbele heffing kan zich hier niet voordoen voor zover het gaat om het verschil tussen ƒ 75.000,-- en ƒ 52.500,--. Over dat bedrag van ƒ 22.500,-- is immers geen overdrachtsbelasting betaald. Dubbele heffing kan zich evenmin voordoen met betrekking tot het door belanghebbende aan erflaatster voldane bedrag van ƒ 32.500,--. Dit bedrag, waarover overdrachtsbelasting is betaald, wordt immers ingevolge het bepaalde in artikel 10, lid 3 van de Wet afgetrokken van de voor de heffing van het successierecht in aanmerking te nemen waarde. Uit een en ander volgt dat ten hoogste met betrekking tot een waarde van ƒ 20.000,-- sprake kan zijn van overdrachtsbelasting betaald ter zake van de waarde welke op grond van artikel 10 van Pro de Wet voor de heffing van het successierecht in aanmerking komt.
3.4. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De aanslag zoals deze bij de uitspraak op het bezwaarschrift is verminderd is niet te hoog vastgesteld. De uitspraak van de Inspecteur dient derhalve te worden bevestigd.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, bevestigt de uitspraak van de Inspecteur en bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan de Staatssecretaris van Financiën wordt terugbetaald het ter zake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedrag van ƒ 150,--.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Herrmann, C.H.M. Jansen en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 6 december 1995.Nr. 29.707 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Successierecht De Staatssecretaris van Financiën
Parket, 22 maart 1995 tegen X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Feiten en geschil
A. . Bij notariële akte van 9 mei 1989 verkreeg belanghebbende van haar moeder (de erflaatster) een woonhuis c.a. voor een koopprijs van ƒ 52.500,-- onder voorbehoud van het zakelijk recht van gebruik en bewoning ten behoeve van de erflaatster. Over deze koopprijs van ƒ 52.500,-- werd 6 % overdrachtsbelasting geheven.
B. . Van de koopsom werd een gedeelte groot ƒ 20.000,-- kwijtgescholden, zodat belanghebbende aan de erflaatster een bedrag groot ƒ 32.500,-- betaalde. De waarde van de woning zonder het voorbehouden zakelijk recht bedroeg op 9 mei 1989 ƒ 75.000,--.
C. . Erflaatster overleed op 20 oktober 1990. De fictieve verkrijging ingevolge art. 10 der Pro Successiewet 1956 (Sw. 1956) van belanghebbende uit de nalatenschap van de erflaatster werd als volgt berekend:
waarde woning ƒ 75.000,--
Af: voldaan door belanghebbende ƒ 32.500,--
rentegemis 1 jaar en 5 mnd - 2.762,--
- 35.262,--
fictieve verkrijging ƒ 39.738,--
Over deze berekening bestaat tussen partijen geen verschil van mening.
D. . Het geschil betreft de vraag welk bedrag aan overdrachtsbelasting ingevolge art. 10, vierde lid, Sw. 1956 op het successierecht, dat mede is berekend over deze fictieve verkrijging, in mindering mag worden gebracht. Volgens belanghebbende is dat 6 % van ƒ 39.738,--, volgens de inspecteur 6 % van ƒ 20.000,--.
E. . Het hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld onder verwijzing naar de strekking van voormelde wetsbepaling en naar de omstandigheid, dat ingevolge de resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96, PW 17623, voor de berekening van de fictieve verkrijging de waarde van de woning per 9 mei 1989 mag worden genomen.
F. . De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Volgens het cassatiemiddel is de beslissing van het hof in strijd met art. 10, leden 3 en 4, Sw. 1956.
Enerzijds is - aldus de Staatssecretaris - overdrachtsbelasting geheven over het bedrag van ƒ 32.500,-- (afgezien van de aftrek wegens rentegemis), maar geen successierecht, aangezien dat bedrag op de voet van art. 10, derde lid, Sw. 1956 voor de heffing van het successierecht in mindering van de fictieve verkrijging is gebracht. Anderzijds is over het verschil tussen ƒ 75.000,-- en ƒ 52.500,-- wel successierecht geheven maar geen overdrachtsbelasting. M.a.w. slechts met betrekking tot een bedrag van ƒ 20.000,-- is sprake van dubbele heffing.
G. . Belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
H. . De uitspraak van het hof is vermeld in de Vakstudie Successiewet 1956, art. 10, aant. 18 en in FED 1993/30 (in beide publikaties met als onjuiste datum 23 november 1992) en in Infobulletin 93/550.
II. . Beschouwingen
A. . Bij de beoordeling van de hierna vermelde literatuur en jurisprudentie dient rekening te worden gehouden met het feit, dat ingevolge het tot 1 januari 1972 geldende art. 42 Registratiewet Pro 1917 bij overdracht van een onroerende zaak onder voorbehoud van (o.m.) vruchtgebruik overdrachtsrecht werd geheven over de waarde met inbegrip van het voorbehouden zakelijk recht. De wetsbepaling richtte zich tegen het ontgaan van het overdrachtsrecht. Gebleken was namelijk dat soms een zakelijk recht werd voorbehouden maar dat vervolgens dat recht feitelijk niet werd uitgeoefend.
B. . In Rechtsvraag II van WPNR 4491(1957) wordt het volgende geval besproken: Een in algehele gemeenschap van goederen gehuwde vader verkocht en leverde aan zijn zoon een onroerende zaak voor ƒ 35.000. Aan overdrachtsrecht werd geheven ƒ 1.750. Aanvaarding en betaling van de koopprijs diende plaats te vinden bij het overlijden van de langstlevende van vader en moeder. Bij het overlijden van de vader was de waarde gestegen tot ƒ 50.000. Successierecht werd geheven over ½ x (ƒ 50.000 - ƒ 35.000) = ƒ 7.500. De vraag hoeveel overdrachtsrecht op grond van art. 10, vierde lid, Sw. in mindering kon worden gebracht, beantwoordde Y. D. C. van Duyn als volgt:
"Successierecht wordt geheven over de waarde ten sterfdage voor zover deze de prijs overtreft. Over de waarde, die voor het successierecht in aanmerking komt, werd geen registratierecht geheven; de vermindering op grond van lid 4 is nihil."
C. . De Resolutie van 14 april 1958, PW 16840, betrof een soortgelijk geval. Ook daar werd successierecht geheven over de waardestijging van de zaak tussen de overdracht en het overlijden van de verkoper. De Minister verenigde zich met de onder 2.2 weergegeven opvatting. In dezelfde zin ook Hof Leeuwarden 3 april 1959, PW 17008, waarover (met instemming) A. C. Gorren, WFR 4558/1961.
D. . WPNR 4603(1959), Rechtsvraag II, betrof een overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik voor een prijs van ƒ 7.000. De waarde met inbegrip van het vruchtgebruik bedroeg ƒ 11.000, waarover aan overdrachtsrecht werd geheven (zie 2.1) ƒ 550. Ten sterfdage bedroeg de waarde ƒ 15.000. Successierecht werd geheven over ƒ 15.000 - ƒ 7.000 = ƒ 8.000. Over ƒ 4.000 was zowel overdrachtsrecht als successierecht geheven en derhalve kon slechts het overdrachtsrecht over ƒ 4.000 in mindering van het successierecht komen, aldus Y. D. C. van Duyn.
E. . Bij de resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96, PW 17623, is goedgekeurd dat voor de toepassing van art. 10 Sw Pro. heffing van successierecht over de waardestijging van de zaak tussen het moment van de transactie en dat van het overlijden achterwege blijft. Van deze goedkeuring zijn bij resolutie van 25 augustus 1980, BNB 1981/333, PW 18824, de gevallen uitgezonderd, waarin een transactie pas bij overlijden zijn economische werking heeft (vgl. het geval, vermeld onder 2.2). Voor kritiek op deze resoluties verwijs ik naar de Vakstudie Successiewet 1956, art. 10, aant. 5.
Voor de gevallen waarin de goedkeuring van toepassing is, zal derhalve van dubbele heffing van successierecht en overdrachtsbelasting voor wat betreft de waardestijging tussen de transactiedatum en die van het overlijden geen sprake meer kunnen zijn.
F. . Het geval Hof Arnhem 8 februari 1989, BNB 1990/228, PW 19705, betrof overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik met omzetting van de verplichting tot betaling van de koopprijs in een schuld wegens geldlening, gevolgd door kwijtschelding van die schuld. Ingevolge art. 24, vijfde lid, Sw. 1956 was de geheven overdrachtsbelasting grotendeels in mindering gebracht van het schenkingsrecht. Het resterende bedrag aan overdrachtsbelasting kon geheel in mindering worden gebracht op het successierecht, aangezien in verband met de vorenbedoelde kwijtschelding geen aftrek van een tegenprestatie op de voet van art. 10, derde lid, Sw. 1956 mogelijk was.
G. . In V-N 1991, blz. 1156, wordt op een daartoe gestelde vraag geantwoord, dat geen overdrachtsbelasting kan worden verrekend, voor zover het successierecht is geheven over een hogere waarde dan die welke voor de heffing van overdrachtsbelasting gold. Hetzelfde geldt voor het successierecht over de waarde van het vruchtgebruik aangezien ook daarover geen overdrachtsbelasting is geheven.
H. . De uit het vorenstaande blijkende opvatting over de toepassing van art. 10, vierde lid, Sw. 1956 wordt door de schrijvers algemeen gedeeld. Zie bijv. Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse succcessiewetgeving, vierde druk (1992), blz. 155, R. T. G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, vijfde druk (1993), blz. 237 en G. Laeijendecker, Successiewet 1956 (losbladig) art. 10, aant. 9, voorbeeld 8.
I. . In het vertoogschrift in cassatie maakt belanghebbende nog een berekening op basis van de veronderstelling dat de onderhavige transactie in het geheel niet had plaatsgevonden. De successierechtelijke verkrijging zou dan even groot zijn als thans, maar er zou op grond van art. 3, letter a, Wet op belastingen van rechtsverkeer geen overdrachtsbelasting zijn geheven. M.a.w. in het standpunt van de Staatssecretaris treedt i.c. dubbele heffing op.
Dit betoog kan m.i. eenvoudig als volgt worden weerlegd: Stel dat een erflater voor zijn overlijden zijn woning aan zijn zoon (enig erfgenaam) heeft verkocht en geleverd voor een prijs (= de waarde) van ƒ 200.000. De zoon betaalt aan overdrachtsbelasting ƒ 1.200. Bij het overlijden van de erflater bevindt zich de koopsom van ƒ 200.000 nog in zijn nalatenschap. De zoon betaalt daarover successierecht. Van dubbele heffing is geen sprake.
J. . Ik merk volledigheidshalve nog het volgende op. Successierecht op grond van art. 10 is Pro geheven over
a. het kwijtgescholden bedrag van ƒ 20.000,--
b. de waarde van het voorbehouden recht van
gebruik en bewoning - 22.500,--
ƒ 42.500,--
c. verminderd met rentegemis over de
(netto) koopsom - 2.762,--
ƒ 39.738,--
Men zou kunnen verdedigen dat het hierover geheven successierecht niet voor het geheel betrekking heeft op het bedrag van ƒ 20.000, maar slechts op ƒ 20.000 - (200/425 x ƒ 2.762) =
ƒ 18.700. Er zou dan niet ƒ 1.200 aan overdrachtsbelasting voor verrekening in aanmerking komen, maar slechts ƒ 1.122. In deze opvatting is de aanslag in het successierecht in het onderhavige geval in ieder geval niet te hoog.
K. . Op grond van het vorenstaande is het cassatiemiddel naar mijn mening terecht voorgesteld.
III. . Conclusie
Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot bevestiging van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden