Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 24 juni 1994 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 189.932,-, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 181.505,-. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 24 februari 1995 geconcludeerd tot vernietiging van de aangevallen uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1990) een zelfstandig gevestigde apotheekhoudende huisarts. De echtgenote van belanghebbende werkte mee in de praktijk; uit dien hoofde werd op belanghebbendes praktijkwinst de zogenoemde meewerkaftrek van artikel 44n van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990) in mindering gebracht. Tot het gezin van belanghebbende en zijn echtgenote behoorden twee kinderen. Het ene kind is geboren in 1987, het andere in 1989.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat toepassing van het gelijkheidsbeginsel met zich brengt dat ook aan hem, een ondernemer, aftrek van kosten van kinderopvang moet worden toegestaan, zoals de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 1991, nr. DB 91/1259, BNB 1992/19, toestaat aan werknemers. De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat voor de heffing van de inkomstenbelasting voor het jaar 1990 geen kosten van kinderopvang in mindering kunnen worden gebracht bij de bepaling van het door belanghebbende genoten onzuivere inkomen.
3.3. Het Hof heeft het geschil ten gunste van belanghebbende beslecht. Het overwoog daartoe dat de Staatssecretaris van Financiën in zijn Resolutie van 14 april 1988, nr. DB 88/1836, BNB 1988/172, later, na het arrest van de Hoge Raad van 12 december 1990, BNB 1991/76, ook in de hiervóór genoemde Resolutie van 31 oktober 1991, een nieuw - buitenwettelijk - te voeren begunstigend beleid heeft geformuleerd wat betreft de kosten van kinderopvang; dat de Resoluties refereren aan de maatschappelijke ontwikkelingen die in die jaren zichtbaar zijn geworden en die ertoe hebben geleid dat het rijksbeleid zich richtte op het bevorderen van de (her-)intreding van vrouwen in het arbeidsproces; dat uit niets blijkt dat het rijksbeleid onderscheid beoogde te maken tussen vrouwen die een dienstbetrekking vervullen en vrouwen die meewerken in de onderneming van hun echtgenoot; en dat, nu beide groepen vrouwen werkzaamheden buiten het huishouden verrichten en kinderen hebben in wier opvang moet worden voorzien, niet goed is in te zien waarom slechts de moeder die in dienstbetrekking werkzaam is een gunstiger fiscale behandeling deelachtig kan worden. Het Hof oordeelde vervolgens dat de belastingadministratie in strijd handelt met het in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginsel dat gelijke gevallen gelijk behoren te worden behandeld door het scheppen van uitzonderingsrecht middels een resolutie en het vervolgens van toepassing verklaren van de daarin vervatte begunstiging op slechts een deel van de groep werkende vrouwen die overigens in dezelfde dan wel vergelijkbare persoonlijke omstandigheden verkeren.
3.4. Het middel betoogt dat de Resolutie van 14 april 1988, BNB 1988/172, werd gegeven om een knelpunt, gelegen in het feit dat de verstrekking door werkgevers van kinderopvang in natura tot andere fiscale gevolgen leidde dan de vergoeding in geld van de kosten van kinderopvang, weg te nemen; dat de Resolutie van 31 oktober 1991, BNB 1992/19, slechts de gevolgtrekking verbindt aan het arrest van de Hoge Raad, BNB 1991/76, dat de werknemers die van hun werkgever geen vergoeding krijgen voor de kosten van kinderopvang, te dier zake een aftrekpost kunnen opnemen; dat, gelet op de maatschappelijke context van het bij werknemers optredende fiscale probleem rond de kinderopvang, de ondernemers op dat stuk niet in een gelijke positie verkeren; dat ondernemers geen vergoedingen ontvangen voor de kosten van kinderopvang; dat er dan ook geen sprake is van gelijke gevallen en dat de fiscale positie van ondernemers en werknemers zodanige verschillen vertoont dat ondernemers en werknemers niet op een lijn zijn te stellen.
3.5. Dit betoog gaat niet op. Op het punt van de kosten van kinderopvang bestaan er geen relevante verschillen tussen werknemers en ondernemers. Beide groepen belastingplichtigen kunnen ter verrichting van hun werkzaamheden in gelijke mate behoefte hebben aan kinderopvang en zullen daarvoor zonodig kosten moeten maken. De fiscale behandeling van beide groepen belastingplichtigen is weliswaar op onderdelen verschillend, maar die verschillende behandeling geeft geen aanwijzing voor de opvatting dat aftrek van kosten voor kinderopvang, toegestaan aan werknemers, niet ook moet worden toegestaan aan ondernemers. Het Hof heeft dan ook een juiste beslissing gegeven. Hierbij verdient nog opmerking dat de wetgever, zoals blijkt uit de inmiddels tot stand gekomen wetgeving betreffende aftrek en belastingvrije vergoeding van kosten van kinderopvang (Wetten van 15 december 1994, Stb. 1994, nrs. 930 en 931), de mogelijkheid van aftrek van kosten van kinderopvang, onder in die wetgeving gestelde voorwaarden, heeft verankerd in de buitengewone lastenregeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en aldus evenmin reden heeft gezien voor een verschillende behandeling op dit punt van werknemers en ondernemers. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep, en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen 6 weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie.
Dit arrest is op 13 december 1995 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 30.420 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1990 de staatssecretaris van Financiën
Parket, februari 1995 tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 24 juni 1994, nr. BK 270/93, FED 1994/ 602 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 22 september 1994, blz. 30, punt 94-1548.
B. . De belanghebbende, X, is zelfstandig gevestigd apotheekhoudend huisarts te Z.
C. . De echtgenote van de belanghebbende werkt mee in de praktijk.
D. . Tot het gezin van de belanghebbende en zijn echtgenote behoren twee minderjarige kinderen, die zijn geboren in 1987 het ene kind en in 1989 het andere.
E. . In geschil is of voor de heffing van inkomstenbelasting 1990 kosten van kinderopvang in mindering gebracht behoren te worden bij de bepaling van het door de belanghebbende genoten onzuivere inkomen, waarop reeds meewerkaftrek in mindering is gebracht.
F. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
G. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
H. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Kosten van kinderopvang in verband met het gelijkheidsbeginsel.
A. . De meewerkaftrek werd in het inkomstenbelastingrecht geïntroduceerd door de invoeging bij Wet van 20 december 1984, Stb. 649, in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van art. 44n.
B. . F. H. M. Grapperhaus, Weekblad voor fiscaal recht 1986/5750, blz. 1445, onder 3, betoogt,
"(...) dat de meewerkaftrek de fiscale erkenning vormt van de draagkrachtverminderende invloed in de gezinssfeer van het meewerken van de partner in de onderneming van de echtgenoot. In zoverre is het derhalve een uitwerking van een zuiver op de draagkracht toegespitst inkomensbegrip. (...) In de sfeer van het midden- en kleinbedrijf is dat meewerken (...) een frequent voorkomend verschijnsel. (...)"
C. . De resolutie van 14 april 1988, nr. DB88/1836, BNB 1988/172, lid 3, onder b, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 1034, van regel 55 af) Gelet op de groeiende behoefte aan kinderopvang en de daarmee samenhangende initiatieven uit het bedrijfsleven keur ik goed dat (...) een aan de werknemer verstrekte vergoeding in geld voor kosten van kinderopvang (...) (blz. 1035, regels 2-5) (...) ten hoogste tot het loon wordt gerekend tot het bedrag dat de werknemer zou zijn verschuldigd aan eigen bijdrage voor de opvang van zijn kind(eren) in een gesubsidieerde instelling voor kinderopvang (...)"
D. . In de notitie "De invloed van inkomensregelingen op de arbeidsparticipatie van vrouwen" d. d. 7 december 1990, door de betrokken bewindslieden bij brief van 20 december 1990 aan de voorzitter van de Tweede Kamer gezonden (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1990-1991 - 21.979, nr. 1), werd betoogd (onder 3.4.1, blz. 24):
"(4e al.) De arbeidsparticipatie is in hoge mate afhankelijk van randvoorwaarden als de (...) mogelijkheden om betaalde arbeid en ouderschap te combineren. Daarbij is van belang dat de voorwaarden geschapen worden waaronder de participatiebeslissing zo min mogelijk wordt belemmerd en zoveel mogelijk wordt gestimuleerd. (5e al.) Langs een aantal hoofdlijnen (...) beoogt het kabinet in deze voorwaarden te voorzien. (...)"
. HR 12 december 1990, nr. 27.071, BNB 1991/76 met noot P. den Boer , overwoog (onder 4.9, blz. 461, regels 7-9):
"Toepassing van het gelijkheidsbeginsel brengt (...) mee zodanige kosten, voor zover die meer belopen dan vorenbedoelde eigen bijdrage, ook voor de werknemers die daarvoor geen vergoeding van hun werkgever ontvangen, tot de aftrekbare kosten te rekenen (...)"
E. . De resolutie van 31 oktober 1991, nr. DB91/1259, BNB 1992/19, lid 2, houdt in:
"(blz. 104, regels 24-30) 2.a. (...) Het arrest leidt naar mijn mening niet tot aftrek van kosten kinderopvang voor personen met (uitsluitend) winst uit onderneming (...) (blz. 105, regels 8-21) 2.d. (...) In de (...) tabel is voor de bepaling van het niet-aftrekbare gedeelte van de kosten kinderopvang (...) het totaal van de winst uit onderneming en de arbeidsinkomsten (...) van de belastingplichtige en zijn echtgenoot (...) als uitgangspunt gehanteerd. (...)"
F. . Hof 's-Hertogenbosch 12 juli 1993, nr. 89A/3981, VN 24 februari 1994, blz. 679, punt 4, overwoog (onder 3):
"Het fiscale regime ten aanzien van degenen die winst uit onderneming genieten vertoont (...) aanzienlijke verschillen met het fiscale regime ten aanzien van degenen die loon uit dienstbetrekking genieten. Daarnaast zijn er verschillen tussen degenen die winst uit onderneming genieten en degenen die loon uit dienstbetrekking genieten wat betreft hun mogelijkheden om te sparen en om een oudedagsvoorziening op te bouwen en wat betreft het meewerken van de echtgenoot. Gelet op al die verschillen kan niet worden gezegd dat de wetgever in redelijkheid geen onderscheid kon maken tussen degenen die winst uit onderneming genieten en degenen die loon uit dienstbetrekking genieten door de (...) wettelijke regelingen [inzake de zelfstandigenaftrek, de fiscale oudedagsreserve en de meewerkaftrek] te beperken tot degenen die winst uit onderneming genieten. Van een verboden discriminatie (...) is derhalve geen sprake (...)"
G. . Hof Amsterdam 9 februari 1994, nr. 92/2856, VN 8 september 1994, blz. 2801, punt 2, overwoog (onder 5.4, blz. 2803):
"(...) Nu het voor de ondernemer/beroepsbeoefenaar die winst uit onderneming geniet niet mogelijk is een vergoeding toegekend te krijgen voor kosten die hij in privé maakt (...), doet zich een essentieel verschil voor met de werknemers voor wie de staatssecretaris een bepaalde fiscale behandeling heeft goedgekeurd. Van schending van het gelijkheidsbeginsel (...) is derhalve geen sprake. Aan het vorenstaande doet niet af dat de staatssecretaris voor de vaststelling van de hoogte van de aftrek van voor eigen rekening gebleven kosten van kinderopvang ook winst uit onderneming in de berekening van de drempel betrekt. Naar 's Hofs oordeel heeft de staatssecretaris daarmee slechts de draagkracht van de betreffende werknemer in de berekening van de drempel willen betrekken."
H. . Bij de voorbereiding van de Wet van 23 december 1994, Stb. 935, is een advies van de Raad van State d. d. 1 augustus 1994 als bijlage bij de Memorie van toelichting gevoegd (1994-1995 - 23.940, nr. 3, blzz. 8 e. v.), waarin wordt betoogd (onder 6),
"(blz. 10, 2e al. v. o.) (...) dat een vrijstelling van belasting voor een beperkte groep vermogensbezitters de noodzaak van een toereikende rechtvaardiging oproept teneinde het verwijt van discriminatie ten opzichte van andere vermogensbezitters te vermijden. (...) (laatste al.) Dit brengt met zich dat de toetsing van deze bepalingen door de belastingrechter aan artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake de burgerrechten en politieke rechten als uitkomst kan hebben dat strijd met deze verdragsbepaling bestaat, op grond waarvan de heffing van de vermogensbelasting als zodanig ter discussie komt te staan. (...) de Raad (...) blijft (...) bij het oordeel dat de volledige afschaffing van de vermogensbelastingheffing op ondernemingsgebonden vermogensbestanddelen onevenwichtig is. Voor een beperkte vrijstelling kan de (...) daarvoor gegeven motivering (het niet vrij besteedbaar zijn van dat vermogen, mede in het licht van de functie die dat vermogen heeft bij de inkomensvorming van de ondernemer) als een objectief en redelijk argument worden aangevoerd. (...) (blz. 11, 1e al.) (...) Voor een volledige vrijstelling van het ondernemingsvermogen - met de uitwaaiering naar de aanmerkelijk belangaandelen - dienen aanvullende objectieve en redelijke argumenten te worden aangevoerd, hetgeen naar het oordeel van de Raad echter niet is geschied. Op grond hiervan blijft de bezorgdheid over de gevolgen van de invoering van deze vrijstelling bij de Raad bestaan."
I. . Uit de overige stukken, betreffende de voorbereiding van de genoemde wet, citeer ik slechts het betoog (Nota naar aanleiding van het verslag, nr. 5, onder 2, laatste al., blz. 3),
"(...) dat het altijd mogelijk blijft, ook al is de wetgever nog zo zorgvuldig te werk gegaan, dat de onafhankelijke rechter in een incidenteel geval tot een ander oordeel komt; met betrekking tot de (...) verhoging van de ondernemingsvrijstelling naar 68 percent verwacht ik zulk een oordeel niet."
III. . Beschouwingen.
A. . De begunstiging die in de resoluties, in verband met elkaar gelezen, is neergelegd, is deze dat werknemers kosten van kinderopvang, die naar streng recht geen aftrekbare kosten zijn, boven een, nader geformuleerde, drempel in mindering mogen brengen.
B. . Ter beoordeling van de vraag of ondernemers die kosten van kinderopvang maken, zich in relevant opzicht in een gelijke positie bevinden als werknemers die zulke kosten maken, is niet alleen de fiscaalrechtelijke regeling van beide groepen, maar hun totale financiële en overige maatschappelijke situatie aan de orde.
C. . In de laatstbedoelde opzichten nu zijn er zo vele en zo belangrijke verschillen tussen werknemers enerzijds en ondernemers anderzijds dat dit naar mijn oordeel reeds verhindert van gelijke gevallen te spreken.
D. . Die verschillen hebben juist tot fiscaalrechtelijke regelingen geleid die opzettelijk verschil maken tussen ondernemers en werknemers en die min of meer tot doel hebben aan de maatschappelijke verschillen tegemoet te komen.
E. . De wetgever heeft daarmee een soort globaal evenwicht nagestreefd dat in een vele bijzonderheden vertonend complex van voorschriften is uitgewerkt.
F. . In beleidsregels als de onderhavige wordt, al dan niet uitdrukkelijk, van dat globale evenwicht uitgegaan.
G. . Zou de belastingrechter op een incidenteel punt buiten de wettelijke voorschriften en de beleidsregels om een voor werknemers in het leven geroepen regeling op ondernemers toepassen, dan valt niet bij voorbaat te zeggen of hij daarmee meer of juist minder gelijkheid brengt.
H. . Ik meen dan ook dat de belastingrechter dit niet behoort te doen.
I. . Derhalve bevind ik het middel ten dele gegrond.
IV. . Conclusie.
Het middel ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de aangevallen uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden