Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 november 1992 betreffende de haar voor het jaar 1985 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1985 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag na bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 451.290,--. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat die uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 22 april 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende dreef tot in 1980 een onderneming op een haar in eigendom toebehorend fabriekscomplex met terreinen. In genoemd jaar gaf zij het complex, dat een boekwaarde had van ƒ 50.000,--, in huurkoop aan twee bedrijfsleiders ten behoeve van een in oprichting zijnde besloten vennootschap. De huurkoopsom bedroeg ƒ 918.500,--, af te lossen in jaarlijkse termijnen. De vordering droeg een nominale periodieke rente van 8%. In haar aangifte voor het jaar 1981 bracht belanghebbende het bedrag van ƒ 50.000,-- ten laste en één termijn van ƒ 45.000,--, alsmede de ontvangen rente, ten gunste van het resultaat. De Inspecteur stelde zich bij de vaststelling van de aanslag voor 1981 op het standpunt dat de contante waarde van de huurkoopvordering ineens ten gunste van de winst moest worden gebracht en berekende, na bezwaar, het belastbare bedrag voor dat jaar als volgt:
aangifte ƒ 113.081,-- negatief contante waarde huurkooptermijnen, nominaal ƒ 873.000,-- ƒ 202.284,-- ƒ 88.483,-- Voor 1985 heeft de Inspecteur, ervan uitgaande dat in de winst volgens de aangiften voor de jaren 1980 tot en met 1985 ter zake van de huurkoopvordering ƒ 270.000,-- (zes jaarlijkse termijnen van ƒ 45.000,--) was opgenomen, en dat daarenboven voor 1981 voormeld bedrag van ƒ 202.284,-- in de heffing was betrokken, de huurkoopvordering voor de nominale waarde ad ƒ 918.500,-- verminderd met ƒ (270.000,-- + 202.284,--), derhalve voor ƒ 446.216,--, boven het reeds in de aangifte opgenomen bedrag van ƒ 45.000,--, in de winst van dat jaar begrepen.
3.2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de huurkoopsom ad ƒ 918.500,--, verminderd met de boekwaarde van het complex ad ƒ 50.000,--, tot de winst van 1981 dient te worden gerekend, dat in dit jaar slechts ƒ 45.000,-- plus de correctie van ƒ 202.284,--, verminderd met de boekwaarde, in aanmerking is genomen, en dat derhalve in dat jaar ten onrechte ƒ 671.216,-- onbelast is gebleven.
3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat genoemd bedrag onbelast was gebleven ten gevolge van een als ambtelijk verzuim te kwalificeren fout van de Inspecteur, en dat daarom navordering, ook indien de daarvoor gestelde termijn niet verstreken zou zijn geweest, was uitgesloten.
3.2.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, nu belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de huurkoopvordering met ingang van 1 januari 1982 op de fiscale balans moet worden gewaardeerd op de nominale waarde, en zij niet bereid is de over 1981 te weinig geheven belasting vrijwillig te voldoen of mede te werken aan een andere oplossing waarbij de vordering alsnog geheel zou worden belast, de Inspecteur het gehele per einde 1981 onbelast gebleven bedrag ad ƒ 671.216,-- had kunnen belasten in het oudste nog openstaande jaar, destijds 1985.
3.2.4. Het Hof heeft dit gegrond op zijn oordeel dat, ingeval een inspecteur bij verschil van mening over een waarderingsstelsel bij de berekening van de balanscorrectie over enig jaar een fout maakt, het beginsel van de balanscontinuïteit - behoudens het zich hier niet voordoende geval van vrijwillig herstel als bedoeld in 3.2.3 hiervóór - zich ertegen verzet dat op de beginbalans van het volgende jaar van een ander bedrag wordt uitgegaan dan uiteindelijk voor het voorgaande jaar in aanmerking is genomen.
3.2.5. Het Hof daaraan de gevolgtrekking verbonden, ervan uitgaande dat behoudens de in geschil zijnde correctie de winst over 1985 dient te worden gesteld op het door belanghebbende nader berekende en door de Inspecteur niet betwiste bedrag van negatief ƒ 69.763,--, en met inachtneming van enkele in cassatie niet aan de orde zijnde correcties betreffende de heffing van de belasting over voorgaande jaren, dat het belastbare bedrag voor 1985 had kunnen worden
vastgesteld op ƒ 606.453,--, derhalve ƒ 150.160,-- hoger dan het in feite vastgestelde bedrag van ƒ 451.293,--.
3.2.6. Het eerste middel strekt ten betoge: dat het in 3.2.3 bedoelde oordeel onjuist is, daar belanghebbende zich in het geding voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat de huurkoopvordering per 31 december 1981 voor het nominale bedrag van ƒ 873.500,-- diende te worden geaktiveerd; dat daaruit voortvloeit dat de waardering van deze vordering per 1 januari 1982 op dat bedrag niet een verbreking van de balanscontinuïteit inhield; dat immers het door de Inspecteur afgedwongen stelsel meebracht dat de vordering per 31 december 1981 op haar nominale bedrag moest worden gewaardeerd; dat de omstandigheid dat de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag voor het jaar 1981 de waarde van de vordering door een rekenfout te laag heeft gesteld, niet ertoe leidt dat die fout met toepassing van de zogenoemde foutenleer mag worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar, zijnde in casu 1985, daar herstel op deze wijze niet mogelijk is voor incidentele fouten - waaronder het middel klaarblijkelijk verstaat: fouten die slechts betrekking hebben op de bepaling van de winst van één jaar - en een rekenfout als de onderhavige als een zodanige incidentele fout is aan te merken.
3.2.7. Ingevolge artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geldt voor de bepaling van de winst uit een onderneming als hoofdregel, dat winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit onderneming. Het is met deze regel niet verenigbaar om hetgeen in artikel 9 van Pro de Wet is voorgeschreven, met betrekking tot de bepaling van het vermogen ter berekening van de jaarlijkse winst aldus toe te passen dat een deel van de uit een onderneming verkregen voordelen blijvend aan de heffing van de belasting wordt onttrokken. In een en ander ligt besloten dat ter verwezenlijking van hetgeen in voormelde hoofdregel is neergelegd, bij de berekening van de winst over enig jaar het beginvermogen dient te worden gesteld op het bedrag dat bij de bepaling van de winst van het voorgaande jaar als eindvermogen in aanmerking is genomen en dat, indien zulks, doordat het eindvermogen van het desbetreffende jaar op het juiste bedrag wordt gesteld, leidt tot herstel van een in een vorig jaar gemaakte fout, de gevolgen hiervan - voor zover zij niet op andere wijze ongedaan worden gemaakt en niet tot onredelijke gevolgen voor de belastingplichtige leiden - tot uitdrukking komen in de winst van het jaar waarin het herstel plaatsvindt. Dit is niet anders indien, zoals in het onderhavige geval, voor een jaar waarin de belastingplichtige met betrekking tot enig vermogensbestanddeel in zijn aangifte een onjuiste waarderingswijze heeft gevolgd, de inspecteur die fout slechts gedeeltelijk heeft hersteld door weliswaar uit te gaan van een juist waarderingsstelsel, doch bij de toepassing van dat stelsel een onjuiste waarde in aanmerking te nemen. Het stond de Inspecteur derhalve vrij, de huurkoopvordering in het eindvermogen van het oudste nog openstaande jaar, 1985, voor het juiste bedrag op te nemen en aldus het ten onrechte in voorgaande jaren niet in aanmerking genomen bedrag als winst van laatstbedoeld jaar in de heffing van de belasting te betrekken, nu zulks blijkens 's Hofs uitspraak niet leidt tot onredelijke gevolgen en redres op andere wijze niet mogelijk was. Derhalve faalt het middel.
3.2.8. Het tweede middel strekt ten betoge dat de zogenoemde foutenleer, waarop 's Hofs uitspraak is gegrond, niet berust op enige wettelijke bepaling en daarom in strijd is met artikel 104 van Pro de Grondwet. Dit betoog kan evenwel niet als juist worden aanvaard. De foutenleer, waaronder belanghebbende verstaat de regels die de Hoge Raad heeft omschreven in zijn arrest van 22 oktober 1952, Beslissingen in belastingzaken 9293, en in daarmee overeenkomende latere arresten, berust op een aan het stelsel van de Wet ontleende uitlegging van die wet, die ook reeds werd gevolgd voor de met de artikelen 7 en 9 van de Wet overeenkomende bepalingen van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. De geschiedenis van de totstandkoming van de Wet houdt geen aanwijzing in, dat de wetgever te dezer zake een verandering heeft beoogd. Mitsdien is bedoelde uitlegging in overeenstemming met de desbetreffende bepalingen van de Wet, zodat van strijdigheid met artikel 104 van Pro de Grondwet geen sprake kan zijn.
3.2.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, C.H.M. Jansen en Van der Putt- Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 4 januari 1995.Nr. 29.422 Mr. Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1985 X B.V.
Parket, 22 april 1994 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 17 november 1992, nr. 4869/91, FED 1993/165 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 29 april 1993, blz. 23, punt 93-681 .
1.2. De belanghebbende dreef tot en met 1979 een onderneming in een, haar in eigendom toebehorend, fabriekscomplex met terreinen.
1.3. Bij akte van 11 december 1980 heeft de belanghebbende de onderneming per 1 januari 1980 verkocht aan een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in oprichting (hierna te noemen b. v. i. o.), waarin de aandelen werden genomen door twee bedrijfsleiders, verbonden aan de onderneming.
1.4. Bij notariële akte van 29 december 1980 verkocht de belanghebbende het fabriekscomplex, dat een boekwaarde van ƒ 50.000,- had, in huurkoop aan dezelfde b. v. i. o. De huurkoopsom bedroeg ƒ 918.500,-, af te lossen in 19 jaarlijkse termijnen van ƒ 45.000,- en een laatste termijn van
ƒ 63.000,- (ik ontleen de cijfers aan 's Hofs overweging 2.2.3, blz. 2 ders.; het verschil van ƒ 500,- zal wel een vergissing zijn). De vordering zou een, kennelijk nominale periodieke, rente dragen van 8 %.
1.5. In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting 1981 bracht de belanghebbende het bedrag van ƒ 50.000,- ten laste en één termijn van ƒ 45.000,-, alsmede de ontvangen rente, ten gunste van het resultaat.
1.6. Bij de aanslagregeling over 1981 stelde de inspecteur der vennootschapsbelasting te P (hierna te noemen de Inspecteur) zich op het standpunt, dat de contante waarde van de huurkoopvordering ineens ten gunste van het resultaat moest worden gebracht en berekende hij deze, afgezien van de reeds in aanmerking genomen ƒ 45.000,-, op
ƒ 202.284,-.
1.7. In beroep stelde het Hof bij uitspraak van 24 mei 1989, nr. 3756/87 , die in afschrift volgens de thans aangevallen uitspraak onder 2.4.3, blz. 3, tot de stukken van het geding zou behoren, maar in het dossier door mij niet wordt aangetroffen, de Inspecteur in zijn uitgangspunt in het gelijk en overwoog het vervolgens (FED, blz. 1348):
"(...) Het is het Hof niet duidelijk hoe de inspecteur de rentedragende huurkoopvordering (...) heeft kunnen waarderen op een contante waarde van f 202.284. Het belastbaar bedrag is kennelijk te laag vastgesteld. (...)"
1.8.1. Tegen die uitspraak heeft de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld (zie Vakstudie Nieuws (VN) 5 oktober 1989, blz. 2724, punt 3), welk beroep in cassatie bij Uw Raad aanhangig is geweest onder nr. 26.833.
1.8.2. Dat beroep in cassatie is later ingetrokken.
1.9. Over 1982 leed de belanghebbende een verlies, dat niet teruggewenteld is naar 1981.
1.10. Over 1983 en 1984 zijn de belanghebbende geen positieve (primitieve) aanslagen opgelegd, zulks wegens aanvankelijk als negatief aangemerkte resultaten.
1.11. Evenwel zijn vervolgens over 1983 en 1984 positieve navorderingsaanslagen opgelegd.
1.12. Bij de aanslagregeling over 1985 heeft de Inspecteur de huurkoopvordering, voor zover nog niet bij de winstberekening over 1981 tot en met 1984 in aanmerking genomen, voor haar nominale bedrag tot het resultaat gerekend.
1.13. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.
1.14. Bij uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur in zoverre zijn beslissing gehandhaafd, maar uit anderen hoofde de aanslag verminderd.
1.15. Bij de thans aangevallen uitspraak heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld.
1.16. Het tijdig en regelmatig ingestelde beroep in cassatie steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
1.17. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2. Balanscontinuïteit.
2.1.1. Art. 9 Besluit Pro op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in:
"1. De winst (...) wordt (...) gesteld op het verschil tusschen het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het einde van het boekjaar en het zuivere bedrijfs- of beroepsvermogen bij het begin van dat jaar (...) 6. Als zuiver bedrijfs- of beroepsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfs- of beroepsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar (...)"
2.1.2. HR 22 oktober 1952, Beslissingen in belastingzaken 9293 , overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1946 (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 240) (...) dat blijkens het zesde lid van art. 9 (...) in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar; dat van dit beginsel, dat een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren, afwijking nochtans kan zijn geboden, indien in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld; dat immers tegenover het beginsel der balanscontinuïteit, neergelegd in art. 9, lid 6, staat het beginsel, dat de inkomstenbelasting wordt geheven over een jaarlijks genoten inkomen, hetgeen medebrengt, dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend; dat het laatstgenoemde beginsel, dat dus onder omstandigheden het eerstgenoemde zal kunnen doorbreken, echter weer moet wijken, indien als gevolg van de verbetering van zulk een fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt; dat de eerste figuur zich zal voordoen, indien de belastingplichtige wenst, dat ter verbetering van een fout, gemaakt bij de vaststelling van het vermogen bij het einde van het vorige boekjaar, het vermogen bij het begin van het volgende boekjaar op een hoger bedrag wordt gesteld, doch geen mogelijkheid tot navordering bestaat, terwijl betaling van gewetensgeld wordt geweigerd; dat de tweede figuur zich zal voordoen in het omgekeerde - volgens belanghebbende hier aanwezige - geval, waarin de inspecteur ter verbetering van zulk een fout het beginvermogen van enig jaar lager stelt dan het vermogen aan het einde van het vorige jaar en de aanslag voor dat vorige jaar reeds onherroepelijk vaststaat, terwijl de inspecteur weigert deze ambtshalve alsnog te verminderen; (...) dat de beslissing omtrent het onderhavige geval derhalve afhankelijk is van het onderzoek: 1o. of bij de vaststelling van het vermogen aan het begin van het onderhavige boekjaar ter zake van "onkosten" en "nog te betalen onder- (blz. 241) nemingsbelasting" in aanmerking genomen schulden bij het vermogen aan het einde van het vorige boekjaar inderdaad buiten aanmerking waren gelaten; 2o. indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, of het buiten aanmerking laten van deze schulden bepaaldelijk een fout was, dan wel in het licht van de den belastingplichtige destijds ten dienste staande gegevens tegenover wet en goed koopmansgebruik kon worden verantwoord; 3o. bij beantwoording van de tweede vraag in eerstgenoemde zin, of door de verbetering van deze fout inderdaad een stuk bedrijfswinst dubbel belast wordt en redres daarvan al dan niet mogelijk is (...)"
2.2.1. Bij de Wet Belastingherziening 1950, Stb. K 423, werd in het Besluit IB 1941 onder meer het oorspronkelijke art. 9 vervangen Pro door art. 7, inhoudend:
"1. De jaarlijkse winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik (...) 2. Voordelen uit bedrijf (...), welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking worden genomen (...) behoren tot de winst van het laatste jaar waarover (...) belastbare winst wordt genoten (...)"
2.2.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1948-1949 - 1251, nr. 3, noemt dit:
"(§ 1, 1e al., blz. 1) (...) een andere formulering van het winstbegrip (...), een formulering, die (...) geen materiële verandering beoogt, doch welke opgenomen is met de bedoeling, de bepalingen nopens het winstbegrip (...) minder onoverzichtelijk te doen zijn dan de thans geldende bepalingen. (...) (blz. 9, Artikel 1, 1e al.) (...) een gewijzigde formulering (...) van datgene waaraan het ontwerp, wat het wezen van de zaak betreft, niet wil raken. (...)"
2.3. HR 23 februari 1955, nr. 12.143, BNB 1955/158 met noot H. J. Hofstra , overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1951,
"(blz. 369, regels 40-48) dat het vaste waardestelsel (...) niet als overeenkomstig goed koopmansgebruik kan worden aanvaard (...) dat aan de belastingadministratie in beginsel niet kan worden ontzegd de bevoegdheid om van veehouders, die dit stelsel tot dusver hebben gevolgd, te verlangen, dat zij dit voor de toekomst zullen vervangen door een stelsel, dat met goed koopmansgebruik wél in overeenstemming is (...) (blz. 370, regels 24-29) dat het (...) niet redelijk zou zijn, indien als gevolg van de wijziging van het stelsel van winstberekening de stille reserve, welke in de waarde van den veestapel geleidelijk is ontstaan (...), in het jaar van den overgang zou worden betrokken in de jaarlijkse winst met alle voor den belastingplichtige daaraan in verband met de progressie van het tarief verbonden bezwaren (...)"
2.4. HR 24 oktober 1956, nr. 12.855, BNB 1956/335 met noot A. J. van Soest, overwoog voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1952 (blz. 759, regels 22-31; ik sluit in mijn bekorting aan bij het slot van het zojuist opgenomen citaat),
"dat zodanig geval zich hier echter niet voordoet, daar (...) de door de wijziging tot uitdrukking gekomen winst, welke aan de vennootschapsbelasting is onderworpen, (...) niet zoals bij de inkomstenbelasting veelal het geval is, door een scherp progressief tarief wordt getroffen (...)"
2.5. Naar M. J. H. Smeets, Herstel van fouten in de winstberekening, 1964, nr. 30, betoogt,
"(blz. 59) (...) kunnen enige onjuistheden, ontstaan bij de jaarlijkse winstberekening, buiten de werking van de foutenarresten vallen, zelfs als wij (blz. 60) die arresten in de ruimste zin nemen. De correctie kan in dergelijke gevallen slechts geschieden door middel van navordering of door het betalen van gewetensgeld. Dit is het geval bij fouten die uitsluitend de winst van één jaar beïnvloeden zonder door te werken in enig volgend jaar; we kunnen haar noemen: incidentele fouten. Een voorbeeld daarvan vindt men in een navordering ter zake van een ten onrechte in het verleden toegestane franchise bij de (gedeeltelijke) overdracht van een bedrijf (...)"
2.6.1. HR 23 november 1966, nr. 15.634, BNB 1967/35 met noot Smeets Drent., overwoog voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1960,
"(blz. 96, van regel 42 af) dat (...) in 1965 door een onderzoek van de Rijksaccountantsdienst met betrekking tot belanghebbendes boekjaar 1964 is gebleken, dat belanghebbende in 1958 in haar boekhouding onder het hoofd "schuld aan melkleveranciers" een rekening opnam "uitgestelde nabetaling leveranciers", op welke rekening in de jaren 1958 tot en met 1964 bedragen zijn verantwoord, alsmede dat belanghebbende in geen enkel opzicht tot betaling van de door voormelde rekening aangewezen bedragen was gehouden (...); dat de Inspecteur (...) voor elk van de jaren, waarin overboekingen (...) zijn verricht, de winst van belanghebbende opnieuw heeft vastgesteld door haar te verhogen met het bedrag, dat in het betreffende jaar naar de genoemde rekening was overgeboekt, de aanslag voor het jaar 1964 aldus heeft geregeld en aanslagen tot navordering heeft opgelegd over de voorafgaande jaren echter met dien verstande, dat hij bij de vaststelling van de aanslag tot navordering over 1960 de winst van dat jaar heeft verhoogd met de som van de bedragen, die in 1958, (blz. 97, tot en met regel 36) 1959 en 1960 (...) zijn overgeboekt; dat (...) dit laatste (...) niet juist is; dat toch, toen de uitkomst van het onderzoek (...) voor de Inspecteur grond opleverde voor het vermoeden dat aan belanghebbende onder meer voor het jaar 1960 een te lage aanslag was opgelegd, (...) over dat jaar de te weinig geheven belasting kon worden nagevorderd; dat bij het standpunt, waarop de Inspecteur zich heeft gesteld, van belanghebbende over het jaar 1960 slechts te weinig belasting is geheven, voor zover uit de winst van dat jaar een overboeking (...) heeft plaatsgehad, en op die winst overboekingen, welke reeds in voorafgaande jaren waren geschied, geen invloed hebben gehad; dat, waren de onjuiste overboekingen ten laste van de winst aan de Inspecteur reeds bekend geworden vóór de vaststelling van de primitieve aanslag van belanghebbende over 1960 en had hij toen hetzelfde standpunt ingenomen, waarop hij zich thans heeft gesteld, hij niet het toenmalig saldo van de rekening (...) in zijn geheel zou hebben begrepen in de winst van het jaar 1960, maar ook de winsten over de jaren 1958 en 1959 had verhoogd en de belastbare bedragen voor die jaren, zo nodig bij wege van aanslagen tot navordering, zou hebben herzien; dat hieraan niet kan afdoen, dat het de Inspecteur zou hebben vrijgestaan - tenzij belanghebbende bereid ware de tengevolge van onjuiste overboekingen reeds over 1958 en 1959 te weinig betaalde belasting alsnog bij wege van gewetensgeld te voldoen -het saldo van een rekening, die niets anders bleek voor te stellen dan een niet bestaande verplichting, in zijn geheel te begrijpen in de winst van belanghebbende over het jaar 1964 zonder te treden in een onderzoek naar het verloop van deze rekening in voorafgaande jaren en in herziening bij wege van navordering van de over die jaren reeds vastgestelde aanslagen, noch dat hij, indien daartoe gronden waren geweest, evenzo had kunnen te werk gaan bij de vaststelling van de primitieve aanslag voor het jaar 1960, indien de onjuiste overboekingen reeds toen aan het licht waren gekomen (...)"
2.6.2. Smeets annoteerde (onder 1, blz. 97, regels 50-56):
"(...) Het was nog niet geheel duidelijk hoe moet worden gehandeld, indien of voor zover de fout kan worden hersteld d.m.v. navordering. Zou de laatste dan moeten vóórgaan of het toevoegen van de som van de fouten aan de winst van het jaar van ontdekking? Na bovenstaand arrest is het duidelijk, dat de H.R. beide mogelijkheden toestaat, mits elke methode consequent wordt toegepast. De keuze ligt bij de ontdekker van de fout, dus hetzij bij de insp., hetzij bij de bel.pl. (...)"
2.7. Art. 9 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 is, voor zover thans van belang, inhoudelijk gelijk aan art. 7, lid 1, Besluit IB 1941, zoals in 1950 geredigeerd.
2.8. Hof 's-Gravenhage 10 augustus 1972, nr. 92/1971 M I, BNB 1973/205 , overwoog (blz. 779, regels 29-46),
"dat (...) de firma in 1962 uit hoofde van haar onroerendgoedtransactie een winst is opgekomen (...) en (...) het g.k.g. niet toelaat deze winst naar enig volgend jaar te verschuiven; dat de evengemelde winst, in 1962 dus behaald, in belangh.s boekhouding eerst, tengevolge van zijn foutieve balans per 31-12-1962, in 1966 tot uitdrukking is gekomen (...); dat de belangh., om deze winst buiten zijn (...) inkomen van 1966 te houden, de per 31-12-1962 gemaakte fout wil herstellen door een wijziging van zijn balans per 1-1-1966, die daardoor zou gaan afwijken van de balans per 31-12-1965; dat hij dit wil doen, terwijl navordering van belasting over 1962 niet meer mogelijk is en zonder dat hij bereid is (...) gewetensgeld te voldoen; dat verbetering van de fout als door de belangh. gewild, daarom tot gevolg zou hebben dat, zonder de mogelijkheid van redres, een deel van de (...) winst, onbelast zal blijven, en op grond hiervan die verbetering ontoelaatbaar moet worden geoordeeld (...)"
2.9. Jacobs, Balanscontinuïteit en foutenleer, Fed's Fiscale Brochures, IB:3.25, 1974, betoogt :
"(blz. 32) (...) 4.1. (...) (blz. 35) (...) Een fout is een rechtens onjuiste waardering op een (fiscale) winstbepalende balans welke niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, bezwaar, beroep of navordering. (...) een belangrijk element van dit begrip [is]: (...) wanneer is een onjuiste waardering onherroepelijk en kan er dus sprake zijn van het ontdekken van een fout. Staat vast dat wij met een fout te maken hebben, dan rijst de vraag hoe deze te herstellen. Het eigenlijk herstel van een fout dient plaats te vinden door herrekening van de winsten tot het jaar, waarin de fout is gemaakt. Deze wijze van herstel, dit terugploegen van een fout, kan alleen geschieden, indien en voor zover de inspecteur bereid is ambtshalve vermindering te geven en/of de belastingplichtige bereid is gewetensgeld te betalen (...) Zo zich dit laatste niet voordoet, wordt de fout oneigenlijk hersteld, vooral door het totaal van de in aanmerking te nemen waardesprong toe te rekenen aan het oudste nog openstaande jaar (...) (blz. 36) 4.2. (...) Geen fouten in de zin van de foutenleer zijn (...) onjuistheden, in het verleden begaan welke geen invloed meer hebben op het eindvermogen van het vorige boekjaar, zoals onjuistheden in reeds afgewikkelde transacties. (...) Deze onjuistheden behoren tot de door Smeets zo genoemde incidentele fouten (...), die geen fouten zijn maar onder het genus onjuistheden vallen. In de tweede plaats zijn geen fouten onjuistheden welke niet in balanswaarderingen zijn terug te vinden. (...) (blz. 38) (...) Het feit dat een fout gemaakt is door bijv. de inspecteur, wil niet anders zeggen dan dat de fout van de zijde van de inspecteur is opgekomen. Met schuld in de zin van verwijtbaarheid heeft dit niet te maken. (...)"
2.10.1. In mijn conclusie voor HR 22 januari 1975, nr. 17.433, BNB 1975/65 met noot Hofstra, inzake de heffing van vennootschapsbelasting 1970, betoogde ik (blz. 301, regels 38-46):
"In de litteratuur omtrent de "foutenleer" wordt veelal aangevoerd, dat deze leer, zoals zij in de jurisprudentie is ontwikkeld, in strijd zou komen met de beperkingen die inherent zijn aan het instituut van de navordering (...) Mij komt dit verwijt niet juist voor: het beginsel der balanscontinuïteit vormt een essentieel onderdeel van het winstbegrip, zoals dat in het positieve belastingrecht is geregeld, en het is dan ook geen inbreuk op de beperkingen van de navordering, indien in een later jaar wordt belast wat - bij een zuivere toepassing van het beginsel van de juiste jaartoerekening - in een eerder jaar belast had moeten worden. (...)"
2.10.2. Uw Raad overwoog (blz. 309, regels 6-12),
"dat (...) belanghebbende niet bereid is tot vrijwillige betaling van de ingevolge de door haar gemaakte fout te weinig geheven belasting; dat bij het achterwege laten van herstel van de fout in het verleden gemaakte ondernemingswinst, welke belast had moeten worden, onbelast zou blijven; dat herstel van de fout slechts mogelijk is door toevoeging van het buiten belasting gebleven bedrag aan de jaarwinst van 1970, hetgeen niet tot gevolg heeft, dat dit bedrag naar een scherp progressief bedrag wordt belast (...)"
2.11. Ch. J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, betoogt onder het hoofd
"(blz. 274) (...) 9.5.4. FOUTENLEER 9.5.4.1. (...) (blz. 275) (...) Waar het mijns inziens vooral om gaat is dat een activum of passivum onjuist of zelfs in het geheel niet in een begin- of eindbalans is opgenomen, of dat het beginsel van de balanscontinuïteit is aangetast, waardoor bij handhaving van die situatie uiteindelijk een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast blijft. (...) Vanzelfsprekend moet die waardering van dat activum of passivum geschieden overeenkomstig de wet (en derhalve ook goed koopmansgebruik), maar een enkele fout in de jaarwinstbepaling zelf behoeft nog niet automatisch een fout in de totaalwinst te betekenen. Uitgaande van deze zienswijze zou het begrijpelijk zijn geweest indien in de rechtspraak de toepassing van de foutenleer geheel achterwege zou zijn gebleven op fouten in de jaarwinstbepaling die (blz. 276) uitsluitend een winstverschuiving te zien geven, zoals een fout in de jaarlijkse waardering van een voorraad of van pensioenverplichtingen of in de methode van afschrijving van bedrijfsmiddelen. Een dergelijk scherp onderscheid is evenwel niet goed te maken. (...) (blz. 278) (...) 9.5.4.3. (...) De foutenleer heeft (...) de volgende nadelen: 1. zij is willekeurig, omdat zij uitsluitend toepassing vindt bij het doorwerken van een fout in de balans; 2. zij is willekeurig, omdat de correctie plaatsvindt over een jaar waarvan de aanslag bij toeval nog openstaat; dit kan een jaar zijn met een hoog of een laag belastbaar inkomen; 3. zij is afhankelijk van de onwil van de belastingplichtige (gewetensgeld) of de administratie (ambtshalve vermindering); 4. zij is in strijd met de rechtszekerheid, omdat zij de onherroepelijkheid van vaststaande belastingaanslagen doorbreekt; 5. zij gaat aanzienlijk verder dan het met wettelijke waarborgen omklede navorderingsinstituut; 6. zij is waarschijnlijk in strijd met art. 104 van Pro de Grondwet, ingeval zij de formele belastingschuld (de belastingaanslag) bewust doet afwijken van de schuld die uit de belastingwet voortvloeit. Zelfs als men hiertegenover de voordelen van de foutenleer stelt: het beginsel van de balanscontinuïteit en haar toepassing ook ten gunste van de contribuabele, dan nog valt de balans in het nadeel van de foutenleer uit. Zo men haar toch zou willen handhaven, moet zij mijns inziens (...) beperkt blijven tot de fouten die leiden tot een dubbele belastingheffing of het definitief onbelast blijven van een winstbestanddeel."
2.12. Naar Hof 's-Gravenhage 4 november 1987, nr. 2958/86, VN 5 november 1988, blz. 2746, punt 5, overwoog,
"(blz. 2746) (...) kan een in het verleden gemaakte fout, waaronder te dezen is te verstaan een rechtens onjuiste waardering op de fiscale winstbepalende balans, die niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, een navorderingsaanslag of het instellen van bezwaar of beroep, onder bepaalde voorwaarden worden hersteld, maar dit geldt niet voor een incidentele fout, welke niet op de balanswaardering betrekking heeft. Wat er ook zij van belanghebbendes stelling dat zij in het jaar 1980 een verlies heeft geleden bij de verkoop van het pand a-weg 1 en dat zij heeft verzuimd dit verlies in 1980 aan te geven, (blz. 2747) een dergelijke onjuistheid in de boekhoudkundige verantwoording van het resultaat van een in 1980 geheel afgewikkelde transactie is aan te merken als een incidentele fout in evenvermelde zin, welke het resultaat van een later jaar niet meer kan beïnvloeden. (...)"
2.13. Hofstra en L. G. M. Stevens, Inkomstenbelasting, 3e druk, 1988, nr. 19.5.b, blz. 138, betogen,
"(...) dat voor de berekening van de jaarwinst de opstelling van fiscale balansen een veelal onmisbaar hulpmiddel is. Zowel hieruit als uit de eis van de bestendige gedragslijn volgt dat, wil niet een stuk winst aan de belastingheffing ontsnappen dan wel dubbel worden belast, de fiscale vermogensopstelling aan het begin van het jaar gelijk moet zijn aan die welke per het einde van het daaraan voorafgaande jaar werd aanvaard. De wet acht dit beginsel van de balanscontinuïteit zo vanzelfsprekend dat zij het niet uitdrukkelijk bepaalt. De HR heeft echter herhaaldelijk bevestigd dat het aan onze wet ten grondslag ligt (...)"
2.14. A. C. Rijkers, WFR 1989/5855, betoogt:
"(blz. 141) (...) 6 (...) De foutenleer werkt niet op incidentele onjuistheden in de inkomensvaststelling ("vergeten" omzet, vergeten aftrekposten), maar slechts op grootheden die over de jaren heen voor de inkomensvaststelling van belang zijn. (...) De fout uit het verleden moet in het heden aangewezen kunnen worden in een bepaalde post. (...) (blz. 142) (...) 7 (...) De foutenleer is niet op enige wettelijke bepaling terug te voeren rechtersrecht. (...) 8 (...) (blz. 143) (...) Uit het voorgaande volgt dat men de foutenleer niet kan afleiden uit de balanscontinuïteit. De foutenleer bestaat vóór en bóven de balanscontinuïteit. (...) (blz. 146) (...) 13 (...) Men beluistert wel de opvatting dat de foutenleer de regels, die aan navordering zijn gesteld, ten onrechte doorkruist. Ik meen dat die opvatting om twee redenen geen stand kan houden. (blz. 147) In de eerste plaats ligt niet voor de hand dat een inkomens- of winstbegrip van een belastingwet de beperkingen moet ondervinden die aan een buiten die wet bestaand bijzonder middel zijn gesteld. Navordering is bedoeld om te werken als de mogelijkheden van de heffingswet zelf zijn uitgeput. De foutenleer bewerkt dat in vele gevallen aan navordering geen behoefte bestaat. (...) In de tweede plaats dient te worden bedacht dat de foutenleer neutraal werkt. Fouten die tot nadeel van de belastingplichtige zouden strekken kunnen vaak uitsluitend met behulp van de foutenleer worden hersteld. Van groot belang is dat de belastingplichtige dan een recht heeft en niet afhankelijk is van de bereidheid tot ambtshalve vermindering."
2.15. H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.11, blz. 310 (Suppl. 209 (oktober 1993)), ad 1, betogen:
"Een fout is een rechtens onjuiste waardering op de fiscale winstbepalende balans die niet meer kan worden gecorrigeerd door middel van een aanslag, een navordering of het instellen van bezwaar of beroep. (...) Deze onjuiste waardering kan ontstaan door een (...) afzonderlijke waardering die in strijd is met goed koopmansgebruik. Toepassing van de foutenleer is dus niet mogelijk op fouten die niet op de balanswaardering betrekking hebben. Heeft een onderneming bijv. in enig jaar een ontstane vordering in ontvangst genomen en buiten de boeken gehouden, dan zal de onbelast gebleven winst niet met de foutenleer kunnen worden hersteld. Er is sprake van een incidentele fout . (...) In gevallen van een incidentele fout moet navordering plaatsvinden overeenkomstig art. 16 AWR Pro. Dit in tegenstelling met herstel van een fout in de zin van de foutenleer. (...)"
3. De aangevallen uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 6) (...) 5.1.1. Vast staat dat (...) de met [de] verkoop behaalde winst in 1981 belast had behoren te worden. Die winst bestond (...) uit het verschil tussen de rentedragende huurkoopsom ad ƒ 918.500,-- en de boekwaarde (...) ad ƒ 50.000,- (...) doch (...) door een onjuiste waardering van de huurkoopvordering per 31 december 1981 [is] een bedrag aan winst van
ƒ 918.500,-- - ƒ 247.284,-- = ƒ 671.216,-- onbelast (...) gebleven. 5.1.2. Het Hof is van oordeel dat dit onbelast blijven het gevolg is van een - als een zogenaamd "ambtelijk verzuim" te kwalificeren - fout van de inspecteur. (...) 5.2. Nu belanghebbende zich (...) op het standpunt (...) stelt dat de huurkoopvordering met ingang van 1 januari 1982 op de fiscale balans moet worden gewaardeerd op de nominale waarde, en (...) heeft geweigerd vrijwillig de te weinig betaalde belasting over 1981 te voldoen (...), had de inspecteur (...) het gehele per ultimo 1981 onbelast gebleven bedrag ad ƒ 671.216,-- kunnen belasten in het oudste openstaande jaar, destijds 1985. Daartegen bestaat te minder bezwaar nu het tarief over 1985 43% bedroeg, tegen 48% over 1981. (blz. 7) (...) 5.3. (...) De inspecteur mag de met betrekking tot 1981 gemaakte fout niet (gedeeltelijk) herstellen bij wege van navordering daar dit zou leiden tot gedeeltelijke correctie van een fout in een willekeurig jaar. Daartoe staat hem slechts de onder 5.2. hiervoor en 5.6 hierna geschetste weg open. (...) (blz. 8) (...) 5.6. Het voorgaande brengt mede dat het thans onbelast gebleven bedrag kan worden belast in het oudste thans openstaande jaar. (blz. 9) 6. (...) De uitspraak betreffende de aanslag 1985 moet worden bevestigd. (...)"
4. De middelen.
4.1. Middel I houdt in, dat de over 1981 gemaakte fout niet een fout is, als bedoeld in de foutenleer, maar een rekenfout, die als een incidentele fout moet worden aangemerkt.
4.2. Middel II houdt in, dat de foutenleer in strijd is met de (Grond-)wet.
5. Beoordeling van de middelen.
5.1. De uitdrukking "incidentele fout" is geïntroduceerd om fouten in de vermogensopstelling - deze kunnen wel fouten in de zin van de foutenleer zijn - te onderscheiden van andere fouten, die geen fouten in de zin van de foutenleer zijn en met het oog daarop "incidentele fouten" worden genoemd.
5.2. De fout die ten grondslag lag aan de onherroepelijk - afgezien van eventuele herziening wegens terugwenteling van verlies - geworden aanslag in de vennootschapsbelasting 1981, was, dat in het eindvermogen de huurkoopvordering tot een te laag bedrag in aanmerking genomen was.
5.3. Dit was dus geen incidentele fout, als hiervóór onder 5.1 omschreven.
5.4. Het was ook geen rekenfout, maar het resultaat van een berekening die achterwege had moeten blijven, aangezien bij een vordering met een bekende nominale waarde, die een normale rente draagt, de contante waarde per definitie gelijk is aan de nominale.
5.5. Door welke oorzaak de Inspecteur het bedrag van de vordering anders vastgesteld heeft, staat in dit geding niet vast, maar dat is voor de toepassing van de foutenleer ook niet van belang. (Het ligt, dunkt mij, het meest voor de hand dat de Inspecteur, toen het er op aan kwam, over het hoofd zag dat de vordering rentedragend was.)
5.6. De over 1981 gemaakte fout is derhalve door het Hof terecht aangemerkt als een fout, als bedoeld in de foutenleer.
5.7. Derhalve faalt middel I.
5.8. De gedachte, dat de foutenleer op een of andere manier in strijd is met de wet, laat staan de Grondwet, spreekt mij in het geheel niet aan.
5.9. De regel van de balanscontinuïteit heeft van 1941 tot en met 1950 uitdrukkelijk in de wet gestaan en met de Wet Belastingherziening 1950 heeft men in dit opzicht geen inhoudelijke wijziging beoogd.
5.10. Derhalve moet de vermogensopstelling aan het begin van een jaar identiek zijn aan de vermogensopstelling aan het einde van het voorafgaande jaar en kunnen veranderingen zich alleen in de loop van een jaar voordoen, zodat zij de winstbepaling over dat jaar beïnvloeden.
5.11. De vermogensopstelling aan het einde van een jaar wordt op haar beurt bepaald door de aanslag over dat jaar, zodat zij nog slechts voor beïnvloeding vatbaar is, zolang die aanslag nog niet onherroepelijk is.
5.12. Dit systeem en de verdere uitwerking ervan zijn in de jurisprudentie door uitlegging van de materiële en formele belastingwetten ontwikkeld en derhalve is op gezaghebbende wijze uitgemaakt dat zij in overeenstemming zijn met de wet, en dus met art. 104 Grondwet Pro.
5.13. Middel II faalt.
6. Conclusie.
Beide middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,