Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 oktober 1992 betreffende de haar voor het boekjaar 1986/1987 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het boekjaar 1986/1987 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 396.390,-, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr. J.L.W. Sillevis Smitt, advocaat te 's-Gravenhage. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 31 oktober 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Het boekjaar van belanghebbende loopt - in ieder geval sedert 1981 - van 1 oktober tot en met 30 september. Bij de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het boekjaar 1986/1987 maakte belanghebbende aanspraak op vermogensaftrek tot een bedrag van ƒ 2.320,-, zijnde 1% van haar ondernemingsvermogen ad (afgerond) ƒ 232.000,- per 1 oktober 1986 en maakte zij geen aanspraak op voorraadaftrek. De aanslag is overeenkomstig deze aangifte opgelegd.
3.1.2. De Wet van 30 september 1986, Stb. 478, tot verlaging en wijziging van de vermogensaftrek en afschaffing van de voorraadaftrek (hierna: de Wijzigingswet) hield in, voor zover te dezen van belang: - dat het percentage van de vermogensaftrek werd teruggebracht van vier tot één percent; - dat de afzonderlijke voorraadaftrek verviel; - dat voorraden, voor zover zij niet volgens een zogenoemd ijzeren-voorraadstelsel of een lifostelsel werden gewaardeerd niet meer werden uitgezonderd van de grondslag voor de vermogensaftrek. Een en ander leidde onder meer ertoe dat de grondslag voor de vermogens- en de voorraadaftrek te zamen genomen verminderde met het bedrag, waarmee de waarde van de volgens een nominalistisch stelsel gewaardeerde voorraad het - overeenkomstig artikel 14a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gecorrigeerde - vermogen van de belastingplichtige overtrof. In artikel IV van de Wijzigingswet is bepaald dat deze in werking treedt met ingang van 1 oktober 1986 en dat de bij die wet aangebrachte wijzigingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voor het eerst toepassing vinden op boekjaren die aanvangen met of na 1 oktober 1986. In artikel III van de Wijzigingswet is bepaald dat de voorraad- en vermogensaftrek over 1986 naar tijdsgelang (afgerond op volle maanden) wordt verleend. Ingevolge de Wet van 24 juni 1981, Stb. 387, vonden, wat de vennootschapsbelasting betreft, de voorraad- en vermogensaftrek voor het eerst toepassing met betrekking tot de heffing over het jaar dat aanving met of in het kalenderjaar 1981.
3.1.3. De hiervóór genoemde aanslag is overeenkomstig het bepaalde in de Wijzigingswet opgelegd.
3.1.4. Belanghebbende heeft zich nader op het standpunt gesteld dat een voorraadaftrek van (9/12 van 4% van ƒ 694.000,- =) ƒ 20.820,- en een vermogensaftrek van (3/12 van 1% van ƒ 232.000,- =) ƒ 580,- bij het bepalen van de in het boekjaar genoten winst in mindering gebracht moeten worden. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat, nu ingevolge de Wet van 24 juni 1981 ondernemingen als de hare, met een van het kalenderjaar afwijkend boekjaar, voor het eerst in het boekjaar aanvangend in de loop van 1981 bedragen uit hoofde van voorraad- en vermogensaftrek hebben kunnen opnemen, voor die ondernemingen ten onrechte bij de afschaffing van de voorraadaftrek en de verlaging van de vermogensaftrek per 1 oktober 1986 geen aparte regeling is getroffen.
3.1.5. In de Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wijzigingswet, zoals deze memorie gedeeltelijk is weergegeven in onderdeel 2.6.2 van de conclusie van het Openbaar Ministerie, is onder meer betoogd: - met betrekking tot de vermogensaftrek: deze aftrek is ingevoerd ten einde het bedrijfsleven een tegemoetkoming te verschaffen voor de nadelige gevolgen van de inflatie bij de belastingheffing met betrekking tot winst; het voorstel tot verlaging van het percentage van de vermogensaftrek tot 1 % is gebaseerd op het teruglopen van het inflatiepeil; voor de periode 1986-1990 wordt een gemiddelde inflatie verwacht van 0 à 0,5% per jaar; onder deze omstandigheden komt een verlaging van het percentage tot 1% alleszins redelijk voor; - met betrekking tot de voorraadaftrek: de voorraadaftrek heeft een tweeledig karakter; voor zover de voorraadaftrek van toepassing is op met vreemd vermogen gefinancierde voorraden, heeft niet een inflatieneutrale belastingheffing maar het gelijkheidsbeginsel vooropgestaan; het ijzeren-voorraadstelsel gold op grond van het arrest van de Hoge Raad van 5 september 1979, BNB 1980/215, ook voor met vreemd vermogen gefinancierde voorraden; bij deze voorraden doen zich evenwel geen schijnwinsten ten gevolge van de inflatie voor; naar aanleiding van genoemd arrest is ten tijde van de invoering van de voorraadaftrek de keuze gemaakt voor een voorraadaftrek die ook voor met vreemd vermogen gefinancierde voorraden zou gelden; nu het met de economie en het bedrijfsleven beter gaat, is er reden van deze keuze terug te komen; de bewindslieden menen dat thans de nadruk moet worden gelegd op het inflatie-aspect; vanuit dit aspect is er geen reden om een tegemoetkoming te geven voor met vreemd vermogen gefinancierde voorraden; de voorraadaftrek kan worden afgeschaft onder gelijktijdige verbreding van de grondslag voor de vermogensaftrek tot op nominalistische basis gewaardeerde voorraden; ook de toezegging aan de Tweede Kamer om nog op het oneigenlijke gebruik van de voorraadaftrek terug te komen, heeft een rol gespeeld; - met betrekking tot de datum van ingang van de voorgestelde wijzigingen: de datum van ingang van 1 oktober 1986 is met name ingegeven door de budgettaire problematiek voor 1987. In het vervolg van de parlementaire behandeling is zowel in de Tweede Kamer als in de Eerste Kamer door kamerleden gewezen op het verschil in behandeling, dat de ondernemingen met een gebroken boekjaar volgens het ontwerp ten deel zou vallen. Door de Regering is hierop in de Tweede Kamer als volgt gereageerd (Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1985/- 86, 19 559, nr. 6, blz. 7): "De door ons in artikel III voorgestelde regeling is, zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, met name ingegeven om budgettaire redenen. Door deze regeling wordt het mogelijk in 1987 een opbrengst op kasbasis te realiseren die overeenkomt met de geraamde meeropbrengst op transactiebasis voor 1987. De door de leden van de C.D.A.-fractie gedane suggestie om de regeling van toepassing te verklaren op boekjaren die na 1 oktober 1986 aanvangen willen wij om deze reden dan ook niet overnemen. (...)". In de Eerste Kamer is door Staatssecretaris geantwoord (Handelingen I, 30 september 1986, blz. 47, lk, 1e alinea): "....Ik wil de eerste plaats nogmaals benadrukken dat de datum van 1 oktober is ingegeven niet door redenen van systematiek en niet door de inflatie, maar door de budgettaire problematiek, met name de kasproblematiek in 1987. (....) en (blz. 47, lk, 3e alinea): "Bij een regeling, waarbij een faciliteit zal worden geschapen voor de gebroken boekjaren, in de vorm van een naar rato toerekening, zou de meeropbrengst voor 1986 op transactiebasis zijn afgenomen met een bedrag in de orde van grootte van 30 mln. Bij de afweging van deze maatregelen heeft de regering gemeend dat de budgettaire problematiek (.....) moest prevaleren.". Nader gevraagd of het bedrag van 30 miljoen moest prevaleren boven gelijke behandeling, antwoordde de Staatssecretaris (Handelingen I, 30 september 1986, blz. 52, lk, 3e alinea): "We kunnen het betreuren, maar het is niet anders gezien onze prioriteitsstelling.".
3.2. Het geschil betreft de vraag of het gelijkheidsbeginsel, zoals dat is neergelegd in artikel 26 IVBP Pro, bij de totstandkoming van de Wijzigingswet is geschonden, nu in die wet geen aparte regeling is getroffen betreffende de ingangsdatum met betrekking tot ondernemingen met een gebroken boekjaar, waardoor een ongelijke behandeling van die ondernemingen tegenover ondernemingen met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar is ontstaan.
3.3.1. Het Hof heeft bij de beantwoording van de vraag of toepassing van de onderhavige wettelijke regelingen een door het Verdrag verboden ongelijke behandeling oplevert, terecht vooropgesteld dat het Verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die ongelijke behandeling, die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt, waarbij het heeft opgemerkt dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
3.3.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat een beroep op het bestaan van een budgettaire problematiek niet zonder meer is te beschouwen als een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het ongelijk behandelen van gelijke gevallen. Het Hof was niettemin van oordeel dat niet een zo duidelijke ongelijkheid aanwezig was, dat de wetgever een overgangsregeling had moeten treffen voor de ondernemingen met een gebroken boekjaar. Het Hof achtte daarbij met name van belang dat een belastingplichtige met een gebroken boekjaar van 1981 tot 1986 ten minste de voorraadaftrek en de hogere vermogensaftrek heeft genoten over 4 jaar en 10 maanden, en dat dat tijdvak in verhouding tot het tijdvak van 5 jaren en 9 maanden, dat gold voor de belastingplichtigen met een kalenderjaar als boekjaar, niet zodanig kort is, dat om die reden het ontbreken van een overgangsregeling redelijkerwijs niet is te rechtvaardigen. De middelen bestrijden dit oordeel.
3.4.1. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtige lichamen met een gebroken boekjaar en die met een kalenderboekjaar. Het hanteren van een gebroken boekjaar is op zichzelf bezien geen feit dat een verschil in belastingdruk rechtvaardigt. Noch door de Inspecteur noch door de Staatssecretaris is weersproken dat door de artikelen III en IV van de Wijzigingswet gelijke gevallen ongelijk behandeld worden.
3.4.2. Deze ongelijke behandeling vormt een door artikel 26 IVBP Pro verboden discriminatie, indien de wetgever niet in redelijkheid kon oordelen dat voor de ongelijkheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond.
3.4.3. De beperking van de vermogensaftrek en van de voorraadaftrek was in belangrijke mate gegrond op de omstandigheid dat door de sterk verminderde inflatie aan deze aftrek grotendeels de grond was ontvallen; dit geldt, naar moet worden aangenomen, mede voor het deel van de voorraadaftrek, dat berustte op de samenhang met de waardering volgens het ijzeren-voorraadstelsel van met vreemd vermogen gefinancierde voorraden, aangezien door de vermindering van de inflatie het voor de belastingplichtigen aan dit waarderingsstelsel verbonden voordeel aanzienlijk werd beperkt. Vorenbedoelde omstandigheid vormde voor de wetgever in beginsel een voldoende rechtvaardiging om met ingang van 1 oktober 1986 de aftrek op de in de Wijzigingswet neergelegde wijze te beperken, en om zich bij de keuze van deze ingangsdatum te laten leiden door de budgettaire problematiek. Dit brengt evenwel niet mee, dat kon worden voorbijgegaan aan de vraag of deze maatregel, in het bijzonder voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar, leidde tot gevolgen die in het licht van het in artikel 26 IVBP Pro neergelegde verbod van discriminatie niet kunnen worden aanvaard, en of bij een bevestigende beantwoording van deze vraag voor genoemde belastingplichtigen een overgangsregeling moest worden getroffen.
3.4.4. Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBP Pro te vermijden. De door het Hof genoemde omstandigheden kunnen, op zichzelf beschouwd, niet worden aangemerkt als een rechtvaardiging om in gevallen als het onderhavige een overgangsregeling achterwege te laten. Het tijdvak gedurende hetwelk de aftrekken onverkort werden genoten, is niet van een zodanig lange duur, en de omvang van de gecreerde ongelijkheid is niet zodanig gering, dat zulks een aanvaardbare grond zou kunnen vormen om af te zien van het treffen van een regeling, die voor de onderscheiden gevallen een gelijke behandeling inhoudt.
3.4.5. Aan het treffen van een overgangsregeling, als door belanghebbende bepleit, zouden niettemin bezwaren zijn verbonden. De beoogde gelijkheid zou slechts in beperkte mate worden bereikt. De peildatum voor de aftrek viel in de voorafgaande jaren voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar telkens op een later tijdstip dan de aanvang van het kalenderjaar. Indien voor deze belastingplichtigen de bestaande regeling op de door het middel voorgestane wijze met een aantal maanden zou zijn verlengd, zou weliswaar het tijdvak waarover de aftrek werd genoten, niet afhankelijk zijn van de loop van het boekjaar, maar zou het verschil in de grondslag voor de aftrek in stand zijn gebleven. Aangenomen moet worden dat herrekening van de in voorafgaande jaren genoten aftrek op basis van het vermogen en de voorraad per 1 januari van ieder jaar op praktische bezwaren zou stuiten, en voorts zelfs ertoe zou kunnen leiden dat voor een aantal belastingplichtigen het totaal van de aftrek lager zou moeten worden gesteld dan uit de bestaande wettelijke regeling is voortgevloeid. In een regeling die te dezer zake tot een gelijke behandeling van de verschillende categorieën belastingplichtigen zou leiden, zouden afzonderlijke regels moeten worden opgenomen voor lichamen die na 1 januari 1981, al dan niet na een zogenoemde voorperiode, belastingplichtig waren geworden, en voor lichamen die van boekjaar waren veranderd, of waarvoor anderszins een kort of een lang boekjaar had gegolden.
3.4.6. De hiervóór in 3.4.5 weergegeven bezwaren zijn van voldoende gewicht om de gevolgtrekking te rechtvaardigen dat de wetgever, door af te zien van een regeling waardoor ten aanzien van belastingplichtigen met onderling verschillende boekjaren de vermogens- en de voorraadaftrek zou worden berekend over een tijdvak van gelijke duur - wat er zij van de daarvoor bij de parlementaire behandeling aangevoerde gronden - de grenzen van de hem ter zake van de toepassing van artikel 26 IVBP Pro toekomende beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. De middelen kunnen dan ook niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 14 juni 1995.