Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 april 1994 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V., thans genaamd A B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1990 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 29.963,-- aan enkelvoudige belasting en premie volksverzekeringen, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 14.038,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende betaalt haar werknemers die hun privé-auto voor dienstreizen gebruiken, een vergoeding van 44 cent per kilometer. Daarnaast worden bij buitenlandse dienstreizen door belanghebbende vergoed de kosten gemaakt voor het parkeren van de auto bij Schiphol en tolgelden op autowegen in het buitenland. Voor de betaling kunnen de werknemers gebruik maken van de hun door belanghebbende verstrekte kredietkaarten of worden hun voorschotten tot betaling van die kosten verstrekt. De Staatssecretaris van Financiën heeft de volgende mededeling gedaan (3 mei 1991, DB 90/6521, Infobulletin 1991/320):
"In art. 18 Uit. reg. LB 1990 is bepaald dat het bedrag van de kosten die verband houden met het vervoer per auto bedoeld in art. 15, tweede lid, onderdeel c, Wet LB 1964, wordt gesteld op ƒ 0,44 per km. Mij zijn de volgende vragen gesteld: - Mag, bij reizen waarop het reiskostenforfait niet van toepassing is, naast de vergoeding van ƒ 0,44 ook een onbelaste vergoeding voor parkeer-, tol- en veergelden worden verstrekt? - Zijn deze kosten voor de werknemers te beschouwen als aftrekbare kosten? Ik heb hierop het volgende geantwoord. Op grond van art. 18 Uitv.reg. LB 1990 wordt het bedrag van de kosten die verband houden met het vervoer per auto bedoeld in art. 15, tweede lid, onderdeel c, Wet LB 1964, gesteld op een normbedrag van ƒ 0,44 per km. Onder deze beperking vallen alle kosten die "verband houden met" vervoer per auto. Tijdens de parlementaire behandeling is uitdrukkelijk medegedeeld dat het bedrag van ƒ 0,44 per km mede bestrijkt de kosten van bijvoorbeeld stalling (garage) en van het transport van de auto door een ander vervoermiddel zoals een veerboot; MvT Wet van 27 april 1989, Stb. 123, Kamerstuk 20 873, nr. 3 blz. 30. Ook parkeer- en tolgelden behoren naar mijn mening tot die kosten. Wel tellen, ten aanzien van de veergelden, de vaarkilometers mee als afgelegde afstand zodat ook voor de vaarkilometers ƒ 0,44 belastingvrij gegeven kan worden. Aan een forfaitaire regeling als deze is onverbrekelijk verbonden dat de werkelijke kosten belangrijk kunnen verschillen met de norm (i.c. het normbedrag van ƒ 0,44 per km). Dit gevolg is beoogd en voorzien. Tijdens de parlementaire behandeling van de voorstellen van de Commissie-Oort is dan ook geen grensbedrag voor parkeer-, tol en veergelden genoemd waarover lb/premie volksverzekeringen verschuldigd is. Ook voor de inkomstenbelasting geldt dat het bedrag van de kosten voor vervoer per auto als bedoeld in art. 8b, tweede lid, onderdeel b en 36, tweede lid, onderdeel c Wet IB 1964 wordt gesteld op een normbedrag van ƒ 0,44 per km. Voor de volledigheid wijs ik u nog op het volgende. Indien een werkgever parkeer-, tol- en/of veerkaarten aan de werknemer ter beschikking stelt is sprake van loon in natura. De waardering van dit door de werknemer genoten voordeel dient gesteld te worden op ten hoogste het bedrag van de besparing.
Indien de werknemer ook voor de privé-doeleinden gebruik kan maken van deze kaarten, dient dit privé-gebruik te worden gewaardeerd en tot het loon te worden gerekend. Voor de beoordeling van de belastbaarheid van een naast een veerkaart verstrekte autokostenvergoeding tellen in deze situatie alleen de verreden kilometers en niet de vaarkilometers mee".
3.2. Gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter j, en artikel 15, lid 2, letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), gelezen in verbinding met artikel 18 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tekst 1990) is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat de door belanghebbende boven de vergoeding van 44 cent per kilometer vergoede parkeer- en tolgelden niet als onbelaste kostenvergoedingen kunnen worden aangemerkt en dat de vergoeding voor de autokosten in zoverre tot het loon behoort. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het evenbedoelde gedeelte van de autokostenvergoeding niettemin niet aan de heffing van de loonbelasting is onderworpen omdat - naar het oordeel van het Hof - de onder 3.1 weergegeven mededeling voor wat betreft de in de vorm van parkeer-, tol en/of veerkaarten verstrekte vergoeding een van de strikte toepassing van de wet afwijkende, de betrokken belastingplichtigen begunstigende goedkeuring inhoudt en het gelijkheidsbeginsel dan meebrengt dat evenmin een belastbaar loonbestanddeel in aanmerking wordt genomen in geval parkeer- en tolkaarten worden aangeschaft met door de werkgever ter beschikking gestelde kredietkaarten en/of door hem daartoe verstrekte voorschotten. Deze oordelen worden door het middel bestreden. 3.3. In het middel wordt weliswaar met juistheid ervan uitgegaan dat - voor wat betreft kosten voor zover daarvoor de hierna in 3.5 bedoelde normeringen en beperkingen niet gelden - voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel het bij de regeling van niet in geld genoten loon en de bepaling van de besparing in de zin van artikel 13, lid 1, van de Wet enerzijds en de regeling van aftrekbare kosten en daarvoor in geld verstrekte vergoedingen anderzijds, gelet op het onderwerp van de onderscheiden regelingen, niet gaat om gelijke gevallen (Hoge Raad 1 februari 1995, nr. 30 025, BNB 1995/81). 3.4. Maar hoezeer - voor zover voor de onderhavige zaak van belang - in de gevallen waarin de werkgever aan de werknemer een kredietkaart of een voorschot verstrekt tot bestrijding van kosten van parkeren of het gebruik van tolwegen, sprake is van door de werknemer gemaakte kosten welke hem door de werkgever worden vergoed en, voor zover die vergoeding op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter j, van de Wet tot het loon behoort, sprake is van loon in geld en in de gevallen waarin de werkgever aan de werknemer parkeer- of tolkaarten verstrekt, sprake is van loon in natura indien en voor zover te dier zake enig bedrag tot het loon moet worden gerekend, hieruit volgt niet reeds dat het middel gegrond is. 3.5. Immers door de werknemer gemaakte kosten die ingevolge de door de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, in de Wet opgenomen beperkingen en normeringen niet of slechts beperkt aftrekbaar zijn, kunnen indien zij onder de in artikel 11, lid 1, letter j, van de Wet vermelde posten vallen, slechts tot het aftrekbare bedrag onbelast worden vergoed. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, blijkt niet dat de wetgever hierbij een onderscheid heeft willen maken tussen vergoedingen in geld en in andere vorm gegeven verstrekkingen ter bestrijding van kosten van de werknemer. Dit is in overeenstemming met de uit de wetsgeschiedenis blijkende zienswijze van de wetgever dat voor zover een kostenvergoeding meer bedraagt dan het normbedrag de vergoeding wordt geacht in zoverre betrekking te hebben op uitgaven voor privédoeleinden (Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1988/89, 20 783, nr. 5, blz. 66-68; Kamerstukken I, 1988/89, 20 783, nr. 133c, blz. 12-13). 3.6. Indien nu, naar het Hof kennelijk heeft aangenomen, de in 3.1 weergegeven mededeling van de Staatssecretaris van Financiën zo moet worden uitgelegd dat in afwijking van het in 3.5 beschreven wettelijke systeem ter zake van het verstrekken van de in de mededeling bedoelde kaarten niets tot het loon wordt gerekend, ook niet indien en voor zover daardoor meer kosten van vervoer per auto voor rekening van de werkgever komen dan het in artikel 15, lid 2, letter c, van de Wet bedoelde bedrag, zou de mededeling neerkomen op een vrijstelling in zoverre van in natura genoten loon, voor welke vrijstelling de boven het evenbedoelde bedrag voor rekening van de werkgever gekomen kosten anders dan in de Wet voorzien als aftrekbare kosten zouden worden behandeld. In dat geval zou de toepassing van het gelijkheidsbeginsel meebrengen dat vergoedingen in geld op dezelfde wijze moeten worden behandeld en zou het in het middel bestreden oordeel van het Hof juist zijn (Hoge Raad 22 juni 1988, nr. 24 592, BNB 1988/259). 3.7. Er is evenwel geen reden de in 3.1 weergegeven mededeling anders op te vatten dan als een weergave van het in 3.5 beschreven wettelijke systeem zoals dat sedert de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, geldt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting ter zake van verstrekkingen tot dekking van kosten van vervoer met de eigen auto van de werknemer. 3.8. Het middel is derhalve gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Dit arrest is vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Urlings, Zuurmond, Herrmann en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Den Ouden, in raadkamer van 28 juni 1995 en in het openbaar uitgesproken.