Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
nr. 26.866
17 april 1991
TB
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Leeuwardenvan 2 juni 1989 betreffende de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1986.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Leeuwardenvan 2 juni 1989 betreffende de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1986.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1986 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 24.430, -- ten bedrage van f 1.494, -- met verrekening van f 7.217, -- aan loonbelasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
"2.1. Belanghebbende verwierf in 1977 voor een bedrag van f 232.912, -- het gehele geplaatste en volgestorte aandelenkapitaal, nominaal f 40.000, -- , van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B.V. [A], nadien geheten [B] B.V. (nader: de vennootschap).
2.2. Tot en met februari 1985 was belanghebbende directeur van de vennootschap.
2.3. In maart 1985 werd de vennootschap in staat van faillissement verklaard. Het faillissement van de vennootschap werd op 26 augustus 1987 wegens de toestand van de boedel opgeheven.
Door deze opheffing werd de vennootschap van rechtswege ontbonden; op de aandelen vond generlei uitkering plaats.
2.4. Op 30 mei 1986 heeft belanghebbende alle aandelen in de vennootschap voor een bedrag van één gulden verkocht en overgedragen aan zijn alstoen negenjarige zoon.
2.5. Belanghebbende heeft voor het jaar 1986 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 24.430, -- en verzocht bij de vaststelling van de verschuldigde belasting rekening te houden met een verlies uit aanmerkelijk belang tot een bedrag van f. 192.912, -- , zijnde f 232.912, -- minus f 40.000, --.
2.6. De Inspecteur heeft de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen als aangegeven doch heeft geweigerd de verschuldigde belasting te verminderen met enig bedrag wegens verlies uit aanmerkelijk belang".
Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen vermeld:
"3.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verschuldigde belasting tot nihil moet worden teruggebracht aangezien deze naar zijn mening moet worden verrekend met twintig percent van het door hem gestelde geleden verlies uit aanmerkelijk belang.
3.2. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat een dergelijke verrekening niet dient plaats te vinden omdat naar zijn mening de verkoop en overdracht van de aandelen door belanghebbende aan zijn zoon reële praktische betekenis mist en uitsluitend heeft plaatsgevonden ter besparing van belasting. Doel en strekking van de Wet zouden - aldus de Inspecteur - worden miskend indien met die overdracht wel rekening zou worden gehouden.
3.3. Voor nadere standpunten en argumentatie van partijen wordt verwezen naar de van haar afkomstige stukken waaraan ter zitting ( overigens) niets essentieels is toegevoegd".
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"4.1. Indien bij liquidatie van een vennootschap minder op aandelen wordt uitgekeerd dan het gemiddeld op die aandelen gestorte kapitaal, zodat de houder daarvan uit dien hoofde geen inkomstenbelasting wordt verschuldigd, geniet deze aandeelhouder, ook wanneer de aandelen tot een aanmerkelijk belang behoren, gelijk blijkt uit artikel 59 van Pro de Wet, ter zake geen fiscale tegemoetkoming indien deze uitkering lager is dan het bedrag waarvoor hij de aandelen heeft verworven.
De wetgever heeft, gelet op het globale karakter van artikel 59 van Pro de Wet, kennelijk willen aanvaarden dat op grond van die bepaling niet steeds ""alle in het verleden betaalde aanmerkelijk belang-belasting"" kan worden verrekend. (Memorie van Toelichting, blz. 61 r.k.).
4.2. De onder 4.1 omschreven situatie zou zich in 1987 bij ontbinding van de vennootschap ten aanzien van belanghebbende hebben voorgedaan indien belanghebbende alstoen nog houder van de in geding zijnde aandelen zou zijn geweest.
4.3. Belanghebbende heeft niet (gemotiveerd) betwist de stelling van de Inspecteur, zodat als vaststaand kan worden aangenomen, dat hij de onderhavige verkoop en overdracht van aandelen heeft gerealiseerd ten einde aldus een verlies uit aanmerkelijk belang tot uitdrukking te brengen en zo, in plaats van met de hiervoor onder 4.1 omschreven situatie te worden geconfronteerd, dit verlies op de voet van artikel 60 van Pro de Wet te verrekenen.
4.4.1. Uit de omstandigheden
a. dat de verkoop en overdracht van de aandelen op 30 mei 1986 plaatsvond voor een bedrag van één gulden;
b. dat de vennootschap alstoen reeds meer dan een jaar in staat van faillissement verkeerde zodat mag worden aangenomen dat inmiddels inzicht in de toestand van de boedel bestond;
c. dat de vennootschap op 26 augustus 1987 werd ontbonden zonder dat enige uitkering op de aandelen plaatsvond,
een en ander in onderling verband bezien, leidt het Hof het door belanghebbende niet ontzenuwde vermoeden af dat de aandelen ten tijde van de verkoop en overdracht daarvan geen reële waarde in het economische verkeer hadden en dat alstoen was te verwachten dat een liquidatie van de vennootschap zou plaatsvinden zonder reëel uitzicht op enige uitkering op de aandelen.
4.4.2. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat ten tijde van de verkoop en overdracht van de aandelen geenszins vaststond dat het faillissement tot ontbinding van de vennootschap zou leiden doch het Hof gaat, gelet op het hiervoor onder 4.4.1 overwogene en het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Faillissementswet juncto artikel 276, aanhef en onder c van Boek II van het Burgerlijk Wetboek, aan deze stelling voorbij.
Het Hof merkt bovendien op dat de ervaring leert dat nagenoeg alle faillissementen van besloten vennootschappen worden opgeheven wegens de toestand van de boedel onder gelijktijdige ontbinding van rechtswege van de vennootschap. Het zou op de weg van belanghebbende hebben gelegen gemotiveerd aan te geven waarom zulks in casu ten tijde van de verkoop en de overdracht van de aandelen niet was te verwachten.
4.5. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat onder de voormelde omstandigheden doel en strekking van het kennelijk voor de wetgever als globaal werkend gewenst artikel 59 van Pro de Wet zouden worden miskend indien de, gelijk onder 4.4.1 overwogen, met het oogmerk van verijdeling van de werking van die bepaling door belanghebbende geschapen rechtstoestand, niet voor toepassing van deze bepaling op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de situatie waarin belanghebbende - in overeenstemming met de financieel-economische realiteit - de aandelen zonder waarde in het economische verkeer niet (voor één gulden) aan zijn alstoen negenjarige zoon had verkocht en overgedragen.
Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep ongegrond is bevonden".
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:
"Schending of verkeerde toepassing van de artikelen 25, lid 1, letter E, 31, lid 3, 39, leden 1 en 2, 59 en 60 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Nadere motivering standpunt belanghebbende.
De grieven van belanghebbende spitsen zich met name toe op overweging 4.5 van het Hof waarin hij als zijn standpunt kenbaar maakt, dat doel en strekking van artikel 59 van Pro de Wet zouden worden miskend indien de door belanghebbende geschapen situatie niet op dezelfde wijze zou worden behandeld als waarop het artikel doelt.
Naar het oordeel van belanghebbende kan deze overweging van het Hof om een aantal redenen de bestreden uitspraak niet dragen.
Op de eerste plaats is een van de voorwaarden, naast de eis van 10 jaar bezit, waaraan belanghebbende evenmin voldoet de eis dat er een bate moet zijn op grond van de artikelen 25, lid 1, letter E, dan wel 31, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Deze bate wordt in het wettelijk systeem beschouwd als inkomsten uit vermogen. Zonder deze bate bestaat er geen toegang tot artikel 59 van Pro dezelfde wet.
Hoe doel en strekking van deze wetsbepaling derhalve kan worden gefrustreerd, indien belanghebbende niet zou hebben verkocht, is volstrekt in strijd met de eisen welke dit artikel stelt.
De overweging voorts van het Hof dat het artikel een globale werking heeft, moge waar zijn, doch naar mijn mening niet om een verlies uit aanmerkelijk belang in deze uitputtend te regelen doch louter en alleen om de heffing over de bate te verzachten en deze desnoods tot nihil te maximeren in die gevallen waarin de artikelen 39 en 60 juist niet van toepassing zijn.
Immers artikel 59 is Pro slechts van toepassing in geval van samenloop tussen een bate ex artikel 24 en Pro volgende en een verlies ex artikel 39, lid 2.
Voor gevallen dat er wel degelijk sprake is van een vervreemding heeft de wetgever in artikel 39, lid 2, juncto artikel 60 uitputtend Pro een regeling willen treffen.
Niet artikel 59 is Pro van toepassing doch uitsluitend deze laatste artikelen.
Wetsontduiking komt bij toepassing van deze artikelen niet aan de orde omdat een verlies uit aanmerkelijk belang niet wordt opgeroepen door de wil van belastingplichtige doch door omstandigheden die buiten zijn wil zijn gelegen en bovendien het bepaalde in artikelen 39, lid 4 en 5, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 misbruik tegengaat.
De enige (formele) eis welke de wetgever stelt is dat er een vervreemding moet zijn.
Aan deze eis is in casu voldaan".
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 30 oktober 1990 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot verlaging van de aanslag tot nihil met verrekening van f 7.217, -- aan loonbelasting.
4. Beoordeling van het middel van cassatie.
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
Op 30 mei 1986 heeft belanghebbende het een aanmerkelijk belang vormende aandelenkapitaal, nominaal groot f 40.000, -- , in [B] B.V., dat hij in 1977 had verkregen voor de prijs van £ 232.912, -- , voor een bedrag van f 1, -- verkocht en overgedragen aan zijn zoon, die alstoen 9 jaar oud was.
De B.V. was in maart 1985 failliet verklaard. Op 26 augustus 1987 is het faillissement opgeheven wegens de toestand des boedels, waardoor de B.V. werd ontbonden. Op de aandelen heeft geen uitkering plaatsgevonden.
Belanghebbende heeft verzocht bij de vaststelling van de verschuldigde inkomstenbelasting voor het jaar 1986 op de voet van artikel 60 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) een verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen, hetgeen door de Inspecteur is geweigerd.
4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, in aanmerking genomen dat ten tijde van de verkoop en overdracht van de aandelen was te verwachten dat het faillissement tot ontbinding van de vennootschap zou leiden, onder voormelde omstandigheden doel en strekking van het kennelijk voor de wetgever als globaal werkend gewenst artikel 59 van Pro de Wet zouden worden miskend indien de met het oogmerk van verijdeling van de werking van die bepaling door belanghebbende geschapen rechtstoestand niet voor toepassing van deze bepaling op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de situatie waarin belanghebbende - in overeenstemming met de financieel-economische realiteit - de aandelen zonder waarde in het economische verkeer niet (voor één gulden) aan zijn alstoen negenjarige zoon had verkocht en overgedragen.
Tegen dit oordeel keert zich het middel.
4.3. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 59 en 60 van de Wet, zoals vermeld in de conclusie van het Openbaar Ministerie onder 3.3 tot en met 3.7, gaan deze wetsbepalingen uit van de gedachtengang dat de aanmerkelijk-belanghouder bij vervreemding van zijn aandelen voor zichzelf de reserves in de vennootschap realiseert, en heeft artikel 59 de Pro strekking om, in verband met de omstandigheid dat gemeenlijk reeds inkomstenbelasting is geheven over het bedrag waarmede de verkrijgingsprijs het op de aandelen gestorte kapitaal overtreft, voor zoveel mogelijk te voorkomen dat de heffing van inkomstenbelasting over de uitkeringen in geval van liquidatie tot een dubbele heffing zal leiden, terwijl artikel 60 beoogt Pro, omdat de voordelen bij vervreemding van aanmerkelijk-belangaandelen tot het belastbare inkomen worden gerekend, ook de nadelen uit dien hoofde op gelijke wijze fiscaal te vergelden; aldus geven deze bepalingen een noodzakelijk geachte verzachting van het aanmerkelijk-belangregime.
De wetgever heeft mogelijk misbruik van deze bepalingen tegengegaan door het opnemen van de termijn van tien jaren in artikel 59 - waardoor wordt voorkomen dat bij een te verwachten liquidatie van een vennootschap door aankoop van aandelen een voorheen niet bestaand aanmerkelijk belang wordt gecreëerd - terwijl met de bepaling van artikel 39, lid 5, van de Wet de mogelijkheid tot correctie is gegeven van overdrachtsprijzen, bedongen bij niet onder normale omstandigheden tot stand gekomen overeenkomsten, hetgeen met name het geval kan zijn bij transacties tussen familieleden. In het realiseren van potentiële verliezen op de grondslag van prijzen die de werkelijke waarde weergeven, werd geen misbruik van de compensatieregeling gezien. Hierbij verdient opmerking dat met betrekking tot de mogelijkheid van zodanige compensatie van verliezen geen beperkingen in de wet zijn opgenomen met betrekking tot het tijdstip waarop of de omstandigheden waaronder deze zouden moeten worden gerealiseerd, met name dus ook niet voor het geval dat de vennootschap waarin de aandelen worden gehouden, waarschijnlijk binnenkort in liquidatie zal treden.
4.4. Het vorenoverwogene in aanmerking genomen, doet zich in casu geen geval van misbruik van de onderhavige wetsbepalingen voor en kan niet worden gezegd dat belanghebbende, die in de positie verkeerde waarin het door hem gehouden aanmerkelijk belang tot verlies leidde, in strijd heeft gehandeld met doel en strekking van die bepalingen door vervulling van de voorwaarden waaronder hij aanspraak kon maken op de werking van deze bepalingen, die de fiscale gevolgen van dit verlies voor hem verzacht, ook niet indien de vervulling van die voorwaarden is geschied door overdracht van de aandelen door belanghebbende aan zijn zoon voor een niet meer dan symbolische prijs.
4.5. Het middel treft dus doel en 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, verlaagt de aanslag tot nihil met verrekening van f 7.217, -- aan loonbelasting, en verstaat dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van zijn beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300, -- alsmede het door hem ter zake van de behandeling van zijn zaak voor het Hof gestorte griffierecht ten bedrage van f 38, --.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 17 april 1991.