Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
nr. 25.722
30 mei 1990
TB
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 8 december 1987 betreffende na te melden aan
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 8 december 1987 betreffende na te melden aan
[X] c.s. te
[Z]
[Z]
opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1986 tot en met 31 maart 1986 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 37.000,- aan enkelvoudige belasting en ƒ 3.700,- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit de verhoging geheel kwijt te schelden.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
" [A] (hierna: [A] ) - destijds (tot oktober 1960) genaamd [B] - is opgericht op 25 maart 1949 en heeft blijkens artikel 2 van Pro haar statuten, zoals deze laatstelijk zijn gewijzigd op 8 augustus 1977, ten doel:
" "a. het bevorderen van de totstandkoming van bejaardentehuizen en andere vormen van huisvesting, in het bijzonder ten behoeve van bejaarden die geacht willen worden niet tot enig kerkgenootschap te behoren, en voorts op bredere grondslag waar plaatselijke verhoudingen dit noodzakelijk maken;
b. voorts het bevorderen van al hetgeen dat met dit doel verband houdt in de ruimste zin des woords;
c. bij de verwezenlijking van dit doel zal de bevordering van het welzijn van de bewoners uitgangspunt zijn; een wezenlijk element van dit welzijn is het kunnen uitoefenen van de zeggenschap over eigen levenswijze, het vrij en democratisch kunnen functioneren binnen de tehuisgemeenschap is hiertoe voorwaarde" ".
Voorts is in september 1966 opgericht de [C] (hierna [C] ). Deze stichting heeft blijkens artikel 2 van Pro haar statuten ten doel:
" "binnen het grondgebied van het Rijk der Nederlanden werkzaam te zijn uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting. Zij tracht dit doel te bereiken door:
a. Het doen bouwen van verzorgingstehuizen, gebouwen en woningen voor de huisvesting van bejaarden, in het bijzonder ten behoeve van bejaarden, die geacht willen worden niet tot enig kerkgenootschap te behoren.
b. Het doen bouwen van verzorgingstehuizen, gebouwen en woningen voor de huisvesting van bejaarden mede behorende tot andere groeperingen van het volk als bedoeld sub a, waar plaatselijke verhoudingen het niet mogelijk maken uitsluitend ten behoeve van bejaarden, die geacht willen worden niet tot enig kerkgenootschap te behoren, werkzaam te zijn.
c. Al hetgeen dat met dit doel verband houdt in de ruimste zin des woords" ".
Tenslotte is op 23 december 1980 opgericht de Stichting [D] (hierna: [D] ) die zich blijkens artikel 2 van Pro haar statuten ten doel stelt:
" "het tegen vergoeding verlenen van diensten ten behoeve van [C] , de bij [A] aangesloten instellingen en al diegenen, personen en/of instellingen die verzorgingstehuizen, verpleeghuizen, wooncentra, woningen en/of andere huisvestingsvoorzieningen ten behoeve van dan wel mede voor bejaarden stichten, doen stichten, bouwen, doen bouwen en/of beheren en/of doen beheren" ".
De hier bedoelde diensten bestaan naar luid van de statuten onder meer uit bouwbegeleiding, onderhoudsbeheer en het verzorgen van de administratie.
[C] , die sinds 1 januari 1985 de in geschil zijnde diensten verricht, is een toegelaten instelling als bedoeld in artikel 59 van Pro de Woningwet. Zij heeft in de loop der jaren met geldelijke steun van de overheid zowel verzorgingstehuizen als bejaardenwoningen doen bouwen. Zelf bezit zij een zevental complexen woningwetwoningen en een vijftal complexen premiewoningen, welke complexen alle zijn bestemd voor bewoning door bejaarden. [A] tracht haar doel te bereiken onder meer door het in het leven roepen van plaatselijke, rechtspersoonlijkheid bezittende instellingen die de feitelijke oprichting en het beheer van de bejaardenhuisvesting op zich nemen. Deze instellingen worden in de statuten van [A] als aangesloten instellingen aangeduid waarvoor in de artikelen 12 tot en met 15 van de statuten regelingen zijn getroffen ter zake van het benoemen van personen in het plaatselijke bestuur en het functioneren van de plaatselijke instelling.
De taak en functie van de plaatselijke instellingen zijn het stichten van bejaardenhuisvesting ter plaatse en/of het beheren daarvan. Voor zover het daarbij gaat om premiewoningen hebben de plaatselijke instellingen naast het beheer in een aantal gevallen ook zelf de eigendom. Tevens beheren zij woningwet- en premiewoningen in eigendom bij [C] . De plaatselijke instellingen worden bestuurd door vrijwilligers. Voor de deskundige begeleiding zijn de plaatselijke instellingen aangewezen op de diensten van [A] en [C] . [A] of diens personeel ter plaatse voert hun administratie.
Desgevraagd deelde de inspecteur bij brief van 24 april 1980 aan de gemachtigde van belanghebbende mede dat [A] , [C] , [D] en later opgeheven stichting zo nauw met elkaar zijn verweven dat zij als een eenheid kunnen worden aangemerkt, dat de onderlinge prestaties het maatschappelijke karakter ontberen, en dat zulks niet het geval is voor wat betreft de prestaties verricht ten behoeve van de aangesloten plaatselijke instellingen, doch deze prestaties vrijgesteld zijn voor zover ze vallen onder artikel 11 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
Vervolgens heeft de gemachtigde de Staatssecretaris van Financiën verzocht zich uit te spreken over de verwevenheid van [A] , [C] , [D] en de plaatselijke instellingen en over de toepassing van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet ten aanzien van de jegens de plaatselijke instellingen verrichte prestaties. De Staatssecretaris onderschreef de opvatting van de inspecteur dat slechts kon worden gesproken van een fiscale eenheid tussen [A] , [C] en [D] en dat de plaatselijke instellingen niet daaraan konden worden toegevoegd.
Omtrent de toepassing van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet deelde de Staatssecretaris mede:
" "dat de dienstverlening van de fiscale eenheid aan de plaatselijke instellingen in principe hiervoor in aanmerking komt, aangezien deze qua opzet voldoet aan de hiertoe gestelde voorwaarden.
Als voorwaarde voor deze toepassing geldt echter tevens dat er geen sprake mag zijn van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen. Voor daadwerkelijke vrijstelling komen daarom slechts de diensten in aanmerking die niet evenzeer door commerciële ondernemers kunnen worden verricht. Op grond van het vorenstaande heb ik er geen bezwaar tegen dat de dienstverlening van de fiscale eenheid aan de plaatselijke instellingen met toepassing van genoemde vrijstelling buiten de heffing van omzetbelasting blijft met uitzondering van de (eventuele) loon- en salarisadministratie, financiële en grootboekadministratie.
Aan het achterwege blijven van de heffing is de voorwaarde verbonden dat wordt afgezien van het recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968" ".
Dit standpunt van de Staatssecretaris werd door deze bevestigd bij brief van 4 juli 1986, in welke brief voorts de inspecteur werd gemachtigd de dienstverlening jegens de plaatselijke instellingen eerst vanaf 1 januari 1984 in de heffing van omzetbelasting te betrekken.
Intussen werd met de inspecteur de afspraak gemaakt dat vanaf dat tijdstip elk kwartaal aangifte zou worden gedaan doch betaling van de omzetbelasting achterwege zou blijven totdat de Staatssecretaris definitief zou hebben beslist.
De litigieuze, door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag is gesteld ten name van de fiscale eenheid [A] , [C] c.s. en betreft de dienstverlening op het gebied van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie door [C] tegen vergoeding verricht jegens de aangesloten plaatselijke instellingen, welke prestaties tot 1 januari 1985 door [D] jegens die instellingen werden verricht".
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"In geschil is (a) of de fiscale eenheid [A] , [C] c.s. mede de aangesloten plaatselijke instellingen omvat, (b) of de in de naheffingsaanslag begrepen prestaties verricht jegens de plaatselijke instellingen kunnen worden aangemerkt als prestaties verricht in het maatschappelijke verkeer, en (c) of de vorenbedoelde prestaties vallen onder het bepaalde in artikel 13, letter A, lid 1, letter f, van de Zesde Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen inzake omzetbelasting (hierna: Zesde Richtlijn) waarbij tevens in geschil is of de vrijstelling van die prestaties tot concurrentievervalsing kan leiden".
Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen het volgende vermeld:
"Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota.
Ter zitting hebben partijen nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
[A] is zeer verweven met de aangesloten plaatselijke instellingen. Een plaatselijke instelling weet soms nauwelijks of zij zelf eigenaar van de huisvesting is of [C] . De ideële band tussen [A] en de plaatselijke instellingen blijkt uit de regeling in de statuten.
Met betrekking tot nieuwe complexen verricht [C] of [A] veelal de acquisitie. Zij richten zich tot de gemeenten om de mogelijkheden van het stichten van bejaardenhuisvesting af te tasten. Ook worden [C] of [A] wel benaderd door een plaatselijke instelling om te komen tot het stichten van bejaardenhuisvesting. Voor zover nog niet aanwezig richt [A] bij gebleken mogelijkheden voor het realiseren van bejaardenhuisvesting alsdan een plaatselijke stichting op. Thans is het zo dat de juridische eigendom van de huisvesting altijd wordt gesteld op naam van [C] in verband met de voorschriften van het Ministerie van Volkshuisvesting. De subsidie-aanvragen kunnen daardoor op naam van [C] worden ingediend. Tijdens het litigieuze tijdvak geschiedde zulks reeds aldus. De bedoelde voorschriften stammen uit 1983 of 1984.
De plaatselijke instellingen houden zich vooral bezig met de toewijzing van de woonruimte en dienen als vraagbaak voor de bewoners. De huismeesters ter plaatse zijn in dienst van [C] .
Het oprichten van een plaatselijke stichting geeft het overleg met andere plaatselijke instellingen van bejaardenwerk een steviger basis. Bovendien kan [A] alsdan mede het bestuur samenstellen. De financiële huishouding van de plaatselijke instellingen (stichtingen) omvat voornamelijk bestuurskosten. De huisvestings- en beheerskosten lopen via [C] , die sinds 1983 ook steeds de eigendom van de huisvesting heeft.
Naast de aan de bewoners in rekening gebrachte nettohuur worden service-kosten berekend, in welke kosten tevens een bijdrage is opgenomen voor de dienstverlening van [C] . Voor de oude, zelf exploiterende plaatselijke instellingen doet [C] een voorstel over de door die instelling aan de bewoners in rekening te brengen huur en servicekosten. [C] voert ook ten behoeve van deze instellingen de administratie, waarvoor ook een in de servicekosten opgenomen vergoeding wordt ontvangen.
De hoogte van de vergoeding aan [C] wordt begrensd door de ter zake uitgevaardigde ministeriële voorschriften.
De in de servicekosten opgenomen vergoeding is de in geschil zijnde, in de heffing van omzetbelasting betrokken vergoeding. Daarnaast is sprake van een bijdrage per woning van [C] aan [A] voor de belangenbehartiging van de bejaardenzorg in het algemeen. Die bijdrage is niet in de heffing betrokken en staat buiten het geschil.
[A] , [C] en de plaatselijke instellingen moeten worden gezien als een concern. Zij oefenen te zamen één onderneming uit en handelen ook feitelijk zoals in de statuten is voorgeschreven.
Naar buiten toe wordt opgetreden als één organisatie. De bewoners en het publiek ervaren slechts de naam [A] . De Humanistische Beweging is de drijvende kracht achter [A] en de plaatselijke instellingen.
De gewone woningcorporaties en de makelaardij missen de specifieke deskundigheid die voor bejaardentehuizen nodig is. Van concurrentieverstoring is geen sprake. Van de dienstverlening van [A] wordt door derden geen gebruik gemaakt.
De inspecteur:
Van financiële verwevenheid is geen sprake. Stichtingen hebben geen aandelenkapitaal. Een moeder-dochterverhouding is niet aanwezig. Van enige financiële afhankelijkheid van de plaatselijke instellingen blijkt niets uit de statuten. Zij draaien niet op voor de exploitatiekosten. Ook van een organisatorische eenheid is geen sprake. Het gaat in [A] en de plaatselijke instellingen niet om dezelfde groep van personen. Er is een verschil tussen de centrale Humanistische Verbond en de plaatselijke afdelingen. Het is niet voldoende dat in overleg met [A] bestuursleden in de plaatselijke instellingen worden benoemd. Omdat de financiële en organisatorische verwevenheid ontbreekt en naar buiten toe niet als een geheel wordt opgetreden, is er geen sprake van een ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet. Voor een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet is nodig het bestaan van een groepering van personen die min of meer duurzaam samenwerken. [A] en de plaatselijke instellingen zijn echter in maatschappelijk opzicht van elkaar te onderscheiden. Er bestaat geen nauwe band tussen [A] en de plaatselijke instellingen. Dit moet stringent worden bezien.
Op een vrijstelling voor de onderhavige diensten kan geen beroep worden gedaan. Vóór 1 januari 1985 niet, omdat [D] die toen de diensten verrichtte niet valt onder artikel 9, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit): het was geen toegelaten instelling in de zin van de Woningwet.
Na 1 januari 1985 niet, omdat het verrichten van de onderwerpelijke diensten niet direct nodig is voor de bouw en het beheer van premiewoningen.
Artikel 9, lid 1, letters a tot en met f, van het Besluit zijn nog van kracht. Dit is een minimumbepaling. Artikel 28, lid 3, van de Zesde Richtlijn staat toe dat gedurende een overgangsperiode prestaties als de onderhavige worden belast. De overgangsperiode duurt tot het moment dat de Raad van Ministers te dezer zake een nader besluit neemt. Tot zolang gaat de Nederlandse wettelijke regeling voor".
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"5.1. De aan belanghebbende opgelegde, in geschil zijnde naheffingsaanslag berust op het uitgangspunt dat belanghebbende, bestaande uit in elk geval [A] , [C] c.s., niet zodanig is verbonden met de sub factis nader aangeduide plaatselijke instellingen dat zij kan worden geacht in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met die instellingen tot een eenheid te zijn verweven als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet.
5.2. Vaststaat dat de plaatselijke instellingen de stichtingsvorm bezitten en als zogenoemde aangesloten instelling in het leven zijn geroepen of erkend door [A] die daarvoor in haar statuten - een fotocopie daarvan bevindt zich onder de stukken - een regeling heeft opgenomen in de artikelen 12 tot en met 15.
5.3. Naar luid van genoemde artikelen wordt het bestuur van [A] en van de aangesloten instellingen benoemd door of in overleg met de vereniging De Vrije Gedachte, het Humanistisch Verbond en de vereniging Humanitas (artikel 12, letter a), en behoeven belangrijke financiële beslissingen van de aangesloten instellingen goedkeuring van [A] (artikel 14). Gesteld noch gebleken is dat de statutaire bepalingen op dit stuk feitelijk niet worden nageleefd. Bijgevolg bestaat naar 's Hofs oordeel een nauwe verwevenheid in organisatorisch en financieel opzicht tussen [A] en de aangesloten instellingen.
Vorenbedoelde verwevenheid blijkt ook uit de omstandigheid dat de bij [A] aangesloten instellingen zijn vertegenwoordigd in de in artikel 9 van Pro de statuten van [A] voorziene Stichtingsraad die adviezen verstrekt aan het bestuur van [A] .
5.4. Voorts is de doelstelling van [A] en de aangesloten instellingen erop gericht dat bejaardenhuisvesting tot stand komt en wordt geëxploiteerd ten behoeve van bejaarden uit humanistische, niet-kerkelijke kring. Daartoe wordt subsidie bij de overheid aangevraagd en aangewend en wordt huur in rekening gebracht, met welke geldmiddelen [A] , [C] en de aangesloten instellingen in nauwe onderlinge, financiële samenwerking en afhankelijkheid hun gemeenschappelijke doelstelling trachtte te verwezenlijken. Als onvoldoende weersproken staat vast dat [A] in belangrijke mate bepaalt welke huur en servicekosten in rekening worden gebracht en dat de financiële speelruimte van de aangesloten instellingen in feite is beperkt tot de bestuurskosten van de plaatselijke stichting.
5.5. Buiten geschil is dat de diensten waarom het te dezen gaat uitsluitend worden verleend in het onderlinge verkeer tussen [A] , [C] en de aangesloten instellingen en dat tussen voornoemde lichamen sprake is van de vereiste economische verwevenheid.
Anders dan de inspecteur meent is voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen [A] , [C] en de aangesloten instellingen de aanwezigheid van een gezamenlijke, overkoepelende leiding niet vereist. Voldoende is dat de bestuursbenoemingen worden gecoördineerd door de besturen van de sub 5.3 genoemde verenigingen, welke eenzelfde geesteskenmerk dragen. Evenmin is van belang dat stichtingen geen aandelenkapitaal hebben, nu [A] , [C] en de aangesloten instellingen in nauwe onderlinge, financiële samenwerking en afhankelijkheid hun gemeenschappelijke doelstelling nastreven.
5.6. Op grond van al het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat de aangesloten instellingen deel uitmaken van de fiscale eenheid waartoe ook [A] en [C] behoren, zodat de naheffingsaanslag dient te vervallen.
Het beroep is mitsdien gegrond".
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd.
3. Geding in cassatie.
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld:
"Schending van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet), alsmede van artikel 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof heeft beslist dat de onderwerpelijke in de statuten van [A] als aangesloten instellingen aangeduide instellingen deel uitmaken van de fiscale eenheid waartoe ook [A] en [C] behoren, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de uitspraak niet kunnen dragen.
Ter toelichting van het cassatiemiddel moge het navolgende dienen.
Blijkens de vaststaande feiten houden [A] , [C] en de eveneens tot belanghebbende behorende Stichting [D] zich - kort gezegd - bezig, respectievelijk met het bevorderen van de totstandkoming van bejaardentehuizen, met het bouwen daarvan en met het verlenen van diensten onder andere aan de aangesloten instellingen. Laatstbedoelde plaatselijke instellingen hebben op hun beurt tot taak het stichten van bejaardentehuizen en/of het beheren daarvan. Voor zover het daarbij handelt om premiewoningen hebben die instellingen in een aantal gevallen naast het beheer ook zelf de eigendom.
Met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 7, lid 4, van de Wet is niet in geschil dat tussen belanghebbende en de aangesloten instellingen de vereiste verwevenheid in economisch opzicht aanwezig is.
Het Hof heeft ook de vereiste financiële verwevenheid aanwezig geacht en grondt zulks op de omstandigheid dat belangrijke financiële beslissingen van de aangesloten instellingen goedkeuring van [A] behoeven en dat in nauwe onderlinge, financiële samenwerking en afhankelijkheid tussen belanghebbende en de aangesloten instellingen wordt getracht hun gemeenschappelijk doel te verwezenlijken. Naar het voorkomt zijn deze gronden echter ontoereikend om tot financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet te kunnen concluderen. Een dergelijke verwevenheid doet zich eerst voor, indien hetzij het ene lichaam de meerderheid bezit van de aandelen in de andere lichamen dan wel de meerderheid van alle aandelen in handen is van een derde hetzij het ene lichaam op andere wijze voor méér dan 50 procent deelneemt in het bedrijfskapitaal van de andere lichamen. Ter zake moge worden verwezen naar de met betrekking tot het begrip fiscale eenheid gevormde jurisprudentie, hetwelk wat de omzetbelasting betreft grotendeels onder de vigeur van de tot 1 januari 1969 geldende wetgeving in de jurisprudentie van de Tariefcommissie is ontwikkeld en ten aanzien waarvan blijkens de wetsgeschiedenis de wetgever continuïteit heeft gewenst.
Het vorenstaande brengt mee, dat in gevallen als de onderhavige waarin zich geen aandelenverhoudingen voordoen en ook anderszins geen deelname in het bedrijfskapitaal van de ander plaatsvindt, alleen nog van financiële verwevenheid in meerbedoelde zin sprake kan zijn indien het ene lichaam in betekenende mate, d.w.z. gelijk aan een deelname van méér dan 50 procent in het bedrijfskapitaal van de andere lichamen, risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van die lichamen. Het meebeslissen in belangrijke financiële beslissingen van andere lichamen, hoezeer van belang voor de bedrijfsvoering van die lichamen, doch zonder daarbij op enigerlei wijze risico te lopen, duidt op bestuurlijke invloed maar kan nochtans niet gelden als grondslag voor het aanwezig achten van de financiële verwevenheid.
Tussen belanghebbende en de aangesloten instellingen staat omtrent de financiële betrokkenheid in de hiervoor bedoelde zin enkel vast, dat de aangesloten instellingen een in overleg met het bestuur van [A] vast te stellen bijdrage betalen welke is gebaseerd op het aantal verzorgingsplaatsen van het door de instelling te exploiteren tehuis en/of het aantal door de instelling geëxploiteerde woningen. Voor het overige bestaan, naast eerdergenoemde gezamenlijk te nemen beslissingen, op praktische gronden gemaakte samenwerkingsafspraken bij voorbeeld de afspraak dat subsidies benodigd voor de bouw van een bejaardentehuis worden aangevraagd door [C] . Nu in financieel opzicht derhalve door belanghebbende nauwelijks risico wordt gelopen bij de exploitatie van de bejaardentehuizen en/of woningen door de aangesloten instellingen is er evenmin reden ter zake financiële verwevenheid als vereist voor een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet aanwezig te achten. 's Hofs andersluidende opvatting vindt geen steun in het bepaalde in dat artikel.
Ten aanzien van de door het Hof vastgestelde organisatorische verwevenheid tussen belanghebbende en de aangesloten instellingen wordt het volgende opgemerkt.
Voor het bestaan van deze verwevenheid is vereist, dat zowel belanghebbende als de aangesloten instellingen worden bestuurd c.q. in overwegende mate in hun beleid worden beïnvloed door eenzelfde persoon c.q. eenzelfde groep van personen. In dit verband moge worden verwezen naar HR nr. 24.561 (BNB 1988/5) in welk arrest door de Hoge Raad het door het Hof gehanteerde criterium voor de aanwezigheid van een organisatorische verwevenheid, te weten het onder één leiding staan, werd vervolgd.
In casu is het Hof tot zijn oordeel gekomen door mee te wegen dat het bestuur van [A] en van de aangesloten instellingen wordt benoemd door respectievelijk in overleg met de Vereniging De Vrije Gedachte, het Humanistisch Verbond en de vereniging Humanitas en voorts dat de aangesloten instellingen zijn vertegenwoordigd in de Stichtingsraad van [A] .
De benoeming van de bestuursleden in overleg alsmede de voor de instellingen opengestelde vertegenwoordiging in de Stichtingsraad vormen echter onvoldoende grond om in dezen één overkoepelende leiding aanwezig te achten. Hoewel een en ander ertoe zal bijdragen dat de exploitatie van de bejaardentehuizen en/of woningen door de aangesloten instellingen zoveel mogelijk vanuit dezelfde visie zal plaatsvinden, betekent zulks echter nog niet dat de instellingen ook feitelijk worden beheerst door anderen.
Tussen hen en belanghebbende is naar de mening van de Staatssecretaris sprake van een verregaande samenwerking waarbij nochtans ieders onafhankelijkheid behouden is gebleven.
Nu het Hof in zijn oordeelsvorming inzake de organisatorische verwevenheid het ontbreken van één leiding in vorenbedoelde zin niet heeft betrokken, althans daarvan in zijn overwegingen geen blijk heeft gegeven, en desondanks de verwevenheid in dat opzicht aanwezig acht, is 's Hofs oordeel ook ten aanzien van deze vaststelling in strijd met het bepaalde in artikel 7, lid 4, van de Wet".
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
4. Beoordeling van het cassatiemiddel.
4.1. [A], de [C] en de Stichting [D] (hierna te zamen aan te duiden als: de landelijke stichtingen) vormen, naar volgens 's Hofs vaststelling tussen partijen vaststaat, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
Het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat de bij [A] aangesloten plaatselijke instellingen (hierna: de aangesloten instellingen) eveneens deel uitmaken van deze fiscale eenheid.
4.2. Het Hof heeft het oordeel dat in financieel opzicht tussen [A] en de aangesloten instellingen een nauwe verwevenheid bestond, als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet, in de eerste plaats gegrond op de omstandigheid dat belangrijke financiële beslissingen van de aangesloten instellingen goedkeuring van [A] behoeven. Ter ondersteuning van dat oordeel heeft het Hof voorts overwogen: dat ter verwezenlijking van de doelstellingen van [A] en de aangesloten instellingen subsidie wordt aangevraagd bij de overheid en wordt aangewend, alsmede huur in rekening wordt gebracht; dat met deze geldmiddelen [A] , [C] en de aangesloten instellingen in nauwe onderlinge, financiële samenwerking en afhankelijkheid hun gemeenschappelijke doelstelling trachten te verwezenlijken; dat [A] in belangrijke mate bepaalt welke huur en servicekosten in rekening worden gebracht; en dat de financiële speelruimte van de aangesloten instellingen in feite is beperkt tot de bestuurskosten van de plaatselijke stichting.
4.3. Van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet is ten aanzien van lichamen als de onderhavige slechts sprake, indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam.
4.4. De door het Hof aan zijn onder 4.2 vermelde oordeel ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden rechtvaardigen zonder nadere redengeving niet de gevolgtrekking dat tussen de landelijke stichtingen en de aangesloten instellingen een financiële verwevenheid bestond als onder 4.3 omschreven. Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat [A] een belangrijke zeggenschap heeft over het financiële beleid van de aangesloten instellingen, van belang kan zijn bij de beantwoording van de vraag of tussen die lichamen een organisatorische verwevenheid bestaat, doch op zichzelf bezien niet een financiële verwevenheid met zich brengt.
Vorenbedoeld oordeel is derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed.
4.5. Voor het bestaan van een verwevenheid in organisatorisch opzicht in de zin van voormeld artikel 7, lid 4, is vereist dat de betrokken lichamen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van het ene lichaam ten opzichte van die van het andere in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.
4.6. Het Hof heeft geoordeeld dat voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen [A] , [C] en de aangesloten instellingen de aanwezigheid van een gezamenlijke, overkoepelende leiding niet is vereist, doch dat daarvoor voldoende is dat de bestuursbenoemingen worden gecoördineerd door de besturen van de in 's Hofs uitspraak vermelde verenigingen, welke eenzelfde geesteskenmerk dragen.
Aldus heeft het Hof, gelet op hetgeen onder 4.5 is overwogen, te dezer zake voor zijn beslissing een onjuiste maatstaf aangelegd.
4.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Vucht als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 30 mei 1990.