Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
d e r d e k a m e r
nr. 26.135
24 januari 1990
EN
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 16 mei 1988 betreffende de hem voor het jaar 1981 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 16 mei 1988 betreffende de hem voor het jaar 1981 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1981 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 13.820,--, met een verhoging van f 61,-- wegens het niet doen van aangifte binnen de door de Inspecteur gestelde termijn. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt:
‘’Belanghebbende, geboren in 1953 en ongehuwd, is lid van de in 1979 opgerichte coöperatieve vereniging ‘’[A]''.
Deze vereniging kreeg begin 1980 rechtspersoonlijkheid door het passeren van de notariële oprichtingsakte en de inschrijving in het handelsregister op 3 januari 1980.
De coöperatieve vereniging heeft drie leden die samen het bestuur vormen en werkzaamheden verrichten in het bedrijf van de vereniging, de exploitatie van een vegetarisch eethuisje. Er is voorts een werkneemster in loondienst werkzaam.
De statuten van de coöperatieve vereniging luiden, voor zover hier van belang:
‘’ ‘’Doel en Bedrijf.
Artikel 2.
1. Het doel van de vereniging is te voorzien in de stoffelijke behoeften van haar leden door met hen overeenkomsten te sluiten in het bedrijf dat de vereniging ten behoeve van haar leden uitoefent.'' ''
‘’ ‘’Aansprakelijkheid.
Artikel 3.
De leden en oud leden der vereniging zijn verplicht in een eventueel tekort van de vereniging bij te dragen, tot een bedrag dat ten hoogste tweemaal het bedrag van hun entreegeld bedraagt.
Entreegeld.
Artikel 6.
1. Ieder lid is bij zijn toetreding een entreegeld verschuldigd van vijfhonderd gulden (f 500,--) of zoveel meer of minder als de algemene vergadering telkenjare zal hebben vastgesteld. Het lidmaatschap gaat niet in voordat het bedrag is betaald.
2. De algemene vergadering is bevoegd van de verplichting tot betaling van entreegeld vrijstelling aan de aanvrager van het lidmaatschap te verlenen in de navolgende gevallen:
a. bij overdracht door een lid (of diens erfgenamen) van zijn bedrijf aan de aanvrager;
b. bij overgang van het bedrijf op een of meer van de erfgenamen van een lid die als lid wenst of gezamenlijk als lid wensen toe te treden.
Bestemming van een batig saldo.
Artikel 8.
1. Het batig saldo van de rekening van baten en lasten staat ter beschikking van de algemene vergadering, die over de bestemming daarvan beslist.
2. Generlei uitkering van zodanig saldo vindt plaats zolang niet eventueel nog onverrekende verliezen van vorige boekjaren zijn aangezuiverd.
3. Een betaalbaar gestelde zodanige uitkering, welke door enigerlei oorzaak niet in feite wordt uitbetaald, verjaart vijf jaar na die betaalbaarstelling ten gunste van de vereniging.
Vereffening.
Artikel 15.
3. Het batig saldo na vereffening vervalt aan degenen die ten tijde van het besluit tot ontbinding lid van de vereniging waren.
Ieder hunner ontvangt een gelijk deel.
Bij het besluit tot ontbinding kan echter aan het batig saldo een andere bestemming worden gegeven.'' ''
De inkomsten van belanghebbende en de andere leden bestaan uit de ontvangsten van de coöperatieve vereniging. Deze inkomsten worden door de vereniging ten laste van het resultaat gebracht.''
Het Hof heeft het geschil omschreven als volgt:
‘’Het geschil betreft de vraag of voor rekening van belanghebbende een onderneming wordt gedreven zoals belanghebbende stelt en de inspecteur betwist.
Ter zitting heeft de gemachtigde nog gesteld dat de inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel.''
Voor de standpunten van partijen heeft het Hof verwezen naar de stukken van het geding.
Daaraan is ter zitting door belanghebbende nog toegevoegd:
‘’Mijn positie is niet vergelijkbaar met die van [B]. Laatstgenoemde is niet vanaf de oprichting lid geweest van de coöperatieve vereniging; hij heeft de onderneming niet vanaf het begin opgebouwd.
De inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel door belanghebbende de zelfstandigenaftrek te weigeren. Ten aanzien van vergelijkbare coöperatieve verenigingen, te weten [C] en [D], heeft de inspecteur een ander standpunt ingenomen. Deze stelling kon ik niet eerder aanvoeren omdat ik eerst twee dagen voor de zitting toestemming heb gekregen van deze coöperatieve verenigingen om hun namen te noemen in deze procedure; ik heb lang moeten wachten op die toestemming. De statuten van deze verenigingen ken ik niet.
[E] is lid van de coöperatieve vereniging [D]''
De Inspecteur heeft daarop gereageerd als volgt:
‘’Alle leden zijn in gelijke mate gerechtigd tot het vermogen van de coöperatieve vereniging; naar mijn mening dient belanghebbende fiscaal niet anders te worden behandeld dan [B].
Ter inspectie wordt geen begunstigend beleid gevoerd ten aanzien van leden van een coöperatieve vereniging waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. De namen van de andere coöperatieve verenigingen die de gemachtigde nu noemt hoor ik voor het eerst; op dit moment kan ik dus niet beoordelen of en zo ja waarom in die gevallen anders is gehandeld. Als al uit de gedane aangiften of het dossier zou blijken dat sprake is van vergelijkbare coöperatieve verenigingen dan dient de afwijkende behandeling te worden toegeschreven aan gemaakte fouten of vergissingen bij de aanslagregeling.''
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘’Belanghebbende, lid van de coöperatieve vereniging ‘’[A]'' heeft in het beroepschrift geen andere stellingen opgenomen dan die waren verwoord in het identieke beroepschrift van een ander lid, te weten [B], van deze coöperatieve vereniging.
Met betrekking tot die stellingen van [B] heeft dit Hof uitspraak gedaan; het tegen deze uitspraak gerichte beroep in cassatie is door de Hoge Raad verworpen bij arrest van 18 maart 1987, nr. 24.419. Ook met betrekking tot de stellingen van belanghebbende dient te worden overwogen dat aan de omstandigheden dat belanghebbende voor de arbeid welke hij verricht in dienst van de genoemde coöperatieve vereniging een beloning geniet, welke afhankelijk is van het resultaat van die vereniging, en dat hij als lid van bedoelde vereniging verplicht is in beperkte mate bij te dragen in eventuele tekorten van die vereniging, niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de inkomsten uit de voor de vereniging verrichte arbeid voor belanghebbende als winst uit onderneming zijn aan te merken. Belanghebbende verkeerde in dit opzicht niet in andere omstandigheden dan genoemde [B].
Na het vorengenoemde arrest van de Hoge Raad heeft belanghebbende medegedeeld het beroepschrift niet te willen intrekken omdat de positie van [B] anders is dan die van hem. Voorts heeft hij tegelijkertijd verzocht een conclusie van repliek te mogen indienen. Van de daartoe verleende toestemming heeft hij, zonder opgaaf van redenen, geen gebruik gemaakt.
De grief dat de positie van [B] afwijkt van die van hem berust blijkens de ter zitting gegeven toelichting daarop dat [B], anders dan belanghebbende, niet vanaf de oprichting lid is geweest van bedoelde coöperatieve vereniging. Deze grief moet worden verworpen aangezien daaruit niet kan worden afgeleid dat belanghebbende en [B] in het onderhavige jaar op wezenlijk andere basis hun arbeid ten behoeve van de vereniging verrichtten.
Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende voor het eerst de stelling aangevoerd dat de inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat de inspecteur met betrekking tot de vergelijkbare coöperatieve verenigingen [C] en [D] een ander standpunt heeft ingenomen.
Daarbij heeft hij aangevoerd dat hij eerst twee dagen voor de zitting toestemming van deze verenigingen heeft ontvangen om de namen te noemen in de onderhavige procedure en dat hij lange tijd op deze toestemming heeft moeten wachten.
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel is voor het eerst ter zitting gedaan. Het is niet aangevoerd in het beroepschrift en van de verleende toestemming om een conclusie van repliek in te dienen is geen gebruik gemaakt. Belanghebbendes gemachtigde, die advocaat is, had moeten beseffen dat hij deze stelling in een eerder stadium van het geding had moeten inbrengen, zonodig zonder vermelding van namen, en dat hij door dit na te laten en zelfs de wederpartij daarvan niet op de hoogte te stellen, het risico nam dat zijn stelling als opzettelijk te laat voorgedragen door het Hof ter zijde zou worden gesteld.
De inspecteur heeft ter zitting niet anders kunnen reageren dan met de stelling dat op zijn inspectie niet een begunstigend beleid op dit punt wordt gevoerd, waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. Of en zo ja waarom in de door de gemachtigde gestelde gevallen anders is gehandeld onttrekt zich - aldus de inspecteur - op de zitting aan zijn beoordeling. Indien al uit de gedane aangiften dan wel het dossier kan blijken dat het om vergelijkbare coöperatieve verenigingen gaat is de afwijkende behandeling toe te schrijven aan gemaakte fouten of vergissingen bij de aanslagregeling.
Deze weerspreking en de omstandigheid dat de stelling van de gemachtigde van belanghebbende op zichzelf niet aannemelijk is geven het Hof aanleiding op deze stelling niet in te gaan. Deze wordt door het Hof op grond van het vorenoverwogene als verwijtbaar te laat aangevoerd ter zijde gesteld.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende drie middelen voorgesteld:
‘’I. Schending of verkeerde toepassing van het recht alsmede verzuim van vormen op straffe van nietigheid voorgeschreven; in het bijzonder is geschonden artikel 6 van het Europees Verdrag.
Toelichting.
In deze zaak is beroep ingesteld op 12 november 1984. Eerst op 8 februari 1988, te weten meer dan 3 jaar later, wordt er een zitting gehouden. Waarom het zo lang heeft moeten duren alvorens de zaak op zitting te brengen wordt niet aangegeven. Ingevolge artikel 6 van het Europees Verdrag heeft een ieder recht op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Naar de bescheiden mening van [X] is die termijn in deze ruimschoots overschreden.
II. Schending of verkeerde toepassing van het recht alsmede verzuim van vormen op straffe van nietigheid voorgeschreven doordat het Hof niet heeft beslist op het beroep van [X], zoals weergegeven in punt 7 van zijn aanvullend beroep van 28 maart 1985, namelijk dat de Inspecteur ten onrechte geen uitspraak heeft gedaan op het bezwaar tegen de opgelegde verhoging.
Toelichting.
In het bezwaar tegen de litigieuze aanslag de dato 20 september 1983 wordt namens [X] bezwaar gemaakt tegen de verhoging wegens niet tijdige aangifte. Op dit bezwaar wordt door de Inspecteur geen uitspraak gedaan. Dit bezwaar wordt in beroep herhaald. Ondanks het vorenstaande wordt er door het Hof wederom geen uitspraak gedaan, zodat haar uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed.
III. Schending of verkeerde toepassing van het recht alsmede verzuim van vormen op straffe van nietigheid voorgeschreven doordat het Hof in haar mondelinge uitspraak heeft overwogen: ‘’ ‘’Deze weerspreking en de op zichzelf niet aannemelijke stelling van de gemachtigde van belanghebbende geven het Hof geen aanleiding op deze stelling in te gaan'' '', terwijl zij in haar schriftelijke uitspraak overweegt:
‘’ ‘’Deze weerspreking en de omstandigheid dat de stelling van de gemachtigde van belanghebbende op zichzelf niet aannemelijk is geven het Hof aanleiding op deze stelling niet in te gaan'' ''.
Toelichting.
Gezien het vorenstaande wordt zonder enige nadere motivering door het Hof eerst geen aanleiding gevonden op de stelling van [X] dat er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel in te gaan, terwijl zij in haar schriftelijke uitspraak wel aanleiding ziet om die stelling in haar overwegingen te betrekken maar deze afwijst gezien de weerspreking en de omstandigheid dat de stelling van belanghebbende op zichzelf niet aannemelijk is. Ook wordt niet nader gemotiveerd waarom de stelling van [X] niet aannemelijk is.''
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden en met betrekking tot het tweede middel het volgende aangevoerd:
‘’De Algemene wet inzake rijksbelastingen bevat geen voorziening met betrekking tot het instellen van bezwaar en beroep tegen de administratieve boete als bedoeld in artikel 9, derde lid, tweede volzin, van die wet. De parlementaire geschiedenis van de bepaling rechtvaardigt wèl de zienswijze dat de wetgever beroep op de rechter met betrekking tot de in het geding zijnde verhoging in strijd heeft geacht met het karakter van die verhoging. Daarvan uitgaande heeft het Hof naar mijn mening geen rechtsregel geschonden door op de klacht met betrekking tot de verhoging niet in te gaan. Voor zover inzake het karakter van de verhoging, gelet op het Europees Verdrag, thans anders zou moeten worden geoordeeld, meen ik dat zulks niettemin niet tot cassatie van de uitspraak behoeft te leiden. Voor zodanig geval acht ik verdedigbaar aan te nemen dat in de uitspraak het oordeel ligt besloten dat belanghebbende jegens het Hof zijn stelling dat de aangifte wel tijdig is ingeleverd onvoldoende heeft onderbouwd, dat de inspecteur de verhoging mitsdien terecht heeft opgelegd en ook overigens in dat verband niet heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur.''
4. Beoordeling van de middelen.
4.1. Voor zover het eerste middel beoogt erover te klagen dat ook voor wat betreft de enkelvoudige belasting niet is voldaan aan de in artikel 6, lid 1, EVRM, neergelegde waarborg voor behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn, wordt het reeds daarom tevergeefs voorgesteld omdat de beslissing omtrent die enkelvoudige belasting niet is aan te merken als ‘’a determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him'' als in dat artikellid bedoeld.
Gelet op hetgeen de Hoge Raad bij zijn arrest van 19 juni 1986, BNB 1986/29, met betrekking tot andere in de belastingwetgeving voorziene verhogingen heeft beslist, bestaat er geen goede grond om niet ook het ingevolge artikel 9, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen opleggen van een verhoging aan te merken als ‘’a criminal charge'' in de zin van artikel 6 EVRM. Dit brengt mee dat de belastingplichtige aan wie een verhoging op de voet van artikel 9, lid 3, is opgelegd, aanspraak heeft op de in artikel 6 EVRM neergelegde waarborgen, zoals de behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn.
Voor de beoordeling of het tijdsverloop tussen het opleggen van de verhoging en de uitspraak van het Hof als onredelijk moet worden aangemerkt, moet niet alleen worden gelet op het enkele tijdsverloop en de wijze waarop de rechter de zaak heeft behandeld, doch eveneens op de ingewikkeldheid van de zaak en het processuele gedrag van de belastingplichtige zelf. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende bij brief van 13 juni 1986 het Hof om aanhouding van de zaak heeft verzocht op grond dat deze verband hield met een andere zaak, waarin beroep in cassatie was ingesteld, en het doorzetten van het beroep afhankelijk zou zijn van de uitspraak van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft echter, nadat de Hoge Raad in die andere zaak het cassatieberoep bij arrest van 18 maart 1987 had verworpen, te kennen gegeven zijn beroep niettemin te willen doorzetten, omdat zijn zaak niet identiek aan eerdergenoemde zaak zou zijn. Vervolgens heeft belanghebbende het Hof bij brief van 25 mei 1987 verzocht een conclusie van repliek te mogen indienen, van welke mogelijkheid hij echter, ondanks verleende toestemming, geen gebruik heeft gemaakt. Een en ander laat geen andere slotsom toe dan dat de vertraging van de behandeling in belangrijke mate is te wijten geweest aan belanghebbende zelf, zodat het middel ook voor het overige tevergeefs wordt voorgesteld.
4.2. Anders dan de Staatssecretaris in diens vertoogschrift met een beroep op de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aanvoert, is de verhoging als bedoeld in artikel 9, lid 3, van die wet niet uitgesloten van de beoordeling in beroep van de aanslag waarvan die verhoging deel uitmaakt. Hiertoe kan verwezen worden naar de inmiddels voortgeschreden rechtsontwikkeling, zoals daarop in soortgelijk verband ook reeds een beroep is gedaan - voor de verhoging als bedoeld in artikel 22 van genoemde wet - in het arrest van de Hoge Raad van 23 mei 1979, BNB 1979/250.
Het tweede middel is gegrond omdat het Hof de in het beroepschrift bedoelde bezwaren die redelijkerwijs niet anders konden worden opgevat dan als een herhaling van de in het bezwaarschrift met betrekking tot de verhoging aangevoerde klachten, niet heeft onderzocht.
4.3. De in 's Hofs schriftelijke uitspraak vervatte weergave van de door belanghebbende aangehaalde passage in de mondelinge uitspraak houdt slechts een taalkundige verbetering in. Aldus is geen sprake van een wezenlijke verandering van 's Hofs motivering, op grond waarvan de uitspraak zou moeten worden vernietigd. Dit brengt mee dat het derde middel niet tot cassatie kan leiden.
4.4. Op grond van het onder 4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest en verstaat dat door de Staatssecretaris aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van zijn beroep in cassatie gestorte recht van f 95,--.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Vucht als voorzitter en de raadsheren Jansen, Baardman, Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 24 januari 1990.