Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
14 september 1988
nr. 24.939
PW
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's Gravenhage van 30 september 1986 betreffende de haar voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 12.796, -- welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
"Belanghebbende, geboren in 1926, is firmante in de vennootschap onder firma "[A]" - hierna: de firma. Tot en met 1979 waren er 4 firmanten, te weten belanghebbendes vader en zijn drie dochters en van 1980 af, met ingang van welk jaar belanghebbendes vader is uitgetreden, nog 3. De firma houdt zich uitsluitend bezig met de exploitatie van onroerend goed, in hoofdzaak woonpanden.
In elk van de jaren 1978 en 1979 werd door de firma een bedrijfspand verkocht, waarbij boekwinsten werden gerealiseerd van f 40.500, -- en f 42.000, --. Deze boekwinsten zijn door middel van een vervangingsreserve gepassiveerd. Ter zake van het uittreden van belanghebbendes vader per 1 januari 1980 is deze vervangingsreserve verminderd met een vierde, zodat per 31 december 1982 nog een bedrag was gepassiveerd van 3/4 x f 82.500, -- ofwel f 61.875, --. Hiervan heeft een derde ·gedeelte betrekking op belanghebbende (f 10.125, -- uit 1978 en f 10.500, -- uit 1979).
De Inspecteur, van mening dat de in 1978 gevormde reserve op grond van het bepaalde in artikel 14, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - hierna: de Wet - uiterlijk in 1982 in de winst dient te worden opgenomen, corrigeerde bij het vaststellen van de aanslag het op f 3.087, -- aangegeven belastbare inkomen van belanghebbende, afgezien van niet in geschil zijnde correcties, met f 10.125, --.
In augustus 1983 is voor de firma voor f 70.108, -- een bedrijfspand gekocht.
Ten aanzien van een van de medefirmanten van belanghebbende heeft de Inspecteur der directe belastingen te Dordrecht, na aanvankelijk voor het jaar 1978 de vervangingsreserve niet te hebben aanvaard, in overeenstemming met de gemachtigde van die medefirmant, voor het jaar 1982 het aandeel van de betrokkene in die reserve opgenomen in de winst."
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
"Het geschil betreft de vraag of de in 1978 gevormde reserve in 1982 dient te worden opgeheven. Deze vraag wordt door belanghebbende ontkennend, door de Inspecteur bevestigend beantwoord.
Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken.
Zij hebben aan hun aldus gegeven uiteenzettingen ter zitting het volgende toegevoegd: belanghebbende:
het uittreden van belanghebbende uit de firma zou allerlei complicaties hebben opgeroepen; per ultimo 1982 werd daarover tussen de firmanten nog onderhandeld;
de Inspecteur:
in de conclusie van dupliek moet in punt 3 in plaats van "evenmin" worden gelezen: eveneens, in punt 5 in plaats van "[a-straat]": [b-straat]; het in punten 3 en 4 van de pleitnota vermelde is voor mij nieuw; ik acht het een en ander echter voor het geschil niet relevant."
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"Ingevolge artikel 14, lid 2, van de Wet, voor zoveel te dezen van belang, wordt een op de voet van het eerste lid van dat artikel gevormde reserve uiterlijk in het vierde kalenderjaar volgende op dat waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen, tenzij voor de vervanging een langer tijdvak is vereist dan wel de vervanging door bijzondere omstandigheden is vertraagd.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of het aan bijzondere omstandigheden in evenbedoelde zin is toe te schrijven dat het door de firma [A] in 1978 verkochte pand ultimo 1982 nog niet was vervangen. Belanghebbende stelt de aanwezigheid van zodanige bijzondere omstandigheden; de Inspecteur acht ze niet aanwezig.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mede dat belanghebbende haar stelling aannemelijk maakt dat de vertraging welke ten aanzien van de vervanging van het in 1978 verkochte bedrijfspand is opgetreden, is toe te schrijven aan bijzondere omstandigheden. Naar 's Hofs oordeel is zij daarin niet geslaagd. De door haar aangevoerde omstandigheden - het wegvallen van de adviserende functie van haar vader in 1979 en de eventuele noodzaak een hypothecaire geldlening aan te gaan - leveren dit bewijs niet op, evenmin als hetgeen zij - volgens de pleitnota zaakvoerster van de firma - aanvoert inzake het tijdrovende, per 31 december 1982 nog in gang zijnde overleg met haar medefirmanten over een mogelijke overdacht van haar aandeel in de firma aan een medefirmante. Deze omstandigheden hebben immers geen betrekking op de vervanging zelf. Ook overigens is niet gebleken van het bestaan van een bijzondere omstandigheid in de zin van voormelde wetsbepaling."
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
2. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld, en daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld:
"Schending van het recht, met name artikel 14, lid 2, doordat het Hof heeft beslist dat aan het in dit artikel genoemde begrip ""door bijzondere omstandigheden is vertraagd"" een begrenzing moet worden gegeven, zodat het alleen betrekking heeft op de vervanging zelf, welke nadere aanduiding niet als zodanig in de wettekst is vermeld.
Toelichting op het middel.
Met name kan hier de mogelijkheid worden geopperd, dat onder het begrip ""door bijzondere omstandigheden is vertraagd"" ook omstandigheden kunnen gelden, die de gehele bedrijfsvoering aangaan."
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
4. Beoordeling van het middel van cassatie.
4.1. Het middel verwijt het Hof bij zijn ontkennende beantwoording van de vraag of de vertraging opgetreden bij het vervangen van het ten processe bedoelde bedrijfsmiddel is teweeg gebracht door bijzondere omstandigheden als in artikel 14, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoeld, een te beperkte uitleg hebben gegeven aan het in die bepaling gehanteerde begrip "bijzondere omstandigheden", door onder dat begrip enkel te verstaan omstandigheden die betrekking hebben op de vervanging zelf.
4.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat bewoording noch ontstaansgeschiedenis van artikel 14 een Pro aanknopingspunt biedt voor de aan het Hof verweten restrictieve uitleg van dat artikel. Zulks in aanmerking genomen, brengt een redelijke uitlegging ervan mee onder "bijzondere omstandigheden" te begrijpen die tot overschrijding van de bij het tweede lid gestelde termijn leidende omstandigheden welke het oordeel rechtvaardigen dat de belastingplichtige redelijkerwijze niet aan die termijn mag worden gehouden.
4.3. Het middel betoogt dus terecht dat het Hof blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting omtrent het tweede lid van artikel 14, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof en verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Aldus gewezen door mrs. Royer, vice-president, Jansen, Van der Linde, Bellaart en Korthals Altes, raadsheren. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 14 september 1988, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Koopman.
Het voor dit beroep betaalde griffierecht wordt aan belanghebbende teruggegeven.
De waarnemend griffier.