ECLI:NL:HR:1987:AW7546

Uitspraak

Hoge Raad der Nederlanden

d e r d e k a m e r

16 december 1987

nr. 25.015

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X]te
[Z]tegen de - op 27 november 1986 in afschrift aan partijen toegezonden - uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 31 oktober 1986 betreffende na te melden aan haar voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente [Z].

1. Aanslag en bezwaar.

Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 wegens het feitelijke gebruik van het onroerend goed, plaatselijk bekend als [a-straat 1] te [Z] een te zamen met twee andere aanslagen op één aanslagbiljet verenigde aanslag in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente [Z] opgelegd naar een omgerekende oppervlakte van 15.304 m2, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Directeur van de Dienst der Gemeentebelastingen van de gemeente [Z] is gehandhaafd.

2. Verordening.

In de gemeente [Z] geldt een Verordening onroerend-goedbelastingen 1981 waarvan de voor het onderhavige geding van belang zijnde bepalingen voor het jaar 1982 luiden als volgt:

Voorwerp van de belastingen; belastbaar feit; belastingplicht.

Artikel 1.

Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed - met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond - worden onder de naam onroerend-goedbelasting jaarlijks geheven:

a. een directe belasting van degene die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij het begin van het belastingjaar een onroerend goed al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruikt;

b. een directe belasting van degene die bij het begin van het belastingjaar van een onroerend goed het genot heeft krachtens zakelijk recht.

Grondslag van de belastingen.

Artikel 2.

1. De grondslag waarnaar de in artikel 1 bedoelde belastingen worden geheven, is de oppervlakte van het onroerende goed, na toepassing van vermenigvuldigingscijfers voor aard, ligging, kwaliteit en soort van gebruik, zulks ten einde op benaderende wijze rekening te houden met verschillen in waarde in het economische verkeer.

2. De in het eerste lid bedoelde vermenigvuldigingscijfers voor aard en soort van gebruik worden voor de toepassing van deze verordening samengevoegd tot één factor.

Begripsomschrijvingen.

Artikel 3.

Deze verordening verstaat onder:

1. een onroerend goed dan wel het onroerende goed:

a. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden, daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden, en met zijn ongebouwde aanhorigheden;

b. een ongebouwd eigendom, niet zijnde de ondergrond of een aanhorigheid van een gebouwd eigendom;

c. indien gedeelten van de onder a of b bedoelde eigendommen - andere dan de gedeelten van een onroerend goed als bedoeld in artikel 2, lid 2, onder b, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen - blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt: elk als zodanig bestemd gedeelte;

2. enzovoorts.

3. Geding voor het Hof.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Directeur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

Aan de [a-straat 1] te [Z] is een kantoorgebouw gesticht dat wordt gehuurd en gebruikt door drie dochtermaatschappijen van een concern, waaronder belanghebbende. Het gedeelte van het kantoorgebouw dat belanghebbende op 1 januari 1982 in gebruik had is nader aangeduid als [a-straat 1].

Het kantoorgebouw bestaat uit begane grond, een tussenverdieping en 10 verdiepingen. De begane grond omvat een entree, een hal met trappen en liften, een drukkerij annex postkamer, een opslagruimte, een fietsenstalling en een ruimte voor centrale verwarming en air-conditioning. De tussenverdieping wordt gevormd door een archief- en opslagruimte, een trap, hal en lift, een kantine en een luchtbrug. De eerste tot en met negende verdieping bevat kantoren, gangen, hal, trappen, liften en toiletgroepen. De tiende verdieping herbergt de machinekamer van de lift en de ruimte voor de air-conditioningsinstallatie.

Op grond van het huurcontract, dat belanghebbende heeft gesloten, wordt haar een huur in rekening gebracht berekend naar een prijs per m² van de volgende ruimten:

begane grond, drukkerij

9² m2

tussenverdieping, opslagruimte 90%

153 ²2

1e t/m 6e verdieping, kantoorruimte (geheel)

3540 m²

7e verdieping, kantoorruime (gedeelte)

61 m²

totaal

3844 m²

De beide andere huurders worden te zamen de volgende vierkante meters in rekening gebracht:

tussenverdieping, opslagruimte 10%

1² m2

7e verdieping, kantoorruimte (gedeelte)

529 ²2

8e en 9e verdieping, kantoorruimte (geheel)

1180 m²

totaal

1726 m²

De Directeur heeft het bij elk van de drie huurders in gebruik zijnde gedeelte van het kantoorgebouw aangemerkt als een onroerend goed als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en letter c, van de Verordening. De oppervlakte van het bij belanghebbende in gebruik zijnde gedeelte heeft de Directeur berekend op:

begane grond

831 ²2

tussenverdieping

656 ²2

1e t/m 6e verdieping

3555 m²

7e verdieping, 5/48 deel

64 m²

totaal

5106 m².

In de omrekening voor de heffing van onroerend-goedbelasting zijn betrokken 5099 m².

De oppervlakte van de beide andere gebruikers is - te zamen genomen - berekend op:

7e verdieping, 43/48

558 ²2

8e en 9e verdieping

1246 m²

totaal

1804 m².

Het Hof heeft met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de standpunten van partijen vermeld:

In geschil is of ter zake van het onroerende goed waarvoor belanghebbende in de heffing van de onroerend-goedbelasting is betrokken gesproken kan worden van een gedeelte van een gebouwd eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, en zo ja, op welke oppervlakte dit gedeelte moet worden vastgesteld.

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de pleitnota.

Ter zitting hebben partijen nog het volgende toegevoegd:

Belanghebbende:

De gehuurde oppervlakte bedraagt 3844 m². Daarnaast wordt gebruik gemaakt van gemeenschappelijke voorzieningen. De meeste kantoorvertrekken zijn niet afsluitbaar. Het gedeelte bij belanghebbende in gebruik is niet fysiek afgescheiden van de overige gedeelten. Het gehuurde gedeelte wisselt in omvang. Van een blijkens zijn indeling bestemd afzonderlijk gedeelte is geen sprake. Primair dient de aanslag vernietigd te worden.

De kantoorverdiepingen kunnen elk in haar geheel worden afgesloten. Elke verdieping die in een geheel wordt gebruikt, vormt een afzonderlijk onroerend goed. Subsidiair dienen belanghebbende dan ook zes aanslagen te worden opgelegd.

Als het door belanghebbende gehuurde gedeelte van het gebouw als één onroerend goed moet worden aangemerkt, dient de oppervlakte gesteld te worden op de gehuurde vierkante meters.

Voor deze procedure kan er overigens van worden uitgegaan dat, indien het standpunt van de gemeente moet worden gevolgd wat betreft het geschil over het afzonderlijke gedeelte, de door de gemeente gemeten oppervlakte van het feitelijk door belanghebbende gebruikte gedeelte van het gebouw voor juist kan worden gehouden.

Een overeenkomst tussen de gemeente en een vertegenwoordiger van belanghebbende inhoudende dat sprake is van een afzonderlijk gedeelte als door de gemeente in aanmerking genomen, is niet gesloten. De brief van 20 mei 1983 bevat slechts mededelingen van feitelijke aard met betrekking tot het gebruik van het kantoorgebouw. Van toerekening van gedeelten in gemeenschappelijk gebruik wordt niet gerept. Dit laatste betreft trouwens een rechtsvraag.

De Directeur:

Het ontbreken van fysieke afscheidingen is niet van belang. Voldoende is dat uit bordjes op deuren en uit de huurovereenkomst blijkt welk gedeelte belanghebbende in gebruik heeft. Bovendien zijn in casu de gebruikers nauw bij elkaar betrokken. Bij grote gebouwen worden de gemeenschappelijke voorzieningen naar evenredigheid toegerekend of worden achteraf met de beheerders afspraken gemaakt over de gedeelten in gebruik bij de verschillende betrokkenen. Het is onmogelijk alles op 1 januari te controleren. Ook met de beheerder van [a-straat 1] is een afspraak gemaakt over de toerekening van het gemeenschappelijke gebruik. Hierop moet je kunnen vertrouwen.

Overigens kan worden ingestemd met de berekening van de door belanghebbende gehuurde vierkante meters, indien zou moeten worden uitgegaan van de gehuurde oppervlakte exclusief toe te rekenen voorzieningen in plaats van de gebruikte oppervlakte inclusief toe te rekenen voorzieningen.

Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

In artikel 3 van de Verordening wordt, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

‘’De verordening verstaat onder:

1. een onroerend goed dan wel het onroerende goed:

a. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden...;

b. ...;

c. indien gedeelten van de onder a of b bedoelde eigendommen ... blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt: elk als zodanig bestemd gedeelte;

2. aanhorigheden: gebouwde eigendommen, behorende bij en in gebruik zijnde met een gebouwd eigendom of gedeelten daarvan, voor zover die eerstgenoemde eigendommen, naar de omstandigheden beoordeeld, dienstbaar zijn aan dat gebouwde eigendom of die gedeelten daarvan''.

Vaststaat dat het onderhavige kantoorgebouw zodanig is ingericht dat de verdiepingen 1 tot en met 9 zijn bestemd om te worden gebruikt als kantoorruimte, dat per verdieping toiletgroepen zijn aangebracht en dat de begane grond, de tussenverdieping en de tiende verdieping voorzieningen en ruimten bevatten - zoals nader gespecificeerd onder de feiten - die dienstbaar zijn aan het gebruik als kantoor van de verdiepingen 1 tot en met 9.

De inrichting van het gebouw laat toe dat aan de gegadigden voor kantoorruimte in beginsel elke gewenste hoeveelheid kantoorruimte in de vorm van een of meer vertrekken als een afzonderlijk te gebruiken gedeelte ter beschikking kan worden gesteld. Afhankelijk van de onderlinge verhoudingen en van de wensen van de gebruikers van het gebouw zal uitsluitend per gehele afzonderlijk afsluitbare verdieping worden verhuurd dan wel tevens per gedeelte van een verdieping. Op grond van nadere aanduidingen, bij voorbeeld kamernummers en/of naambordjes, wordt daarbij voor de gebruikers duidelijk gemaakt welk gedeelte van een verdieping bij hem in gebruik is.

Voornoemde feitelijke omstandigheden brengen het Hof tot het oordeel dat ervan moet worden uitgegaan dat de bij de huurders in gebruik zijnde gedeelten van de kantoorruimte - en dus ook het bij belanghebbende in gebruik zijnde gedeelte - steeds voldoende identiteit bezitten en daardoor blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Hieraan doet niet af dat elk gedeelte na ommekomst van de overeengekomen huurperiode in omvang kan wisselen, aangezien zulks alsdan zal blijken uit de nader aangebrachte aanduidingen, noch dat elk afzonderlijk gedeelte niet als een afzonderlijke eenheid afsluitbaar is van de overige gedeelten van het gebouw.

Belanghebbendes primaire grief treft mitsdien geen doel.

De opvatting van belanghebbende dat alleen de gehuurde vierkante meters kantoorruimte in aanmerking mogen worden genomen, kan evenmin worden aanvaard, omdat het voor de heffing van de onroerend-goedbelasting te dezen gaat om het gedeelte dat bij belanghebbende feitelijk in gebruik is.

Voor dat geval is tussen partijen uiteindelijk buiten geschil dat de door de gemeente gemeten oppervlakte voor juist kan worden gehouden. Het beroep is niet gegrond.

Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak bevestigd.

4. Geding in cassatie.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd:

Wij verzoeken de Hoge Raad om vernietiging van de in geding zijnde uitspraak van het Hof op de navolgende gronden:

Primair:

Schending en/of verkeerde toepassing van artikel 3, eerste lid, letter c, van de Verordening op de heffing van de onroerend-goedbelastingen in de gemeente [Z] (hierna te noemen: de Verordening), en wel als volgt:

1. Het Hof stelt feitelijk vast dat ‘’de inrichting van het gebouw toe (laat) dat ( ) in beginsel elke gewenste hoeveelheid in de vorm van een of meer vertrekken als een afzonderlijk te gebruiken gedeelte ter beschikking kan worden gesteld. Afhankelijk van de onderlinge verhoudingen en van de wensen van de gebruikers van het gebouw zal uitsluitend per gehele afzonderlijke afsluitbare verdieping worden verhuurd dan wel tevens per gedeelte van een verdieping''.

Afhankelijk van de wensen van een gebruiker kunnen aan die gebruiker een of meer vertrekken ter beschikking worden gesteld; deze behoeven niet alle op één verdieping te zijn gelegen; in theorie is het zelfs mogelijk dat een gebruiker een vertrek op elke verdieping van het gebouw huurt.

In de visie van het Hof is in deze laatstbeschreven situatie niettemin kennelijk sprake van een afzonderlijk te gebruiken gedeelte, bestaande uit X vertrekken, waarbij elk vertrek op een andere verdieping ligt. Immers, de gebruiker heeft als wens te kennen gegeven deze vertrekken te willen huren en het totaal hiervan is dan volgens het Hof - zie de bovengeciteerde overweging - een afzonderlijk te gebruiken gedeelte. Ten onrechte hanteert het Hof hier als criterium voor wat als een afzonderlijk te gebruiken gedeelte moet worden beschouwd datgene wat de gebruiker wenst en niet wat blijkens zijn indeling als zodanig moet worden aangemerkt.

2. Het Hof overweegt dat ‘’Op grond van nadere aanduidingen, bij voorbeeld kamernummers en/of naambordjes, ( ) voor de gebruikers duidelijk (wordt) gemaakt welk gedeelte van een verdieping bij hem in gebruik is'', en baseert mede daarop zijn oordeel. Het Hof miskent daarbij echter dat de Verordening niet als eis stelt dat aan de gebruiker duidelijk is welk gedeelte bij hem in gebruik is, doch dat uit de indeling - en daardoor dus kenbaar voor een derde - blijkt dat het gedeelte bestemd is om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt.

Ten onrechte hanteert het Hof derhalve een subjectief criterium waar een objectief criterium moet worden gehanteerd.

3. Door te overwegen dat ‘’Voornoemde feitelijke omstandigheden ( ) (kamernummers en/of naambordjes bij de kamers) het Hof tot het oordeel (brengen) dat ervan moet worden uitgegaan dat de bij de huurders in gebruik zijnde gedeelten van de kantoorruimte - en dus ook het bij belanghebbende in gebruik zijnde gedeelte - steeds voldoende identiteit bezitten en daardoor blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt'' miskent het Hof doel en strekking van voornoemd artikel 3, eerste lid, letter c, van de Verordening. Immers, waar in bedoeld artikel 3 wordt gesproken van gedeelten die blijkens hun indeling zijn bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, zal de gemeentelijke wetgever het oog hebben gehad op eenheden die naar maatschappelijke opvatting min of meer zelfstandig kunnen functioneren voor de doeleinden waartoe zij zijn bestemd. Het kan niet de bedoeling zijn daarmede afzonderlijke kamers (of toilet-/garderoberuimten) tot afzonderlijke onroerende goederen te bestempelen enkel door deze van naambordjes en/of nummers te voorzien. Kantoorkamers zonder bij voorbeeld bijbehorende toilet-/garderoberuimte zijn niet bruikbaar voor de doeleinden waartoe zij zijn bestemd (immers een kantoor zonder toiletruimte is ondenkbaar) en derhalve niet als afzonderlijke onroerende goederen te kwalificeren. In de sfeer van verzamelkantoorgebouwen als het onderhavige moet worden gedacht aan bij voorbeeld een bij een en dezelfde huurder in gebruik zijnde afsluitbare gang waarin zich naast de kantoorkamers voorzieningen bevinden als toiletblokken en garderobe(s). Een bouwkundig criterium sluit derhalve het meest aan bij de maatschappelijke opvattingen in deze.

In lijn met dit uitgangspunt is de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 12 april 1979, nummer 124/78, FED Gem. bel.: Art. 273:76, waarin voor de huurders van een verzamelkantoorgebouw afzonderlijke koffiekamers, aparte elektriciteitsmeters, afzonderlijke balies voor de ontvangst van publiek, alsmede elk een eigen telefooncentrale en afzonderlijke toiletten aanwezig waren. Onder die omstandigheden kon het Hof terecht oordelen dat sprake was van een gebouw geschikt voor het daarin verhuren van afzonderlijke kantoorruimten waartoe de indeling van het gebouw de gelegenheid gaf.

Het kan derhalve niet zo zijn - gelijk het Hof in de hier bestreden uitspraak stelt - dat louter een kamernummer en/of een naambordje een gedeelte van een gebouwd eigendom een zodanige indeling geeft dat dit gedeelte daardoor blijkens zijn indeling bestemd is om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt.

Subsidiair: Verzuim van vormen.

Door te overwegen dat ‘’voornoemde feitelijke omstandigheden ( ) het Hof tot het oordeel (brengen) dat ervan moet worden uitgegaan dat de bij de huurders in gebruik zijnde gedeelten van de kantoorruimte - en dus ook het bij belanghebbende in gebruik zijnde gedeelte - steeds voldoende identiteit bezitten en daardoor blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt'' is het duidelijk dat het Hof dat deel van de opgelegde aanslag juist acht dat gebaseerd is op de aldus geïdentificeerde gedeelten. Onvoldoende gemotiveerd evenwel is het eindoordeel van het Hof waarin de uitspraak van de Directeur wordt bevestigd, daarmee de opgelegde aanslag geheel in stand latend. Impliciet wordt daarmee immers een gedeelte van de - niet geïdentificeerde - ruimten/voorzieningen in gemeenschappelijk gebruik in de zin van de Verordening geacht in gebruik te zijn bij belanghebbende.

Aangezien het onbegrijpelijk is hoe het Hof - uitgaande van het door hem gehanteerde identiteitscriterium - tot dit oordeel kon komen is de uitspraak in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

De Directeur heeft een vertoogschrift ingediend.

5. Beoordeling van de klachten.

Voor een bevestigend antwoord op de vraag of een gedeelte van een kantoorgebouw blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt is minst genomen vereist dat zodanig gedeelte redelijk afsluitbaar is en aldus kan worden gescheiden van de overige gedeelten van het gebouw. Nu dit blijkens 's Hofs vaststelling niet het geval is, kan niet worden gesproken van een onroerend goed in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter c, van de Verordening.

De primaire klacht treft derhalve doel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen. De subsidiaire klacht behoeft geen behandeling meer.

6. Beslissing

De Hoge Raad

vernietigt de uitspraak van het Hof en

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Aldus gewezen door mrs. Van Dijk, vice-president, Van Vucht, Stoffer, Verburgh en Mijnssen, raadsheren. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 16 december 1987, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van der Koogh.

Onroerend-goedbelasting en de indeling van kantoorgebouwen in het belastingrecht

Uitspraak