Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
d e r d e k a m e r
14 november 1984
nr. 22.520
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Leeuwardenvan 31 maart 1983 betreffende de hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1978 tot en met 31 maart 1980.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Leeuwardenvan 31 maart 1983 betreffende de hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1978 tot en met 31 maart 1980.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 1978 tot en met 31 maart 1980 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 163.082,-- aan enkelvoudige belasting en f 40.770,-- aan verhoging. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag op het daartegen gerichte bezwaarschrift bij uitspraak gehandhaafd. Nadien heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot f 79.230,-- aan enkelvoudige belasting en f 19.807,-- aan verhoging.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van de uitspraak op het bezwaarschrift alsmede van het besluit betreffende de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging - van welk besluit het Hof heeft aangenomen dat dit in die uitspraak is vervat - in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
‘’dat belanghebbende op 1 juni 1975 een hotel-café-restaurant te [O] kocht, waaraan tevens een bowlingcentrum was verbonden;
dat hij dat bedrijf in 1976 verhuurde aan de in dat jaar opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V., waarvan belanghebbende enig aandeelhouder en directeur was (nader: [A]);
dat [A] in betalingsmoeilijkheden geraakte en een aantal huurtermijnen achterstallig bleef;
dat belanghebbende in oktober 1979 de algehele bedrijfsinventaris, goederenvoorraad en complete bowlingbaaninstallatie van [A] heeft overgenomen ter delging van achterstallige huurtermijnen;
dat [A] aan belanghebbende de koopprijs heeft gefaktureerd onder berekening van een bedrag aan omzetbelasting van in totaal f 79.230,--;
dat belanghebbende het bedrijf van 1 januari 1980 tot 5 februari 1980 zelf exploiteerde en dientengevolge als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (nader: de Wet) werd aangemerkt;
dat belanghebbende op de aangifte voor de omzetbelasting voor het eerste kwartaal van het jaar 1980 teruggaaf vroeg tot een bedrag van f 82.850,-- aan omzetbelasting, waarin begrepen een bedrag van f 79.230,-- over de vorenomschreven overgenomen bedrijfsinventaris enzovoorts;
dat de Inspecteur bij beschikking van 22 april 1980 de gevraagde teruggaaf verleende;
dat de Inspecteur bij de onderhavige naheffingsaanslag, gedagtekend 28 april 1980, onder meer het bedrag van f 79.230,-- bij belanghebbende heeft nageheven;
dat [A] reeds enige tijd geen aangiftes voor de omzetbelasting indiende en het onderhavige bedrag niet op enige aangifte heeft vermeld, noch heeft afgedragen;
dat ook belanghebbende het onderhavige bedrag niet op enige andere aangifte voor de omzetbelasting heeft afgedragen;
dat uitbetaling door de ontvanger der belastingen van het onderhavige bedrag niet heeft plaatsgevonden.''
Het Hof heeft het geschil omschreven als volgt:
‘’dat tussen belanghebbende en de Inspecteur in geschil is gebleven het bedrag van de per saldo opgelegde verhoging (na het ambtshalve genomen besluit tot vermindering van de aanslag van 8 januari 1981) van f 19.807,--, ofwel 25 percent van f 79.230,--.''
Het Hof heeft hetgeen door belanghebbende is gesteld als volgt kort samengevat weergegeven:
‘’dat de verhoging ten onrechte is opgelegd aangezien hem geen grove schuld of grove nonchalance kan worden verweten;
dat artikel 31 van de Wet, gezien de vele wijzigingen die daarop hebben plaatsgevonden, duidelijk aanleiding kan geven tot verschillen in interpretatie;
dat hij meende en kon menen recht te hebben op teruggaaf;
dat de Inspecteur op zeer korte termijn kenbaar heeft gemaakt dat op grond van artikel 31 van de Wet geen teruggaaf verleend kan worden;
dat herstel door de Inspecteur heeft plaatsgevonden binnen de termijn waarop de aangifte moest worden ingediend;
dat hij nooit over het onderhavige bedrag heeft kunnen beschikken, wegens blokkering van de uitbetaling door de ontvanger;
dat de Inspecteur de gang van zaken uit de aangifte kon lezen en derhalve een door hem zelf gemaakte fout herstelde;
dat volgens een uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 8 oktober 1979, nr. 54/79 MI in dit soort gevallen ook de verhoging ingevolge artikel 21, lid 1, tweede volzin, van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR) achterwege dient te blijven;
met conclusie: tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de opgelegde verhoging met f 19.807,--.''
Het Hof heeft hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd als volgt kort samengevat weergegeven:
‘’dat uit de aangifte niet bleek dat het in casu handelde om een overname van een ‘’going concern’’;
dat daaruit niet kon worden afgeleid dat artikel 31 van de Wet van toepassing was;
dat de tekst van artikel 31 van de Wet en van artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 duidelijk zijn en er geen misverstand kan bestaan over toepassing van dat artikel 31 wanneer degene die een onderneming of een deel daarvan overneemt, zelf het bedrijf voortzet;
dat er van belanghebbende, die zowel in zijn kwaliteit van verhuurder als in zijn kwaliteit van directeur van de huurder handelde, een bijzondere zorgvuldigheid mag worden verwacht ten aanzien van fiscale consequenties van zijn handelen;
dat hij belanghebbende niet geheel te goeder trouw acht, nu [A] geen aangiftes voor de omzetbelasting meer indiende en hij meent dat in casu sprake is van een meer ernstige vorm van grove schuld (grove nonchalance);
dat hij door een steekproefsgewijze controle op het spoor kwam van de band tussen belanghebbende en [A];
dat het niet relevant is dat belanghebbende niet heeft kunnen beschikken over het teruggegeven bedrag;
dat, nu een redelijkerwijs mogelijk verschil van mening omtrent de interpretatie van de inhoud van artikel 31 van de Wet geenszins aanwezig is, de uitspraak van 8 oktober 1979, nr. 54/79 MI van het Gerechtshof te 's-Gravenhage te dezen toepassing mist;
dat, wanneer belanghebbende geen grove schuld te verwijten valt, de verhoging teruggebracht zou kunnen worden tot f 7.923,--, ofwel 10 percent;
met conclusie: primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de verhoging tot f 7.923,--.''
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘’1. dat vaststaat dat belanghebbende op 1 juni 1975 een hotel-restaurant, annex bowlingcentrum kocht, dat hij in 1976 ging verhuren aan een in dat jaar opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A], van welke besloten vennootschap belanghebbende enig aandeelhouder en directeur was;
2. dat voorts vaststaat, dat belanghebbende in oktober 1979 de algehele bedrijfsinventaris, goederenvoorraad en bowlingbaaninstallatie van [A] overnam, ter zake van welke overdracht [A] aan belanghebbende een factuur afgaf met omzetbelasting, waarna belanghebbende het bedrijf van [A] voortzette en gedurende de periode van voortzetting, te weten van 1 januari 1980 tot 5 februari 1980 de omzetbelasting, welke [A] hem ter zake van die overdracht in rekening had gebracht, op de voet van artikel 15, eerste lid, van de Wet terugvorderde;
3. dat - naar vaststaat - de Inspecteur de gevraagde teruggave van omzetbelasting op 22 april 1980 verleende en op 28 april 1980 ter zake van het bedrag van de teruggaaf een naheffingsaanslag oplegde, met een verhoging van 25 percent;
4. dat onder vorenomschreven omstandigheden de onderwerpelijke naheffingsaanslag terecht werd opgelegd, omdat op grond van artikel 31 van de Wet door [A] ter zake van de overdracht van haar algehele bedrijfsinventaris, zijnde haar onderneming, geen omzetbelasting verschuldigd was en belanghebbende deswege geen gebruik kon maken van de mogelijkheid tot terugvragen van omzetbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, van de Wet, aangezien deze bepaling slechts teruggaaf toestaat, indien de omzetbelasting aan verzoeker in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, zijnde de factuur van [A] aan belanghebbende op grond van artikel 35, eerste lid, letter g van de Wet niet als zodanig aan te merken;
5. dat het geschil zich thans beperkt tot het bedrag van de in de onderwerpelijke naheffingsaanslag begrepen verhoging;
6. dat artikel 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: AWR) bepaalt, dat de in een naheffingsaanslag begrepen belasting wordt verhoogd met 100 percent, doch die verhoging 10 percent bedraagt, voor zover het niet aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven;
7. dat te dezen vaststaat, dat [A] de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de overdracht van haar algehele bedrijfsinventaris niet op enige aangifte heeft vermeld en niet heeft afgedragen;
8. dat voorts vaststaat, dat belanghebbende tevens directeur en enig aandeelhouder van [A] was;
9. dat het Hof op grond van vorenomschreven omstandigheden aannemelijk acht, dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van directeur en enig aandeelhouder van [A] kennelijk gebruik heeft willen maken van de regeling van voormeld artikel 31 van de Wet en hij zich vervolgens in zijn hoedanigheid van koper van die bedrijfsinventaris daarvan bewust moet zijn geweest;
10. dat alsdan, naar 's Hofs oordeel, met betrekking tot het door belanghebbende ten onrechte verzoeken om teruggaaf van de desbetreffende omzetbelasting van in totaal f 79.230,-- sprake is van opzet, als bedoeld in voormeld artikel 21, lid 1, AWR;
11. dat voor het geval het beroep van belanghebbende zich mede richt tegen het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur in deze - gelijk het Hof belanghebbende in zijn beroep dienaangaande verstaat - naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk is geworden, dat de Inspecteur door onder de vorenomschreven omstandigheden van de verhoging niet meer dan 75 percent kwijt te schelden zou hebben gehandeld in strijd met enig beginsel neergelegd in artikel 27, lid 2, van de AWR;
12. dat toch paragraaf 17, lid 2, van de Leidraad administratieve boeten 1971 - aan welke Leidraad, naar het Hof uit eigen wetenschap bekend is, de belastingadministratie zich pleegt te houden - voor het geval als het onderhavige, waarin sprake is, gelijk vorenoverwogen, van opzet, voorschrijft de verhoging ambtshalve kwijt te schelden tot op 25 percent, gelijk de Inspecteur te dezen heeft gedaan;
13. dat belanghebbende nog heeft aangevoerd, dat hij nooit over het onderhavige bedrag heeft kunnen beschikken, wegens blokkering van de uitbetaling door de ontvanger, doch deze omstandigheid niet afdoet aan 's Hofs vorenomschreven oordeel;
14. dat belanghebbende voorts nog heeft gesteld, dat de Inspecteur de betreffende gang van zaken uit de aangifte, inhoudende het verzoek tot teruggaaf van de omzetbelasting (voorbelasting) had kunnen lezen en hij derhalve bij de naheffingsaanslag een zelf gemaakte fout herstelde;
15. dat evenwel belanghebbende in de desbetreffende aangifte tot teruggaaf - naar uit die aangifte, welke in afschrift tot de stukken van het geding behoort, blijkt - niet deed blijken van de omstandigheid, dat er sprake was van een overneming van een (deel van) een onderneming, welke door belanghebbende als ondernemer werd voortgezet, doch die aangifte enkel vermelde ‘’overname inventaris horecabedrijf'', daarbij geen indicatie gevende, dat artikel 31 van de Wet van toepassing zou kunnen zijn om welke reden omzetbelastingheffing buiten beschouwing had dienen te blijven;
16. dat belanghebbendes beroep derhalve ongegrond is;
17. dat de uitspraak en de naheffingsaanslag evenwel niet in stand kunnen blijven, nu deze inmiddels, gelijk vorenomschreven, door de Inspecteur werd verminderd.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het in die uitspraak vervatte kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur met betrekking tot de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging gehandhaafd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van f 79.230,-- aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van 100 percent, onder kwijtschelding van die verhoging met 25 percent, waarmee het Hof kennelijk bedoelt: tot op 25 percent.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft de volgende grieven aangevoerd:
‘’1. Het feit dat [A] B.V. de in rekening gebrachte omzetbelasting niet op enige aangifte heeft vermeld en niet heeft afgedragen kan niet aan belanghebbende worden verweten. Zoals uit de gedingstukken blijkt (uitspraak bezwaarschrift de dato 5 november 1980) is op 4 maart 1980 het faillissement van genoemde B.V. uitgesproken. De verantwoordelijkheid voor de aangifte ligt dan bij de curator en niet bij belanghebbende.
2. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende onvoldoende aanduiding op de aangifte heeft gegeven omtrent de overname is naar mijn mening niet logisch. Immers de inspecteur is in staat om op een en dezelfde aangifte met een en dezelfde aanwijzing eerst de teruggaaf te verlenen en dan enige dagen later uit diezelfde aangifte te concluderen dat de teruggaaf ten onrechte is geweest. Het externe onderzoek heeft eerst plaatsgehad nadat de naheffingsaanslag is opgelegd. De door de inspecteur in het vertoogschrift bedoelde controle kan niets anders zijn dan een normale controle op de ter inspectie uitgevoerde werkzaamheden. Het herstel van bij dit soort - ongetwijfeld nuttige - controles gevonden vergissingen kan niet aan belanghebbende verweten worden. Belanghebbende is van mening dat in het onderhavige geval van onbehoorlijk bestuur sprake is.
3. Het onder 2 gestelde wordt nog versterkt dat hoewel de in artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde periode nog niet verstreken was belanghebbende zelf geen kans heeft gekregen een foutieve wetsinterpretatie te herstellen via een suppletie-aangifte.
4. Dat het Hof uit eigen wetenschap bekend is dat de belastingadministratie zich pleegt te houden aan de Leidraad administratieve boeten 1971 is een constatering met een algemeen karakter en kan niet leiden tot een conclusie in een specifiek geval.''
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
4. Beoordeling van het beroep in cassatie.
4.1. De eerste grief.
's Hofs oordeel, dat met betrekking tot het door belanghebbende ten onrechte verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting ten bedrage van f 79.230,-- sprake is van opzet, berust niet op 's Hofs vaststelling dat [A] B.V. de in rekening gebrachte omzetbelasting niet op enige aangifte heeft vermeld en niet heeft afgedragen, doch op het oordeel dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van directeur en enig aandeelhouder van [A] B.V. kennelijk gebruik heeft willen maken van de regeling van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en hij zich vervolgens in zijn hoedanigheid van koper van die bedrijfsinventaris daarvan bewust moet zijn geweest. De grief kan derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
4.2. De tweede grief.
Aan deze grief ligt ten grondslag de opvatting dat het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in de aangifte tot teruggaaf niet deed blijken van de omstandigheid dat er sprake was van een overneming van (een deel van) een onderneming welke door belanghebbende als ondernemer werd voortgezet, onjuist is. Dit oordeel is echter van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Ook deze grief kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4.3. De derde grief.
Uit 's Hofs uitspraak blijkt dat aan belanghebbende op zijn bij de aangifte voor het eerste kwartaal van 1980 gedaan verzoek tot een bedrag van f 79.230,-- ten onrechte teruggaaf van omzetbelasting is verleend. Ingevolge artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de Inspecteur in een zodanig geval de ten onrechte teruggegeven belasting naheffen.
De bevoegdheid van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag ontstaat door de onjuiste teruggaaf en mitsdien op het tijdstip van het verlenen van die teruggaaf. De Inspecteur handelde niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur door van bedoelde bevoegdheid gebruik te maken voor het einde van de termijn binnen welke de aangifte voor het desbetreffende kwartaal moest worden gedaan. De grief faalt derhalve.
4.4. De vierde grief.
's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur door van de verhoging niet meer dan 75 percent kwijt te schelden heeft gehandeld in strijd met enig beginsel neergelegd in artikel 27, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen berust - anders dan in deze grief kennelijk wordt verondersteld - niet slechts op de vaststelling dat de belastingadministratie zich pleegt te houden aan de Leidraad administratieve boeten 1971, doch op de in de 12de tot en met de 15de rechtsoverweging van 's Hofs uitspraak neergelegde gronden. De grief kan derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
5. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie.
Het Hof heeft de naheffingsaanslag verminderd tot een naar een bedrag van f 79.230,-- aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van 100 percent, onder kwijtschelding van die verhoging tot op 25 percent van de enkelvoudige belasting. Nu de Inspecteur de naheffingsaanslag bij ambtshalve gegeven beschikking reeds heeft verminderd tot f 79.230,-- aan enkelvoudige belasting met een verhoging van 25 percent van f 79.230,-- had het Hof de aldus verminderde aanslag dienen te handhaven.
6. Slotsom.
Hoewel de in het beroepschrift aangevoerde grieven niet gegrond zijn kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
7. Beslissing.
De Hoge Raad
vernietigt de uitspraak van het Hof,
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
handhaaft het besluit van de Inspecteur betreffende kwijtschelding van de verhoging en
handhaaft de naheffingsaanslag zoals die door de Inspecteur ambtshalve is verminderd.
Aldus gewezen door Mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 14 november 1984, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Mr. van den Dries.