Uitspraak
8 juli 1980
nr. 19.933
AdJ.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Amsterdamvan 14 november 1979 betreffende de hem opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting voor het jaar 1971;
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
Amsterdamvan 14 november 1979 betreffende de hem opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting voor het jaar 1971;
Gezien de stukken;
Overwegende dat aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1971 een aanslag in de inkomstenbelasting was opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 149.540, -- , een aanslag tot navordering van die belasting is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 449.540, -- (zonder verhoging), waarna belanghebbende van de navorderingsaanslag in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten en het geschil als volgt heeft weergegeven:
"1. De aangifte inkomstenbelasting 1971/vermogensbelasting 1972 verzorgd door [A], belastingadviseurs, werd ingediend op 20 december 1972. Voor deze indiening was uitstel verleend tot 1 april 1973. Buiten geschil is dat ten minste gedurende 8 maanden feitelijk uitstel is genoten zodat de navorderingsaanslag binnen de daartoe gestelde termijn is opgelegd.
2. De primitieve aanslag inkomstenbelasting 1971 is gedagtekend 29 september 1973 en overeenkomstig de gedane aangifte opgelegd.
3. In de aangifte inkomstenbelasting 1971 vermeldde belanghebbende als zijn "bedrijf, beroep of betrekking": ""commanditair 'vennoot, directeur en adviseur"".
Zijn aangifte inkomstenbelasting luidde verkort weergegeven:
winstaandeel als commanditair vennoot in "Veronica"
ƒ
9.208,--
9.208,--
af: kosten waaronder begrepen kosten voor de dienstbetrekking
ƒ 62.892,--
loon minus reiskosten [B] N.V.
ƒ 58.551,--
huurwaarde en huren
ƒ 125.651, --
kosten, rente, afschrijving
ƒ
72.369,--
72.369,--
ƒ 53.282,--
overige inkomsten
ƒ
1.796,--
1.796,--
ƒ 176.521,--
af: persoonlijke verplichtingen
ƒ
26.981,--
26.981,--
ƒ 149.540,--
4. Belanghebbendes aangegeven vermogen per 1 januari 1972 bedroeg ƒ 788.188, --.
De bezittingen en schulden waren evenals in de aangiften over vorige jaren in een bijlage gespecificeerd.
De posten "overig onroerend goed" en "vorderingen" luidden volgens de bijlagen bij de aangiften vermogensbelasting 1970, 1971 en 1972 als volgt:
Per 1 januari 1970
Overig onroerend goed:
Garages [a-straat]
ƒ 20.000,--
1/2 aandeel Service Station met Werkcentrum [b-straat], [Q]
ƒ 24.000,--
1/2 aandeel Grond [R]
ƒ 4.100,--
Pand [c-straat], [S]
ƒ 260.000,--
Pand [d-straat 1], [Z]
ƒ 52.900,--
[e straat 1/2], [T]
ƒ 182.000,--
Lidmaatschapsrechten [C], [f-straat 1]/ [g-straat 1], [T]
ƒ 100.00,--
[h-straat 1/2], [T]
ƒ 100.000,--
[i-straat 1/2], [Z]
ƒ 86.300,--
Grond [U]
ƒ 250.000, --
Huis, [V]
ƒ 6.700,--
Boerderij [V]
ƒ 12.000,--
Uitneembare Keet
ƒ 3.500,--
ƒ 1.131.500,--
Vordering:
[D], [T]
ƒ 10.047,60
[E]
ƒ 4.600,--
Lening N.V. [F]
ƒ 5.962,09
Lening N.V. [G] ƒ 150.000,--
(failliet)
nihil
ƒ 20.609,69
Per 1 januari 1971
Overig onroerend goed:
Garages [a-straat]
ƒ 20.00,00
1/2 aandeel Service Station met werkcentrum, [b-straat] te [Q]
ƒ 24.000,--
1/2 aandeel grond [R]
ƒ 4.100,--
Pand [c-straat], [S]
ƒ 260.000,--
Pand [d-straat 1], [Z]
ƒ 52.900,--
[e straat 1/2], [T]
ƒ 160.000,--
Lidmaatschapsrechten [C], [f-straat 1]/ [g-straat 1] [T]
ƒ 100.000,--
[h-straat 1/2], [T]
ƒ 110.000,--
[i-straat 1/2], [Z]
ƒ 75.000,--
Grond [U]
ƒ 310.000,--
Huis [V]
ƒ 8.000,--
Boerderij [V]
ƒ 22.500,--
Uitneembare Keet
ƒ
5.000,--
5.000,--
ƒ 1.151.500,--
Vorderingen:
[D], [T]
ƒ 3.174,--
[E], [Z]
ƒ 2.8000,--
Lening N.V. [F]
ƒ 1.719,96
[C]
"[H]" U.A.
ƒ
61.6000,--
61.6000,--
ƒ 69.294,10
Per 1 januari 1972
Overig onroerend goed:
Garages [a-straat]
ƒ 20.000,--
1/2 aandeel Service Station met werkcentrum, [b-straat] te [Q]
ƒ 24.000,--
1/2 aandeel grond [R]
ƒ 4.100,00
Pand [c-straat], [S]
ƒ 260.000,--
Pand [d-straat 1], [Z]
ƒ 52.900,--
[e straat 1/2], [T]
ƒ 160.000,--
[f-straat 1]/[g-straat 1],
[T]
ƒ 100.000,--
[h-straat 1/2], [T]
ƒ 110.000,--
[i-straat 1/2], [Z]
ƒ 75.000,--
Grond [U] grotendeels verkocht, gehouden 1.430 m'
ƒ
5.000,--
5.000,--
ƒ 911.000,--
Vorderingen:
[D], [T]
f 3.198,04
[I]
f 5.912,51
[E], [Z]
f 400, --
[C] [H],
renteloos
ƒ
489.200, --
489.200, --
ƒ 498.710,55.
5. Ten tijde van de regeling van de primitieve aanslag over het jaar 1971 bleken uit de legger van belanghebbende de volgende gegevens:
aankoop onroerende goederen te [U]
30 maart 1967 woning [j-straat]
oppervlakte 3.50
ƒ 6.250, --
7 april 1967 weiland, riet en water
oppervlakte 3.46.20
ƒ 50.000, --
27 april 1967 woning [j-straat]
oppervlakte
12.4
12.4
ƒ
12.000, --
12.000, --
oppervlakte 3.62.10 ha.
ƒ 68.250, --
verkoop onroerende goederen te [U]
23 april 1971 woning [j-straat]
oppervlakte 6.24
ƒ 22.500,--
2 augustus 1971 weiland, riet en water
Oppervlakte 3.36.10
ƒ 336.100, --
21 augustus 1971 woning [j-straat]
oppervlakte
3.8
ƒ
8.000, --
8.000, --
Oppervlakte 3.46.14 ha.
ƒ 366.600, --.
Uit de legger bleek niet aan wie was verkocht.
Voorts bleek uit de legger niet dat belanghebbende tevens een vergunning had verkregen tot het exploiteren van een camping 1 op een deel van voormeld onroerend goed.
6. In 1976 stelde een rijksaccountant op verzoek van de inspecteur een boekenonderzoek in naar aanleiding van de aangiften inkomstenbelasting 1973 en 1974. Aanleiding was dat belanghebbende volgens de aangifte 1973 in dat jaar een kunsthandel was begonnen.
Eerst naar aanleiding van dit onderzoek verkreeg de inspecteur kennis van na te noemen feiten, voor zover uit het hiervoor vastgestelde niet het tegendeel blijkt.
7. Bij "voorlopig koopcontract" van 10 maart 1967 kocht belanghebbende voor de koopsom van f 50.000, -- een perceel weiland met riet en water, met bijbehorende camping-vergunning, alsmede een vergunning tot het stichten van toiletgebouwen, kadastraal bekend gemeente [U], sectie B, nummer 3174, groot 3.46.20 ha. (hierna te noemen: het perceel). Het perceel was gelegen in een gebied dat sinds 1962 was aangewezen als recreatie-terrein. Verkoper was N.V. [J]. De verkoop vond plaats onder het volgende beding:
""Deze verkoop en koop zal van rechtswege ontbonden zijn, zonder dat partijen over en weer enige schadevergoeding van elkander zullen kunnen vorderen, indien door de gemeentelijke instanties vóór of op de transportdatum de vergunning tot het houden van een camping op het verkochte met bijbehorende toiletten etcetera niet ten name van de koper is vernieuwd, zullende in dat geval de verkoper gehouden zijn het gestorte handgeld zonder rentevergoeding aan de koper te restitueren. De verkoper is verplicht het verkochte vrij van huur en/of pacht en ontruimd op te leveren"".
Het perceel werd op 7 april 1967 aan belanghebbende geleverd. Een bij het beroepschrift overgelegde brief van [J] N.V. aan belanghebbende van 22 februari 1967 luidt als volgt:
""Naar aanleiding van Uw schrijven delen wij U mede dat de camping is gelegen in het hart van Friesland, aan een van de mooiste meertjes van deze provincie. Dit meertje is goed bevaarbaar en heeft verbinding met vele andere meren.
Het terrein, hetwelk inclusief de aangelegde grote botenligplaats en water 3.46 H.A. groot is, waarvan ruim 2 H.A. camping, ligt uitermate gunstig in het centrum van een dorp, aan harde weg, nabij flinke stad, electra-water ligt aan het terrein.
Prijs: f 59.000, -- k.k. inclusief een goedgekeurd bouwplan voor toiletgebouw en camping-vergunning.
Het terrein ligt vanaf de grote snelweg slechts ongeveer 800 meter, zodat velen zonder kosten Uwerzijds, naar de camping geleid kunnen worden.
Daar zéér velen gereageerd hebben op onze annonce, neemt U ons niet kwalijk dat wij een stencil zenden. Wilt U de camping bezichtigen, dan verzoeken wij U tevens een afspraak te maken met Dhr. Meerman"".
8. In maart 1968 bracht de Koninklijke Nederlandsche Heidemaatschappij (de Heidemaatschappij) op verzoek van belanghebbende een rapport uit met bijbehorende kaart inzake de aanleg van een recreatieterrein aan het Nannewijd te [V], met gebruikmaking van het perceel, op een terrein van ongeveer 2.07 ha.. Dit plan kwam neer op het graven van insteekhavens en de aanleg van wegen, paden en beplantingen waardoor zowel over land als over water bereikbare terreintjes van ongeveer 150 m2 zouden ontstaan
voor het plaatsen van stacaravans.
Het voormelde recreatieterrein omvatte voorts ruimte voor een toiletgebouw en voor de aanleg van een parkeerplaats.
9. Op 21 augustus 1968 maakte belanghebbende met zijn adviseur mr. Fokkema (van [A]) op de inspectie vennootschapsbelasting te Groningen een afspraak inzake de door de N.V. [K] in oprichting toe te passen afschrijvingen op de op genoemd recreatieterrein aan te leggen voorzieningen.
10. In een brief van 21 oktober 1977 van de Heidemaatschappij aan de inspecteur in antwoord op diens brief van 28 september 1977 schrijft de Heidemaatschappij onder meer het volgende:
c. Tussen maart 1968 en augustus 1970 zijn enige besprekingen gevoerd en heeft enige correspondentie plaatsgevonden om te komen tot het uitvoeringsgereed plan de dato augustus 1970.
d. Door [X] zijn vóór 22 maart 1970 geen betalingen aan ons gedaan.
11. Op 25 maart 1970 richtten belanghebbende en zijn echtgenote op de [C] "[H]" U.A. (de Coöperatie) gevestigd te [V].
De statuten van deze coöperatie vermelden onder meer het volgende:
Omvang en Doel.
Artikel 2.
Nadat de vereniging in eigendom verkregen heeft een perceel grond gelegen aan de [j-straat], te [V], 4 kadastraal bekend gemeente [U], sectie L, nummers 263, 326, 344 en 345 hetzij geheel of gedeeltelijk, en eventueel andere terreinen, zal zij dit (deze) bestemmen om te gebruiken of te doen gebruiken als recreatieterrein(en), eventueel te verdelen in kavels.
De vereniging heeft ten doel:
a. Percelen grond of kavels daarvan ten behoeve van recreatie aan haar leden in gebruik te geven op voorwaarden met de vereniging overeen te komen en met inachtneming van de statuten en eventueel reglement of eventuele reglementen;
b. Het op andere wijze behartigen van de stoffelijke belangen van haar leden, voor zover deze verband houden met het hiervoor vermelde.
Leden.
Artikel 3.
1. Leden van de vereniging zijn:
a. de oprichters;
b. ieder, die een stuk grond of kavel krachtens overeenkomst met de vereniging in gebruik heeft;
( ... ).
Bestuur en toezicht.
Artikel 4.
1. Het bestuur van de vereniging bestaat uit ten minste drie en ten hoogste vijf personen, die als zodanig worden benoemd door en uit de jaarlijkse algemene ledenvergadering, welke laatste tevens het aantal bestuursleden vaststelt.
( ... ).
Artikel 5.
1. Zolang van de totaal voor leden beschikbare lidmaatschapsrechten niet ten minste drie/vierde gedeelte hiervan ten name van de leden (niet zijnde de oprichters) is gesteld, is artikel 4 voornoemd niet toepasselijk en zal uitsluitend de oprichter, de Heer [X] voornoemd als enig bestuurslid der vereniging optreden en de vereniging in- en buiten rechten vertegenwoordigen.
2. Zodra de vereniging het hiervoor in lid 1 gestelde aantal leden heeft verkregen dient konform artikel 4 de algemene ledenvergadering een bestuur te kiezen, en zal [X] voornoemd als bestuurslid aftreden.
12. In april 1970 liet de Coöperatie de Heidemaatschappij weten dat hij het plan van maart 1968 wilde doen uitvoeren.
13. Op 21 april 1970 bracht de Heidemaatschappij aan de Coöperatie voor het plan f 7.500, -- in rekening.
14. Belanghebbende liet door een architect een toiletgebouw ontwerpen dat afweek van het oorspronkelijk ontworpen toiletgebouw. De bouwvergunning voor dit gebouw werd op 18 juni 1970 verleend nadat deze op 2 juni 1970 door de Coöperatie was aangevraagd.
15. Op verzoek van de Coöperatie taxeerde de beëdigd taxateur H. Wind een deel van het perceel groot 3.36.10 ha. als camping- en caravan terrein op 8 juni 1970 op f 336.100, --.
Dit rapport luidt als volgt:
""De ondergetekende, [L], beëdigd taxateur, wonende te [W], verklaart op verzoek van, de [C] "[H]" gevestigd te [V], te hebben opgenomen en op de momentele waarde te hebben geschat, een perceel recreatiegrond te [V] aan het recreatiemeer […] aldaar, gelegen aan de weg van [V] naar Joure en tussen deze weg en het genoemde meer, kadastraal bekend gemeente [U], sectie L, nummer 691 deels, ter grootte van 3.36.10 H.A..
Het betrokken perceel ligt in het goedgekeurde recreatie- en bestemmingsplan voor camping en caravanterrein.
Gezien de geschiktheid voor dit doel, wordt door ondergetekende de waarde van dit terrein geschat op f 10,-- per m² en de totaalwaarde alzo op f 336.100, --.
Zegge: driehonderd zes en dertig duizend eenhonderd gulden"".
16. In augustus 1970 gaf belanghebbende in zijn kwaliteit van enig bestuurslid van de Coöperatie opdracht aan de Heidemaatschappij om het op basis van het plan van 1968 uitvoeringsgereed gemaakte plan - welk laatste plan door de Heidemaatschappij ook in augustus 1970 werd uitgebracht - uit te voeren. Belanghebbende heeft ter zitting alsnog erkend dat dit plan in grote lijnen weinig afweek van het plan van 1968. De uitvoering vond plaats vanaf augustus 1970 en was op 2 augustus 1971 vrijwel voltooid.
17. Bij transportakte van 2 augustus 1971 werd de eigendom van voormeld deel van het perceel, groot 3.36.10 ha. aan de Coöperatie overgedragen voor f 336.100, -- zijnde de taxatiewaarde per 6 juni 1970.
18. De Coöperatie bezat bij haar oprichting geen vermogen. De kosten voor de stichting van een toiletgebouw, van voorzieningen aan het terrein enzovoorts en aankoop van het onroerend goed werden door belanghebbende gefinancierd. Uit dien hoofde gaf belanghebbende per 1 januari 1971, 1972, 1973 een renteloze vordering aan van respectievelijk f 61.600, -- , f 489.200, -- en ƒ 241.900, --.
Naar gelang het werk vorderde werden de lidmaatschapsrechten verkocht, uit de opbrengst waarvan de schuld aan belanghebbende werd afgelost.
De Coöperatie vergoedde in 1973 alsnog f 86.641,23 rente.
Zelf nam belanghebbende enige lidmaatschappen in privé.
19. De fiscale balansen van de Coöperatie per 31 december 1970 en 31 december 1971 luiden als volgt:
Balans per 31 december 1970.
Ontwikkelingskosten
ƒ 64.750, --
Voorschotten leden
ƒ 8.950, --
Bankrente
ƒ 35,89
Lening o/g [X]
ƒ 61.600, --
B.T.W.
ƒ 2.456,85
Algemene Bank Nederland
ƒ 218,68
Verliessaldo
ƒ
3.088,58
3.088,58
ƒ 70.550, --
ƒ 70.550, --
Balans per 31 december 1971.
Ontwikkelingskosten
ƒ 213.926,23
Voorschotten leden
ƒ 92.515, --
Terrein [V]
ƒ 357.218, --
Lening o/g [X]:
ƒ 489.200, --
B. T. W.
ƒ 550,88
Bankrente
ƒ 11,31
Verliessaldo A.P.
ƒ 3.088,58
Transitoria
ƒ 163,40
Verliessaldo boekjaar
ƒ
10.986,50
10.986,50
Algemene Bank Nederland
ƒ
3.880,48
3.880,48
ƒ 585.770,19
ƒ 585.770,19.
20. Bij de navorderingsaanslag heeft de inspecteur de winst, behaald op de aan- en verkoop van de onder 5 genoemde onroerende goederen (de onroerende goederen) belast. Deze winst is als volgt berekend:
verkopen in 1971
ƒ 366.600, --
aankopen in 1967
ƒ 68.250, --
waarde niet verkocht deel (1.430 m2), taxatie
ƒ
1.650, --
1.650, --
ƒ
66.600, --
66.600, --
belast
ƒ 300.000, --. ";
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
"Belanghebbende stelt primair dat het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbreekt.
In de pleitnota heeft belanghebbende dit standpunt als volgt toegelicht:
""In de aangifte is duidelijk te herkennen, dat onroerend goed verkocht werd en een grote vordering op de [C] [H] ontstond.
Dit had voor hem een aanleiding kunnen zijn, om naar die samenhang te vragen"".
De inspecteur bestrijdt dit standpunt stellende, dat van het verband tussen de verkoop en de Coöperatie niets bekend was, en dat er redelijkerwijs geen aanleiding was inlichtingen in te winnen.
Subsidiair stelt belanghebbende dat het bij de navorderingsaanslag belaste voordeel niet tot het inkomen behoort daar het voordeel niet te danken is aan de arbeid van belanghebbende doch aan algemene waardestijging en aan de activiteiten van de Coöperatie.
De inspecteur stelt dat het voordeel moet worden aangemerkt als een voordeel genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.";
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
"dat belanghebbende niet heeft betwist de stelling van de inspecteur dat deze bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was met de onder 7 tot en met 20 vermelde feiten;
dat belanghebbende primair stelt dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met genoemde feiten, zodat op grond van het bepaalde in artikel 16, lid 1, tweede zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (A.W.R.) navordering niet mogelijk is;
dat belanghebbendes betoog dienaangaande hierop neerkomt dat de inspecteur op grond van de onder 3, 4 en 5 weergegeven feiten gehouden was om, alvorens de primitieve aanslag op te leggen, een onderzoek in te stellen naar de verkoop in 1971 van de onroerende goederen alsmede naar de in dat jaar verkregen renteloze vordering op de Coöperatie;
dat het Hof dit standpunt niet juist oordeelt;
dat toch het Hof van oordeel is dat een redelijk handelende inspecteur aan de onder 3, 4 en 5 genoemde feiten bezien in onderling verband en samenhang niet het vermoeden behoefde te ontlenen dat een mogelijk met inkomstenbelasting belaste transactie had plaatsgevonden;
dat immers de verkoop van onroerende goederen door particulieren in het algemeen niet tot belastingheffing voor de inkomstenbelasting aanleiding geeft en geen reden aanwezig was om te vermoeden dat sprake was van ontwikkeling van een recreatieterrein; dat dit te meer klemt nu niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende zich eerder met soortgelijke activiteiten had beziggehouden; dat voorts uit de aangifte kan worden afgeleid dat belanghebbende een normale dagtaak in dienstbetrekking had;
dat de omstandigheid dat in de aangifte voor de vermogensbelasting voor het jaar 1972 voor het eerst is vermeld dat de vordering op. de Coöperatie renteloos was op zich zelf eerder een verklaring voor het ontbreken van rente-inkomsten vormt dan een aanwijzing voor het niet aangeven van een mogelijk belast voordeel;
dat een redelijk handelende inspecteur evenmin aanleiding behoefde te vinden een onderzoek voor de vermogensbelasting in te stellen nu de waarde van genoemd onroerend goed in de aangiften regelmatig was verhoogd; dat ook overigens, mede in aanmerking genomen dat de aangifte een ordelijke indruk maakt, geen redenen zijn gebleken om een nader onderzoek in te stellen;
dat mitsdien sprake is van een feit in de zin van artikel 16, lid 1, A.W.R. dat navordering rechtvaardigt;
dat belanghebbende niet heeft betwist de stelling van de inspecteur dat hij in 1971 door verkoop van de in 1967 gekochte onroerende goederen een voordeel van f 300.000, -- heeft genoten;
dat tussen partijen in geschil is of dit voordeel moet worden gerangschikt onder de voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet);
dat niet in geschil is dat indien het gelijk is aan de zijde van de inspecteur, genoemd voordeel in 1971 is genoten in de zin van artikel 33 der Wet en onvoldoende redenen zijn gebleken om van dit standpunt af te wijken;
dat van de hiervoor bedoelde voordelen sprake is indien deze voortvloeien uit arbeid verricht in het maatschappelijk verkeer en deze voordelen voorts werden beoogd en redelijkerwijs konden worden verwacht;
dat het Hof uit de onder 5, 7, 8, 9 en 10 vastgestelde feiten afleidt dat belanghebbende de onroerende goederen heeft gekocht met het oogmerk deze als recreatie-object verder te ontwikkelen en vervolgens hetzij in zijn geheel te gaan exploiteren hetzij in zijn geheel of in gedeelten te verkopen;
dat het Hof uit de sub factis onder 8 tot en met 19 vastgestelde feiten afleidt:
dat belanghebbende na onderzoek besloot dat zijn voornoemde doelstelling het best kon worden gerealiseerd door de oprichting van een aanvankelijk door hem beheerste [C] (de Coöperatie) welke de vereiste ontwikkelingswerkzaamheden zou doen uitvoeren en die de eigendom van het belangrijkste deel der onroerende goederen zou verkrijgen;
dat belanghebbende besloot dat hij voormelde werkzaamheden zou financieren en dat de Coöperatie uiteindelijk het gebruiksrecht van de ontstane percelen gekoppeld aan het lidmaatschapsrecht zou overdragen aan derden en dat de Coöperatie ten slotte uit de van die derden ontvangen betalingen de aan belanghebbende verschuldigde koopsom en de door belanghebbende ter leen verstrekte gelden zou (terug) betalen;
dat belanghebbende overeenkomstig genoemd voornemen tezamen met zijn echtgenote de Coöperatie oprichtte en deze in elk geval tot en met 1971 als enig bestuurslid geheel beheerste;
dat voorts vaststaat:
dat belanghebbende in zijn kwaliteit van enig bestuurslid in augustus 1970 opdracht gaf tot het uitvoeren van de ontwikkelingswerkzaamheden door de Heidemaatschappij voor rekening van de Coöperatie;
dat voormeld deel van de onroerende goederen aan de Coöperatie werd verkocht tegen de per 6 juni 1970 getaxeerde waarde doch dat van deze koop eerst blijkt uit de akte van transport waarbij belanghebbende de eigendom van voormeld deel overdroeg aan de Coöperatie en welke akte is gedateerd 2 augustus 1971;
dat belanghebbende niet heeft gesteld dat voormelde verkoop reeds vóór 2 augustus 1971 plaatsvond en evenmin dat aan de Coöperatie reeds vóór die datum een recht tot koop toekwam doch wel in de pleitnota heeft gesteld: ""2 augustus 1971 is de grond getransporteerd voor de waarde per 8 juni 1970. Alle veranderingen na laatstgenoemde datum waren voor rekening en risico van de [C]"";
dat de inspecteur nog heeft gesteld dat genoemd onroerend goed eerst op 2 augustus 1971 is verkocht en wel tegen een mogelijk te lage prijs zodat het belaste voordeel wellicht te laag is berekend;
dat een redelijke verdeling van de stelplicht en van de bewijslast medebrengt dat belanghebbende stelt en aannemelijk maakt op welke datum het onroerend goed aan de Coöperatie werd verkocht;
dat niet aannemelijk is geworden dat die verkoop vóór 2 augustus 1971 plaatsvond en evenmin dat aan de Coöperatie voor die datum een recht tot koop toekwam of dat de waardeveranderingen van het onroerend goed - behoudens wellicht die welke een rechtstreeks gevolg waren van de aangebrachte veranderingen - de Coöperatie om andere redenen reeds voor die datum aangingen;
dat toch dit niet volgt uit het enkele feit dat de eigendom is overgedragen tegen de per 6 juni 1970 getaxeerde waarde en voorts belanghebbendes hiervoor tussen aanhalingstekens gememoreerde stelling kennelijk betekent dat de kosten van de ontwikkelingswerkzaamheden voor rekening en risico van de Coöperatie waren;
dat overigens het Hof aannemelijk acht dat de taxateur H. Wind op 6 juni 1970 op de hoogte was van belanghebbendes plannen met betrekking tot de ontwikkeling overeenkomstig het oorspronkelijke plan van de Heidemaatschappij en met de voorgenomen bouw van het toiletgebouw alsmede met het voornemen de grond via een coöperatie in percelen te verkopen;
dat het Hof voorts aannemelijk acht dat die taxateur deze kennis in zijn taxatie heeft verwerkt;
dat toch belanghebbendes gemachtigde ter zitting heeft verklaard dat de taxatie onder meer plaatsvond ten einde te kunnen bewijzen dat de door de Coöperatie gekochte grond reeds vóórdat de ontwikkeling daadwerkelijk begon f 336.100, -- waard was waaruit het Hof afleidt dat de opdrachtgever tot de taxatie - belanghebbende in zijn functie van bestuurder - er belang bij had die taxatiewaarde zo hoog mogelijk te doen stellen;
dat uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende met betrekking tot het aan de Coöperatie verkochte onroerend goed behalve die verkoop het volgende complex van handelingen heeft verricht:
de aankoop, het doen opstellen van een verkavelingsplan, het bespreken daarvan, het oprichten van een [C], het fungeren als enig bestuurslid daarvan zonder dat gesteld is of gebleken dat daarvoor een beloning werd genoten, het als bestuurder opdracht geven tot de uitvoering van genoemd plan, na herziening daarvan, het financieren van de Coöperatie, aanvankelijk zonder beding van rente, en het - naar het Hof aanneemt - organiseren van de verkoop van de lidmaatschapsrechten van de Coöperatie;
dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel met gemeld complex van handelingen het onroerend goed in een betere marktpositie heeft gebracht;
dat - ten overvloede - dit reeds zo zou zijn indien slechts die handelingen in aanmerking worden genomen die tot 6 juni 1970 door belanghebbende zijn verricht, zijnde de eerste vijf tot genoemd complex behorende handelingen;
dat het Hof van oordeel is dat ook de in 1971 niet aan de Coöperatie doch aan derden verkochte onroerende goederen - welke deel uitmaakten van het in 1967 gekochte onroerend goed - door gemeld complex van handelingen in een gunstiger marktpositie zijn gebracht;
dat toch noch is gesteld noch is gebleken dat dat deel met een ander dan eerdergenoemd oogmerk is aangekocht en voor de hand ligt dat dat deel eveneens door de in de directe omgeving geplande en later ook verrichte werkzaamheden in waarde is gestegen en niet is gesteld of gebleken dat dit anders zou zijn;
dat het Hof op grond van het hiervoor overwogene van oordeel is dat belanghebbende het in geding zijnde voordeel beoogde en ook redelijkerwijs kon verwachten en dat belanghebbende dit voordeel als gevolg van door hem in het maatschappelijk verkeer verrichte arbeid heeft gerealiseerd;";
Overwegende dat het Hof op die gronden de navorderingsaanslag heeft gehandhaafd;
Overwegende dat belanghebbende de navolgende middelen van cassatie heeft voorgesteld, toegelicht gelijk daarachter vermeld:
"I. Verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen en/of schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof in punt 4 van zijn uitspraak onder de feiten opneemt aan bijlagen bij belanghebbendes aangiften vermogensbelasting 1970 en 1971 ontleende specificaties van de posten "overig onroerend goed" en "vorderingen" per 1 januari 1970 en 1971, en deze specificaties mede ten grondslag legt aan zijn beslissing, dat in casu een navordering rechtvaardigend feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aanwezig is, terwijl noch uit de uitspraak a quo noch uit de gedingstukken blijkt dat bedoelde aangiften voor de vermogensbelasting 1970 en 1971, dan wel de betreffende bovengenoemde specificaties bevattende bijlagen bij die aangiften, dan wel bedoelde specificaties zelve door hetzij belanghebbende hetzij de inspecteur aan het Hof zijn overgelegd en in het geding gebracht, hebbende belanghebbende daardoor niet de gelegenheid gehad zich in enig stadium van het geding over deze specificaties uit te laten.
II. Verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen en/of schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat sprake is van een feit in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zulks ten onrechte en op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, omdat de inspecteur, nu het hem naar uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt ten tijde van de regeling van de primitieve aanslag bekend was dat bij de in de uitspraak sub factis, punt 5, vermelde verkoop van onroerende goederen door belanghebbende een verkoopwinst van rond ƒ 300.000, -- , implicerende een waardestijging sinds de aankoop
in 1967 van bijna 550%, was behaald, zijnde - naar de inspecteur bekend was of in ieder geval bekend had moeten zijn - een verkoopwinst die de gemiddelde waardestijging van onroerend goed in de periode tussen de aankoopdata in 1967 en de leveringsdata in 1971 zonder enige twijfel in aanzienlijke mate overtrof, en nu de inspecteur uit een vergelijking van de aangiften voor de vermogensbelasting 1971 en 1972 het sterke vermoeden had moeten putten dat de verkoopopbrengst van de onderhavige onroerende goederen geheel of nagenoeg geheel moest zijn omgezet in een renteloze vordering op een niet algemeen bekend zijnde [C], de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting 1971 niet had mogen regelen zonder daaraan voorafgaand een onderzoek in te stellen met betrekking tot de onderhavige verkoop van onroerende goederen, hebbende de inspecteur door zulks na te laten een navordering verhinderend ambtelijk verzuim begaan.
III. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat de door belanghebbende bij de sub factis, punt 5, vermelde verkoop van onroerende goederen aan de [C] "[H]" U.A. behaalde winst als inkomsten uit arbeid onderworpen is aan inkomstenbelasting, zulks ten onrechte en op gronden, die deze beslissing niet kunnen dragen, omdat:
a. a) het Hof voor zijn oordeel de door en voor rekening van de [C] "[H]" met betrekking tot de onderhavige onroerende goederen verrichte werkzaamheden ten onrechte aan belanghebbende toerekent;
b) de door belanghebbende voor zich zelve met betrekking tot de onderhavige onroerende goederen verrichte werkzaamheden, zijnde, naar het Hof feitelijk heeft vastgestelde, sub factis onder punt 7 omschreven aankoop, het sub factis onder punt 8 gedane verzoek aan de Koninklijke Nederlandse Heidemaatschappij met enige daarop gevolgde, uit sub factis punt 10 blijkende besprekingen en correspondentie en de verkoop aan de [C] "[H]", niet een meerwaarde en dientengevolge geen betere marktpositie van de onderhavige onroerende goederen hebben kunnen veroorzaken;
c) het Hof niet feitelijk heeft vastgesteld, dat een ten tijde van de aankoop voorzienbaar voordeel bij verkoop voor belanghebbende te verwachten was, zijnde op geen enkele wijze gebleken dat ten tijde van de aankoop de markt, waarop de onderhavige onroerende goederen werden aangeboden, zo ondoorzichtig was dat belanghebbende door slechts in kleine kring aanwezige wetenschap een lagere prijs betaald heeft dan bij een volledig doorzichtige markt het geval geweest zou zijn.
Toelichting.
Ad I.
Gewezen wordt op onder andere H.R. 26 november 1952, B.N.B. 1953/17 en H.R. 22 mei 1974, B.N.B. 1974/163.
Ad II.
In het algemeen mag de inspecteur op de juistheid van de aangifte afgaan, tenzij er bijzondere omstandigheden zijn die de inspecteur reden moesten geven aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. (Zie onder andere H.R. 27 april 1955, B.N.B. 1955/214). Feitelijk staat in casu vast, dat ten tijde van de regeling van de primitieve aanslag de inspecteur er mede bekend was dat belanghebbende de in 1967 voor een prijs van f 68.250, -- gekochte onroerende goederen te [U] in 1971 nagenoeg geheel had verkocht voor f 366.600, --. Van een inspecteur mag worden verwacht - al was het reeds om de waardering van onroerend goed voor de vermogensbelasting globaal te kunnen beoordelen - dat hij op de hoogte is van de in een kalenderjaar opgetreden gemiddelde waardestijging van onroerend goed. Beschikkende over deze wetenschap had het voor de inspecteur onmiddellijk zonneklaar moeten zijn, dat de door belanghebbende in 1971 bij de verkoop van de onderhavige onroerende goederen te [U] behaalde verkoopwinst de sinds 1967 opgetreden gemiddelde waardestijging van onroerend goed in aanzienlijke mate te boven ging.
Deze omstandigheid alleen reeds is van een zodanige bijzondere aard, dat zij voor de inspecteur aanleiding had moeten zijn om voorafgaand aan de regeling van de primitieve aanslag een nader onderzoek in te stellen met betrekking tot de verkoop van de onderhavige onroerende goederen, zeker nu de inspecteur, naar het Hof feitelijk heeft vastgesteld, niet op de hoogte was van het feit dat het hier een recreatieterrein betrof. Het moest de inspecteur immers bekend zijn dat in de rechtspraak van de Hoge Raad een bij een simpele, in de tijd gespreide aan- en verkoop van onroerend goed behaalde winst reeds belastbare inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid kan opleveren, zonder dat met betrekking tot dat onroerend goed in het economisch verkeer andere arbeid wordt verricht dan verbonden is aan de aankoop en de verkoop van dat onroerend goed. (Zie H.R. 15 december 1965, B.N.B. 1966/103.) Daarbij komt, dat het de inspecteur bij een globale vergelijking van de aangiften vermogensbelasting 1971 en 1972 direct had moeten opvallen dat de verkoopopbrengst in niets anders kon zijn omgezet dan in een renteloze vordering op een niet algemeen bekend zijnde [C]. Ook deze omstandigheid alleen had de inspecteur reeds tot een nader onderzoek moeten bewegen alvorens de primitieve aanslag te regelen. Onder beide voornoemde omstandigheden in onderling verband beschouwd geldt zulks des te meer. Door een dergelijk nader onderzoek achterwege te laten heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan, dat aan navordering in de weg staat.
Ad III.
a. a) Feitelijk staat vast dat sinds de oprichting op 25 maart 1970 van de [C] "[H]" U.A. alle werkzaamheden met betrekking tot het onderhavige onroerend goed zijn verricht door of namens en voor rekening van deze [C]. Daaraan doet niet af, dat belanghebbende in het begin de enige bestuurder van deze [C] was.
Toerekening van voornoemde werkzaamheden aan belanghebbende zou fiscaal alleen hebben kunnen plaatsvinden, wanneer de Staatssecretaris van Financiën de inspecteur gemachtigd had om de onderhavige navorderingsaanslag met toepassing van artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vast te stellen, hetgeen niet is geschied.
b) Door de werkzaamheden, die belanghebbende voor zich zelve met betrekking tot het onderhavige onroerend goed heeft verricht, is het onderhavige onroerend goed niet in een betere marktpositie gebracht. Deze werkzaamheden hebben immers niet het gevolg gehad dat het onderhavige onroerend goed geschikt gemaakt was voor verkoop op een andere markt dan waarop belanghebbende het had gekocht. Bovendien staat feitelijk niet vast, dat belanghebbende deze werkzaamheden zou hebben verricht uitsluitend met het oog op de verkoop van het goed ten einde door een eventueel gecreëerde meerwaarde een hogere prijs bij verkoop te kunnen bedingen. Het Hof overweegt immers, dat belanghebbende de onroerende goederen heeft gekocht ""met het oogmerk deze als recreatie-object verder te ontwikkelen en vervolgens hetzij in zijn geheel te gaan exploiteren hetzij in zijn geheel of in gedeelten te gaan verkopen"". Bij "eigen exploitatie", waaronder tevens verpachting te begrijpen is, zou van niets anders sprake zijn geweest dan van een belegging.
c) Nu als feitelijk vaststaand moet worden aangenomen dat belanghebbende zelve geen werkzaamheden met betrekking tot het onroerend goed heeft verricht, welke met het oog op een verkoop een meerwaarde hebben gecreëerd, zou de verkoopwinst uitsluitend als inkomsten uit andere arbeid belast kunnen worden, wanneer een ten tijde van de aankoop voorzienbaar voordeel bij verkoop voor belanghebbende te verwachten was. Daarvan is niets gesteld of gebleken.
Uit de sub factis, punt 7, opgenomen brief van [J] N.V. aan belanghebbende van 22 februari 1967 blijkt integendeel, dat in 1967 de belangstelling voor het onderhavige onroerend goed groot was, zodat belanghebbende zeer zeker niet een te lage prijs zal hebben betaald. In deze wordt gewezen op H.R. 15 december 1965, B.N.B. 1966/103, met noot prof. J.E.A.M. van Dijck en op het artikel Vermogensbeheer van prof. J.E.A.M. van Dijck, in Weekblad voor fiscaal recht, 15 februari 1976, nummer 5258, in het bijzonder de pagina's 150 tot en met 155.";
Overwegende omtrent het eerste middel:
dat uit de bestreden uitspraak blijkt dat het Hof voor zijn beslissing betekenis heeft toegekend aan de in het middel bedoelde specificaties die aan bijlagen bij belanghebbendes aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1970 en 1971 waren ontleend;
dat de strekking van de wettelijke regeling van het beroep bij het gerechtshof, vervat in Hoofdstuk II van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken meebrengt, dat het Hof niet acht mag slaan op stukken, door een der partijen overgelegd, zonder dat aan de wederpartij van die stukken een afschrift is verstrekt of deze in de gelegenheid is gesteld daarvan inzage te nemen en evenmin zonder dat de wederpartij de gelegenheid is geboden het Hof, hetzij schriftelijk hetzij bij de mondelinge behandeling van haar gevoelen omtrent die stukken te doen blijken;
dat er geen reden is om op een en ander een uitzondering te maken voor stukken die oorspronkelijk van die wederpartij afkomstig zijn;
dat indien - gelijk hier het geval is - blijkens de uitspraak het Hof op zodanig stuk heeft acht geslagen, terwijl uit de gedingstukken niet blijkt, dat de voormelde regeling is nageleefd, en de wederpartij zich deswege in cassatie beklaagt, de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven;
Overwegende omtrent het tweede middel:
dat het Hof, op grond van de in zijn uitspraak nader omschreven feiten en omstandigheden oordelende dat er sprake is van een feit in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat navordering rechtvaardigt, niet heeft blijk gegeven van een onjuiste opvatting van dat artikel;
dat hierin geen verandering wordt gebracht door de in het middel genoemde omstandigheid dat de Inspecteur ermede bekend was dat belanghebbende de in 1967 voor een prijs van f 68.250, -- gekochte onroerende goederen te [U] in 1971 nagenoeg geheel had verkocht voor f 366.600, -- , mede in aanmerking genomen dat de aankoop van onroerend goed gevolgd door een verkoop enige jaren later tegen een veel hogere prijs op zich zelf nog niet tot de verschuldigdheid van inkomstenbelasting leidt en dat de waarde van de onroerende goederen in de aangiften voor de vermogensbelasting regelmatig was verhoogd;
dat in het middel voorts - zowel in samenhang met evenbedoelde omstandigheid als afzonderlijk - een beroep wordt gedaan op de omstandigheid dat de verkoopopbrengst van de onroerende goederen in niets anders kon zijn omgezet dan in een renteloze vordering op een niet algemeen bekend zijnde [C], evenwel tevergeefs, nu het Hof heeft aangenomen dat die omstandigheid niet een aanwijzing vormt voor het niet aangeven van mogelijk belast voordeel;
dat 's Hofs oordeel omtrent een en ander - afgezien van de in het eerste middel terecht aangevoerde motiveringsklacht - naar de eis der wet met redenen is omkleed;
Overwegende omtrent het derde middel:
dat onderdeel a van het middel feitelijke grondslag mist, omdat in 's Hofs uitspraak niet valt te lezen, dat het Hof aan belanghebbende de door en voor rekening van de [C] "[H]" met betrekking tot de onderhavige onroerende goederen verrichte werkzaamheden heeft toegerekend;
dat onderdeel b van het middel eveneens tevergeefs is voorgesteld;
dat toch het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende in zijn kwaliteit van enig bestuurslid van voormelde door hem tezamen met zijn echtgenote opgerichte en in elk geval tot en met 1971 als enig bestuurslid geheel beheerste [C] (de Coöperatie) in augustus 1970 opdracht gaf tot het uitvoeren van de ontwikkelingswerkzaamheden door de Heidemaatschappij voor rekening van de Coöperatie; dat de onderhavige onroerende goederen aan de Coöperatie werden verkocht tegen de per 6 juni 1970 getaxeerde waarde doch dat van deze koop eerst blijkt uit de akte van transport waarbij belanghebbende de eigendom van die onroerende goederen overdroeg aan de Coöperatie en welke akte is gedateerd 2 augustus 1971;
dat het Hof voorts heeft geoordeeld: dat niet aannemelijk is geworden dat die verkoop vóór 2 augustus 1971 plaatsvond en evenmin dat aan de Coöperatie voor die datum een recht tot koop toekwam of dat de waardeveranderingen van het onroerend goed - behoudens wellicht die welke een rechtstreeks gevolg waren van de aangebrachte veranderingen - de Coöperatie om andere redenen reeds voor die datum aangingen; dat aannemelijk is dat taxateur H. Wind op 6 juni 1970 op de hoogte was van belanghebbendes plannen met betrekking tot de ontwikkeling overeenkomstig het oorspronkelijke plan van de Heidemaatschappij en met de voorgenomen bouw van het toiletgebouw alsmede met het voornemen de grond via een coöperatie in percelen te verkopen en dat die taxateur deze kennis in zijn taxatie heeft verwerkt;
dat het Hof met een en ander tot uitdrukking heeft gebracht, dat de onroerende goederen aan de Coöperatie zijn overgedragen tegen een prijs gebaseerd op de waarde van de onroerende goederen als voltooid recreatie-object, onder aftrek van de kosten van de voor rekening en risico van de Coöperatie te verrichten ontwikkelingswerkzaamheden ;
dat het Hof hiervan uitgaande terecht mede de door belanghebbende voor rekening van de Coöperatie verrichte werkzaamheden in aanmerking heeft genomen bij de beantwoording van de vraag of er te dezen sprake was van inkomsten als bedoeld in artikel 22., lid 1, aanhef en onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat onderdeel c faalt omdat uit het vorenoverwogene de onjuistheid volgt van het uitgangspunt dat belanghebbende zelf geen werkzaamheden met betrekking tot het onroerend goed heeft verricht welke met het oog op een verkoop een meerwaarde hebben gecreëerd;
Overwegende dat 's Hofs uitspraak op grond van het omtrent het eerste middel overwogene niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;
Vernietigt de uitspraak van het Hof;
Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Gedaan bij de Heren Van Dijk, Vice-President, Reynders, Van Vucht, Stoffer en Bloembergen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de achtste juli 1900 tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Ilsink.