Uitspraak
19 december 1979
nr. 18.537
AdJ.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Wederom gezien het beroepschrift in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van de
Tariefcommissievan 1 februari 1977 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1969 tot en met 1971;
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van de
Tariefcommissievan 1 februari 1977 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1969 tot en met 1971;
Wederom gezien de stukken waaronder thans:
1. Het arrest van 6 september 1978, waarbij de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoekt uitspraak te doen over de in dat arrest nader omschreven vragen betreffende de uitlegging van de Tweede Richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap van 11 april 1967 (nr. 67/228/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting en inzonderheid van artikel 4 en Pro van Bijlage A, punt 2, "Ad artikel 4" van deze Richtlijn, verder te noemen de Tweede Richtlijn;
2. Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 juni 1979, waarbij dit Hof over de uitlegging van voornoemde voorschriften met betrekking tot de voornoemde vragen een prejudiciële beslissing heeft gegeven;
Overwegende dat het Hof van Justitie ten aanzien van het recht heeft overwogen:
"1. Bij arresten van 6 september en 11 oktober 1978, ingekomen ter griffie van het Hof op 11 september en 13 oktober 1978, heeft de Hoge Raad der Nederlanden krachtens artikel 177 EEG Pro-Verdrag een aantal prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van enige bepalingen van de Tweede richtlijn van de Raad nr. 67/228/EEG van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, bladzijde 1303), en inzonderheid van artikel 4 en Pro van bijlage A, punt 2 "Ad artikel 4", van deze richtlijn.
2. Deze vragen zijn gerezen in twee geschillen tussen een vennootschap en het Nederlandse ministerie van Financiën hetwelk aan elk der beide betrokken vennootschappen een naheffingsaanslag in de omzetbelasting heeft opgelegd op grond dat zij geen "ondernemer" waren, omdat zij, hoewel juridisch gezien wel zelfstandig, beide financieel, economisch en organisatorisch met derde vennootschappen waren verbonden en daarmee derhalve een "fiscale eenheid" vormden en omdat zij bijgevolg in hun interne transacties met deze derde vennootschappen niet de belasting over de toegevoegde waarde konden opvoeren, zodat de vennootschappen de voorbelasting ten onrechte in aftrek hadden gebracht.
3. Voor de oplossing van dit geschilpunt heeft de nationale rechter in elk der gevoegde zaken vier identieke vragen gesteld waarvan de eerste en de derde zeer nauw zijn verbonden en derhalve tezamen moeten worden onderzocht.
4. In de eerste plaats vraagt de nationale rechter of " "een Lid-Staat een regeling heeft ingevoerd, als bedoeld in Bijlage A, 2. Ad artikel 4, van de Tweede richtlijn, indien die Lid-Staat bij wet heeft bepaald dat een omzetbelasting wordt geheven onder meer ter zake van leveringen van goederen en diensten welke door ondernemers worden verricht en in die wet vervolgens het begrip ondernemer niet anders wordt omschreven dan met "ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent", terwijl uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet moet worden afgeleid dat onder het begrip ondernemer ook kan vallen een combinatie van personen, die juridisch gezien ieder voor zich wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn" "; de derde vraag luidt als volgt: " "indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: Is Nederland tot de raadpleging, als bedoeld in Bijlage A, 2. Ad artikel 4, van de Tweede richtlijn overgegaan?" " Deze vraag ligt in het verlengde van de eerste daar een ontkennend antwoord op deze derde vraag ertoe kan leiden dat de gevolgen van een bevestigend antwoord op de eerste vraag worden teniet gedaan, omdat de in de derde vraag bedoelde tekst een Lid-Staat verplicht de Commissie te raadplegen wanneer hij voornemens is een regeling betreffende de fiscale eenheid in te voeren.
5. Om deze vragen te beantwoorden moet er in de eerste plaats aan worden herinnerd dat artikel 2 van Pro de Tweede richtlijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderwerpt " "de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht" " - vanaf 1 januari 1972, op welke datum de Lid-Staten de bepalingen van genoemde richtlijn moesten uitvoeren - en dat artikel 4 als Pro "belastingplichtige" beschouwt ‘’ "ieder die zelfstandig en regelmatig, met of zonder winstoogmerk, handelingen verricht welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren" ".
6. De uitdrukking "zelfstandig" wordt in Bijlage A - onderdeel van de Tweede richtlijn krachtens artikel 20 - onder punt 2, Ad artikel 4, vierde alinea, aldus verklaard dat zij " "elke Lid-Staat de mogelijkheid biedt personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken" ".
7. Door de nationale rechter wordt erkend dat de aldus beschreven zogenaamde " "fiscale eenheid van de onderneming" " vóór de invoering van het B.T.W.-stelsel per traditie deel uitmaakte van de rechtsorde van Nederland en dat " "uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet op de omzetbelasting 1968 blijkt dat de wetgever aan het begrip ondernemer, zoals omschreven in artikel 7, lid 1, van die wet, geen andere inhoud heeft willen geven" " (arrest van de Hoge Raad van 6 september 1978, nummer 18.537)
8. Volgens punt 2, Ad artikel 4, van Bijlage A was deze regeling uitdrukkelijk toegelaten in een nationale wet waarin de voorschriften van de richtlijn betreffende de B.T.W. in de interne rechtsorde werden opgenomen, mits de Lid-Staat overging tot de in artikel 16 van Pro de Tweede richtlijn bedoelde raadpleging.
9. Het gaat derhalve om de vraag of de door de Nederlandse regering genomen maatregelen om de bepalingen van de richtlijnen betreffende de B.T.W. in de interne rechtsorde op te nemen, volgens de vereisten van artikel 16 ter Pro kennis van de Commissie zijn gebracht.
10. Artikel 16 schrijft Pro weliswaar geen bijzondere procedure voor ten aanzien van de vorm waarin de Lid-Staat zich tot de Commissie moet wenden, doch het eist wel dat dit "tijdig" geschiedt, dat wil zeggen dat haar een redelijke termijn wordt gelaten om de documenten die haar zijn toegezonden te bestuderen, dat zij weet met welk doel de Lid-Staat haar deze heeft doen toekomen en dat de documenten volledige informatie verschaffen die - in de zin van artikel 101 van Pro het Verdrag - de Commissie in staat stelt vast te stellen dat een dispariteit tussen de wettelijke of bestuursrechtelijke bepalingen der Lid-Staten de mededingingsvoorwaarden op de gemeenschappelijke markt vervalst en zodoende een distorsie veroorzaakt welke moet worden opgeheven.
11. De door de Nederlandse regering aan de Commissie gezonden correspondentie betreffende de totstandkoming en de bekendmaking van de Nederlandse wet op de omzetbelasting van 1968 bestaat uit drie brieven:
1) een brief van 3 november 1967 waarin kennis wordt gegeven van " "het wetsontwerp met bijbehorende Memorie van Toelichting en bijlage, mede in verband met de bepalingen van de richtlijnen van de Raad van 11 april 1967 ..." "
2) een brief van 24 april 1968 waarin wordt bericht van de nota van wijzigingen op het wetsontwerp en wordt verklaard dat deze wordt toegezonden " "in verband met de bepalingen van de richtlijnen van de Raad van 11 april 1967 ..." "
3) een brief van 16 juli 1968 waarbij de Commissie het Staatsblad 329 werd toegezonden waarin de wet van 28 juni 1968 is bekendgemaakt, welke brief uitdrukkelijk stelt: " "deze toezending strekt ertoe, mede te voldoen aan de bepalingen van de richtlijnen van de Raad die in een aantal gevallen het voorschrift inhouden om tot raadpleging over te gaan, in welk geval de betrokken Lid-Staat zich tijdig tot de Commissie wendt" "; in dit begeleidend schrijven werd een aantal bijzondere punten opgesomd waarover een opinie werd gevraagd, maar de in casu opgeworpen vraag - ontheffing van de B.T.W. in de regeling betreffende de fiscale eenheid - kwam in deze opsomming niet voor.
Opgemerkt moet evenwel worden:
1. dat deze hele briefwisseling, hoewel de term "raadpleging" alleen in de laatste brief wordt gebruikt, slechts ten doel had te voldoen aan de verplichting tot raadpleging, daar geen enkele bepaling in de richtlijnen, buiten de verzoeken om raadpleging een overlegging van de nationale teksten aan de Commissie voorschreef.
2. dat de Commissie volledig is ingelicht over de ingevoerde Nederlandse wettelijke regeling op het gebied van de B.T.W. daar zij het wetsontwerp, de wijzigingen daarop, de definitieve tekst en de met name wat betreft het begrip "ondernemer" dat het begrip fiscale eenheid dekt, zeer gedetailleerde Memorie van Toelichting heeft ontvangen (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968-9234, nummer 3, bladzijde 31, rechterkolom, voorlaatste alinea).
3. dat de Commissie tijdig werd benaderd, daar dit laatstelijk in juli 1968 geschiedde, terwijl de richtlijn eerst op 1 januari 1972 moest worden uitgevoerd en dat zij derhalve meer dan 3 jaar de tijd had om alle dienstige opmerkingen aan de Nederlandse regering te maken.
12. Derhalve moet worden overwogen dat de Nederlandse regering, gelet op de tekst van artikel 16 en Pro van punt 2, Ad artikel 4, van Bijlage A van de Tweede richtlijn heeft voldaan aan de daarin gestelde vereisten om de regeling betreffende de fiscale eenheid van de onderneming in haar wettelijke regeling te handhaven.
13. Mitsdien moet op de eerste en de derde vraag worden geantwoord dat een Lid-Staat een regeling heeft ingevoerd, als bedoeld in Bijlage A, punt 2, Ad artikel 4, vierde alinea, van de Tweede richtlijn, indien die Lid-Staat bij wet heeft bepaald dat een omzetbelasting wordt geheven onder meer ter zake van leveringen van goederen en diensten welke door ondernemers worden verricht, na tot de in artikel 16 van Pro de richtlijn bedoelde raadpleging te zijn overgegaan, hoewel het begrip ondernemer niet anders wordt omschreven dan met " "ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent" ".
14. Daar de vragen 1 en 3 van de nationale rechter tezamen bevestigend zijn beantwoord behoeven de vragen 2 en 4 niet te worden beantwoord.";
Overwegende het Hof van Justitie heeft verklaard voor recht:
"Een Lid-Staat heeft een regeling ingevoerd, als bedoeld in Bijlage A, punt 2, Ad artikel 4, vierde alinea, van de Tweede Richtlijn, indien die Lid-Staat bij wet heeft bepaald dat een omzetbelasting wordt geheven onder meer ter zake van leveringen van goederen en diensten welke door ondernemers wordt verricht, na tot de in artikel 16 van Pro de richtlijn bedoelde raadpleging te zijn overgegaan, hoewel het begrip ondernemer niet anders wordt omschreven dan met " "ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent" ";";
Overwegende andermaal aangaande het door belanghebbende aangevoerde middel:
dat als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 mede dient te worden aangemerkt een combinatie van personen, die juridisch gezien ieder voor zich wel zelfstandig zijn doch die onderling zowel in financieel als in economisch en organisatorisch opzicht zodanig met elkaar zijn verbonden dat zij als een eenheid moeten worden beschouwd;
dat naar het oordeel van de Tariefcommissie belanghebbende en de N.V. [A] in 1971 een zodanige combinatie, ook wel fiscale eenheid genoemd, vormden;
dat in cassatie belanghebbende de door de Tariefcommissie aangenomen organisatorische en economische verbondenheid tussen belanghebbende en de N.V. [A] bestrijdt;
dat met betrekking tot de organisatorische verbondenheid de Tariefcommissie heeft vastgesteld: dat de directeur - enig - aandeelhouder van belanghebbende tevens directeur was van [A] en laatstgenoemde eenmaal per week bezocht; dat [A] van belanghebbende ook instructies ontving met betrekking tot de te factureren prijzen; dat de aangifte voor de omzetbelasting over 1971 werd opgesteld overeenkomstig de richtlijnen van de directie, zijnde de directeur van belanghebbende;
dat deze vaststellingen geen nadere motivering behoefden en wegens haar feitelijke aard in cassatie niet op haar juistheid kunnen worden getoetst;
dat de Tariefcommissie uit deze vaststellingen heeft afgeleid dat [A] in organisatorisch opzicht geheel door belanghebbende werd overheerst, welke gevolgtrekking aldus moet worden verstaan dat naar het oordeel van de Tariefcommissie [A] en belanghebbende in 1971 organisatorisch zodanig met elkaar waren verbonden als voor het aannemen van een fiscale eenheid vereist is;
dat de Tariefcommissie, door aldus te oordelen, geen blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting van voormeld artikel 7, lid 1;
dat met betrekking tot de economische verbondenheid de Tariefcommissie heeft vastgesteld: dat belanghebbende via [B] , waarvan zij alle aandelen bezat, tevens alle aandelen hield in [A] ; dat [A] en belanghebbende waren gericht op dezelfde markt - waaronder de Tariefcommissie, gelet op hetgeen zij als vaststaande heeft aangemerkt, kennelijk heeft verstaan de markt voor verwarmingsketels - en dat in 1971 ongeveer 87% van de omzet van [A] werd verkregen uit transacties met belanghebbende en met [B] ;
dat blijkens de uitspraak van de Tariefcommissie belanghebbende onder meer heeft aangevoerd dat, anders dan in 1971, in de jaren 1969 en 1970 het grootste deel van de productie van [A] aan derden werd geleverd en dat [A] in 1971 slechts 13% van haar jaaromzet aan derden heeft geleverd omdat [A] , die begin 1972 failliet is verklaard, toen tot een afwikkeling van haar zaken kwam en haar gehele voorraad en haar bedrijfsmiddelen afstootte, uiteraard aan de aan haar gelieerde ondernemingen, dus [B] en belanghebbende, die aldus haar vorderingen op [A] middels onder andere verrekening te gelde konden maken;
dat de Tariefcommissie ten onrechte aan deze stellingen van belanghebbende voorbij is gegaan;
dat immers van een economische - of van een financiële dan wel een organisatorische - verbondenheid als voor het aannemen van een fiscale eenheid vereist is niet kan worden gesproken indien die verbondenheid het gevolg is van een omstandigheid van incidentele aard;
dat dientengevolge de uitspraak van de Tariefcommissie niet naar de eis der wet met redenen is omkleed, zodat het middel in zoverre gegrond is, de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;
Vernietigt de bestreden uitspraak;
Verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Wiersma, Antal, Stol en Jansen, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de negentiende december 1900 negen en zeventig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.