Uitspraak
28 oktober 1970
No. 16.441
v.D.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van mr.
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Gravenhagevan 5 juni 1970 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1966;
[X]te
[Z]tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Gravenhagevan 5 juni 1970 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1966;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende in de inkomstenbelasting voor het jaar 1966 is aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 279.987,--, voor f 206.455,-- belast volgens het tarief van artikel 58 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en na vergeefse reclame bij de Inspecteur, van de beschikking van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Gerechtshof;
Overwegende dat het Hof als onbetwist tussen partijen het navolgende als vaststaande heeft aangemerkt:
‘’belanghebbende, die destijds 12 oprichtersbewijzen in [A] N.V. bezat, ontving op oprichtersbewijzen in 1966 een herkapitalisatiedividend van in totaal f 229.500,--, waarvan f 183.600,-- in aandelen met een nominale waarde van f 108.000,-- en een economische verkeerswaarde van f 183.600,-- en in contanten f 45.900,-- (25% van f 183.600,--); belanghebbendes onzuivere inkomen bedroeg in 1966 f 311.240,76, terwijl zijn persoonlijke verplichtingen en de door hem verrichte (aftrekbare) giften in dat jaar onderscheidenlijk f 29.070,23 en f 2.182,79, dat is in totaal f 31.253,02, beliepen; bij de regeling van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur het bedrag der persoonlijke verplichtingen en aftrekbare giften ad in totaal f 31.253,02 volgens de tussen het beloop (f 229.500,--) van het voormelde herkapitalisatiedividend en het bedrag (f 311.240,76) van het onzuiver inkomen bestaande verhouding voor f 23.045,-- in mindering op dat dividend en voor het overige (f 8.209,--) in mindering op het niet in herkapitalisatiedividend bestaande gedeelte (f 81.741,--) van het onzuivere inkomen gebracht; dienovereenkomstig heeft de Inspecteur het tarief van artikel 58, voornoemd toegepast op een bedrag van f 229.500,-- - f 23.045,-- dat is f 206.455,-- en het na aftrek van laatstgenoemd bedrag resterende gedeelte van het belastbare inkomen, welk gedeelte f 73.532,-- beloopt, belast volgens de tabel (tariefsgroep III met kinderaftrek voor vijf kinderen); op het voormelde herkapitalisatiedividend werd wegens dividendbelasting ingehouden f 45.900,-- (het van dit dividend deel uitmakende bedrag in contanten), welke dividendbelasting met de onderhavige aanslag is verrekend;'';
Overwegende dat blijkens de stukken door de Staatssecretaris van Financiën bij brief van 24 mei 1966, nummer B6/4032, is goedgekeurd, dat bij belanghebbende niet 25 percent van de nominale waarde van de uitgereikte aandelen doch de volle uitkering in contanten ad f 45.900,-- naar het bijzonder tarief zal worden belast;
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:
‘’dat belanghebbende van oordeel is, dat artikel 58 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welk artikel met ingang van 1 januari 1966 in werking is getreden, een regeling geeft, die wezenlijk verschilt van die, welke is vervat in het voordien ten aanzien van herkapitalisatiedividenden van overeenkomstige toepassing zijnde artikel 57 dier wet, immers als aan het bijzondere tarief onderworpen aanwijst niet, - gelijk artikel 57 -, bestanddelen van het belastbare inkomen - als hoedanig volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad slechts kunnen gelden de bestanddelen van het onzuivere inkomen na te zijn verminderd met een evenredig deel van de persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en giften -, doch bestanddelen van het onzuivere inkomen, immers ‘’ ‘’het totaal van de inkomsten als bedoeld zijn in artikel 29, eerste lid, voortvloeiende uit de herkapitalisatie van een lichaam'' ''; dat belanghebbende, het daarom onjuist acht bij de toepassing van artikel 58 op de daar genoemde inkomsten een evenredig deel van de persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en giften in mindering te brengen; dat belanghebbende, ten betoge, dat de wetgever in artikel 58 welbewust van de in artikel 57 neergelegde regeling is afgeweken, erop heeft gewezen, dat artikel 58 ook nog op een ander punt van artikel 57 verschilt, immers geen minimumbedrag vermeldt, ofschoon ook herkapitalisatiedividenden - namelijk wanneer zij worden uitgekeerd op ter beurze genoteerde aandelen - zeer wel geringe bedragen kunnen belopen; dat belanghebbende ten slotte aandacht vraagt voor het feit dat het in artikel 58 aangewezen maximale beloop van het tot de aldaar bedoelde inkomsten te rekenen in contanten uitgekeerde dividend geheel is afgestemd op heffing volgens het bijzondere tarief over het volle zuivere bedrag van het herkapitalisatiedividend;
dat de Inspecteur daarentegen zich heeft gesteld op het door hem ook reeds bij de aanslagregeling ingenomen standpunt, dat in de parlementaire geschiedenis van artikel 58 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen enkele steun is te vinden voor belanghebbendes stelling, dat de wetgever zou hebben bedoeld, dat, indien tot het belastbare inkomen van de belastingplichtige naast herkapitalisatiedividend als in dit artikel bedoeld, ook negatieve bestanddelen behoren, het bedrag van het herkapitalisatiedividend niet, zoals bij de toepassing van artikel 57 van genoemde wet dient te geschieden, met een evenredig deel van die negatieve bestanddelen van het zuiver inkomen wordt verminderd; dat volgens de Inspecteur zodanige bedoeling bij de wetgever niet aanwezig mag worden verondersteld op grond van het feit, dat in artikel 58 - anders dan in artikel 57 - geen minimumbedrag wordt voorgeschreven en dat aldaar het percentage, dat een in contanten uitgekeerd herkapitalisatiedividend - wil het voor toepassing van het bijzondere tarief in aanmerking komen - ten hoogste mag uitmaken van de waarde der uitgereikte aandelen, is afgestemd op heffing volgens dat bijzondere tarief over het volle (zuivere) bedrag van het totale herkapitalisatiedividend;'';
Overwegende dat het Hof ten aanzien van het geschil heeft overwogen:
‘’dat ingevolge het bepaalde bij artikel 29 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, evenals zulks onder de werking van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 het geval was krachtens artikel 32 van dat Besluit, de nominale waarde van bonus-aandelen valt te rekenen tot de inkomsten uit vermogen;
dat de Wet Herkapitalisatie 1951 (artikel 1, lid 1) en de Wet op de Herkapitalisatie 1957 (artikel 1, lid 1) met betrekking tot in de aldaar genoemde periodes uitgevoerde en aan de aldaar gestelde eisen beantwoordende herkapitalisaties voorschreven, dat de ter zake van het genieten van de uitdeling (in de vorm van uitreiking van bonus-aandelen) van dividend verschuldigde inkomstenbelasting op verzoek van de belastingplichtige zou worden geheven naar een tarief van 20%, welk voorschrift casu quo mede van toepassing was op uitdeling - met het oog op de betaling van de over de uitdeling in de vorm van aandelen verschuldigde inkomstenbelasting - van een bedrag in contanten, voor zover dat bedrag 25% van de nominale waarde der bonus-aandelen niet te boven ging;
dat ingevolge lid 4 van artikel 1 van de Wet Herkapitalisatie 1951 en lid 6 van artikel 1 van de Wet op de herkapitalisatie 1957 ingeval van heffing naar een tarief als in die artikelen bedoeld de regelen, welke overigens golden bij het afzonderlijk belasten van zuivere inkomsten op de voet van artikel 48 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, van overeenkomstige toepassing waren; dat artikel 1, lid 6, van laatstgenoemde wet met ingang van 1 januari 1965 aldus werd gewijzigd, dat de woorden ‘’ ‘’zuivere inkomsten op de voet van artikel 48 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941’’ ‘’ werden vervangen door ‘’ ‘’bestanddelen van het belastbare inkomen op de voet van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964’’ ‘’;
dat de Wet op de herkapitalisatie 1957 van kracht was tot 1 januari 1966, met ingang van welke datum in werking trad artikel 58 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat dit artikel in lid 1 bepaalt, dat het totaal van de inkomsten als bedoeld zijn in artikel 29 van laatstgenoemde wet, voortvloeiende uit een herkapitalisatie als in de volgende leden omschreven, op verzoek van de belastingplichtige naar haar zuiver bedrag belast wordt niet op de voet van de tabel, doch naar een belastingvoet van 20%, waarbij onder die inkomsten wordt begrepen een met het oog op de over die inkomsten verschuldigde inkomstenbelasting uitgekeerd dividend in contanten, voor zover dit niet meer bedraagt dan 25%van de nominale waarde van de uitgereikte bonus-aandelen;
dat noch in artikel 58 voormeld noch elders in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt voorgeschreven, dat ingeval van belastingheffing naar de in dit artikel genoemde belastingvoet de regelen, welke overigens gelden bij het afzonderlijk belasten van bestanddelen van het belastbare inkomen op de voet van artikel 57 van genoemde wet van overeenkomstige toepassing zijn;
dat één van de vorenbedoelde regelen deze is, dat bij het afzonderlijk belasten van bestanddelen van het belastbare inkomen op de voet van artikel 57 voormeld, in mindering op de in dat artikel als zodanige bestanddelen aangewezen winsten en zuivere inkomsten wordt gebracht een naar de verhouding tussen het totale bedrag dier bestanddelen en het onzuivere inkomen bepaald evenredig deel van de persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, giften en te verrekenen verliezen; dat, naar de Hoge Raad heeft beslist bij zijn arrest van 17 april 1968, gepubliceerd in BNB 1968/177, ook deze regel overeenkomstige toepassing diende te vinden bij het afzonderlijk belasten op de voet van artikel 1 van de Wet op de herkapitalisatie 1957 van herkapitalisatiedividend;
dat uit de parlementaire geschiedenis van artikel 58 niet blijkt, dat de wetgever, in die bepaling niets opnemende omtrent overeenkomstige toepassing van de hierboven aangeduide regelen bij het op de voet van dit artikel afzonderlijk belasten van herkapitalisatiedividend, bedoeld zou hebben, dat die regelen daarbij toepassing missen; dat toepassing dier regelen geenszins onverenigbaar is met de aard en inhoud van de in artikel 58 neergelegde regeling; dat anders dan artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 artikel 58 niet beoogt het draagkrachtbeginsel tot gelding te brengen, doch ertoe strekt herkapitalisatie te vergemakkelijken; dat het voorts (1) niet eist, dat het volgens het tarief van 20% te belasten dividend een bepaald bedrag te boven gaat, en (2) het maximaal voor belasting volgens dat tarief in aanmerking komende, met het oog op de over de nominale waarde van de uitgereikte bonusaandelen verschuldigde inkomstenbelasting in contanten uitgedeelde, dividend bepaalt op 25% (dat is dus 20% van 125%) van die nominale waarde; dat echter ook de Wet op de herkapitalisatie 1957 deze strekking had en in artikel 1 deze twee elementen bevatte, hetgeen blijkens voormeld arrest geen beletsel opleverde om bij het belasten van herkapitalisatiedividend volgens het tarief van dit artikel 1 een evenredig deel van de persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, giften en te verrekenen verliezen op het herkapitalisatiedividend in mindering te brengen overeenkomstig de regelen, geldende met betrekking tot de toepassing van artikel 57;
dat het dan ook veeleer voor de hand ligt aan te nemen dat naar de bedoeling van de wetgever, ook al is die bedoeling niet met zoveel woorden in de tekst van artikel 58 tot uitdrukking gebracht, ingeval van heffing volgens het in dat artikel vermelde tarief het bedrag van de persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, giften en te verrekenen verliezen, evenals zulks dient te geschieden bij heffing op de voet van artikel 57, over het herkapitalisatiedividend en de overige bestanddelen van het onzuivere inkomen volgens de tussen het beloop van dat dividend en van dat onzuivere inkomen bestaande verhouding dient te worden omgeslagen;
dat het Hof hierbij in aanmerking neemt, dat artikel 58 ondanks een hiervoor overwogen verschil in uitgangspunt dezelfde materie tot onderwerp heeft als in het onmiddellijk voorafgaande artikel 57 wordt behandeld, namelijk heffing niet volgens de tabel maar volgens bijzondere tarieven; dat, waar de inkomstenbelasting wordt geheven naar het belastbare inkomen, welk belastbare inkomen volgens de tabel dient te worden belast, regelingen inzake bijzondere tarieven uitsluitend op bestanddelen van het belastbare inkomen betrekking kunnen hebben; dat, terwijl artikel 57 de toepassing van bijzondere tarieven regelt ten aanzien van een aantal, gezamenlijk als zodanig aangeduide, bestanddelen van het belastbare inkomen en die bestanddelen vervolgens elk afzonderlijk omschrijft, artikel 58 toepassing van het aldaar vermelde tarief regelt met betrekking tot één, niet als zodanig aangeduid, bestanddeel van het belastbare inkomen, welk bestanddeel op dezelfde wijze wordt omschreven als die, welke onder letters d, e en i voorkomen in de door artikel 57 gegeven opsomming, namelijk als ‘’ ‘’inkomsten als bedoeld zijn in …... (volgt een artikel van de Wet op de inkomstenbelasting 1964)’’ ‘’ dat, waar de artikelen 57 en 58 aldus een nauwe en duidelijke samenhang vertonen, de wetgever het kennelijk overbodig heeft geoordeeld uitdrukkelijk voor te schrijven, dat de regelen, geldende ten aanzien van heffing volgens het tarief van artikel 57, van overeenkomstige toepassing zijn met betrekking tot heffing op de voet van artikel 58;'';
Overwegende dat het Hof op deze gronden de beschikking van de Inspecteur heeft bevestigd;
Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie voorstelt:
‘’Schending, althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 58, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - verder te noemen: de Wet - en artikel 1,7 lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat het in artikel 58, lid 1, van de Wet bedoelde bijzondere tarief van 20% niet van toepassing is op het volledige door belanghebbende in 1966 genoten herkapitalisatiedividend ad f 229.500,--, doch slechts op het gedeelte daarvan ten bedrage van f 206.455,--, dat resteert na aftrek van een naar evenredigheid bepaald gedeelte van de persoonlijke verplichtingen en aftrekbare giften, zulks ten onrechte en op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, omdat aan een evenredige omslag van persoonlijke verplichtingen en aftrekbare giften over enerzijds een onder artikel 58 van de Wet vallend herkapitalisatiedividend en anderzijds de overige bestanddelen van het onzuiver inkomen in de weg staan zowel de bewoordingen van artikel 58, lid 1, van de Wet, als de strekking van de herkapitalisatieregeling, en een dergelijke omslag ook niet als de bedoeling van de wetgever voldoende dwingend uit de wetsgeschiedenis volgt.'';
Overwegende dat dit middel is toegelicht als volgt:
‘’In het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1968, BNB 1968/177, wordt onder meer overwogen, dat de bewoordingen van artikel 57 van de Wet niet aan een omslag naar evenredigheid van persoonlijke verplichtingen enzovoort over een onder artikel 1 van de Wet op de herkapitalisatie 1957 vallend herkapitalisatiedividend en de overige bestanddelen van het onzuivere inkomen in de weg staan, omdat artikel 57 van de Wet bepaalde bestanddelen van het belastbare inkomen onder een bijzonder tarief brengt en bestanddelen van het onzuivere inkomen in de opvatting van de Hoge Raad eerst bestanddelen van het belastbare inkomen vormen na een evenredige aftrek van persoonlijke verplichtingen enzovoort. In het in casu van toepassing zijnde artikel 58 van de Wet wordt echter ‘’ ‘’het totaal van de inkomsten als bedoeld zijn in artikel 29, eerste lid, voortvloeiende uit de herkapitalisatie van een lichaam’’ ‘’ niet gekwalificeerd als een bestanddeel van het belastbare inkomen. De gebruikte omschrijving brengt in de in de Wet gebezigde terminologie mede, dat artikel 58 uitsluitend het oog heeft op een bestanddeel van het onzuivere inkomen, derhalve vóór een aftrek naar evenredigheid van persoonlijke verplichtingen enzovoort. De bewoordingen van artikel 58 van de Wet staan derhalve een evenredige omslag van persoonlijke verplichtingen enzovoort niet toe.
De fiscaal gefacilieerde herkapitalisatie van naamloze vennootschappen heeft tot doel de mogelijkheid te scheppen dat door noodzakelijke winstinhoudingen scheef gegroeide verhoudingen tussen geplaatst aandelenkapitaal en winstreserve in het belang van een gezonde economische ontwikkeling van ons land recht getrokken kunnen worden door de uitgifte van bonusaandelen ten laste van de winstreserves. Toepasselijkheid van het progressieve tabeltarief zou ten aanzien van uitgifte van bonusaandelen prohibitief werken, daar aandeelhouders dan hun medewerking zouden weigeren (Memorie van Toelichting van de Wet, bladzijde 19). D, fiscale faciliteiten zijn tweeërlei: het toepasselijke tarief bedraagt een vast percentage, te weten 20%, en de ter zake van de herkapitalisatie door de aandeelhouders verschuldigde inkomstenbelasting kan door de uitkering van een eveneens slechts met 20% belast dividend in contanten door de naamloze vennootschap aan de aandeelhouder worden vergoed. Indien het 20%-tarief slechts van toepassing zou zijn op het herkapitalisatiedividend na aftrek van een evenredig deel van persoonlijke verplichtingen enzovoort, zou dit tot gevolg hebben, dat de naamloze vennootschap, in strijd met hetgeen door de wetgever beoogd werd, in feite niet de volledige door de aandeelhouder ter zake van de herkapitalisatie verschuldigde inkomstenbelasting vergoedt. Dat een dergelijke volledige vergoeding werd beoogd blijkt eveneens uit het - in tegenstelling tot in artikel 57 van de Wet - ontbreken in artikel 58 van een grens, welke de totaal in een jaar genoten herkapitalisatiedividenden voor de toepasselijkheid van het bijzonder tarief zouden moeten overschrijden. Bij de parlementaire behandeling van de Wet is alleen ten aanzien van de toepassing van artikel 57 de omslag van persoonlijke verplichtingen enzovoort ter sprake gekomen. De Minister en de Staatssecretaris van Financiën hebben in de Memorie van Antwoord (bladzijde 88, rechterkolom) ten aanzien van de toepassing van artikel 57 onder meer verklaard:
‘’ ‘’Overigens achten de ondergetekenden deze evenredige verdeling bevredigend. De persoonlijke verplichtingen enzovoort toch houden naar hun aard geen verband met bepaalde inkomsten, maar drukken op het (onzuivere) inkomen als totaal; het is dan ook voor de draagkrachtsbepaling irrelevant uit welke inkomsten zij worden bestreden.'' ''
Wat de waarde van deze argumentatie voor artikel 57 ook is, zij mist elke betekenis ten aanzien van artikel 58 van de Wet, omdat een door een aandeelhouder genoten herkapitalisatiedividend geen enkele vermeerdering van zijn draagkracht veroorzaakt. Bovendien moet, anders dan het Hof van oordeel is, in de omstandigheid, dat de wetgever het herkapitalisatietarief in een apart artikel van de Wet heeft opgenomen in plaats van in artikel 57, dat in het algemeen de bijzondere tarieven regelt, als de bedoeling van de wetgever worden gezien de toepassing van artikel 58 niet te onderwerpen aan de voor artikel 57 geldende regelen. Had de wetgever wel beoogd de wijze van toepassing van het herkapitalisatietarief gelijk te doen zijn aan de voor artikel 57 van de Wet geldende regelen, dan ligt het voor de hand dat hij het herkapitalisatietarief in artikel 57 zou hebben geïncorporeerd, zoals zulks onder meer ten aanzien van het voor winst uit aanmerkelijk belang geldende tarief is geschied.'';
Overwegende omtrent het aldus toegelichte middel:
dat het totaal van de inkomsten, bedoeld in de leden 1 en 2 van artikel 58 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, op verzoek van de belastingplichtige, naar haar zuivere bedrag, niet op de voet van de tabel, doch naar een belastingvoet van twintig percent wordt belast;
dat deze bepaling, die geen verwijzing houdt naar de regeling van artikel 57 van de Wet, ten aanzien van het op de genoemde inkomsten toe te passen tarief een zelfstandige regeling behelst;
dat de bewoordingen van artikel 58 geen grond geven voor de opvatting dat het totaal dier inkomsten, alvorens het gereduceerde tarief daarop wordt toegepast, eerst door vermindering met de negatieve bestanddelen van het inkomen tot bestanddelen van het belastbare inkomen zou behoren te worden herleid;
dat voorts blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van genoemde bepalingen van artikel 58 de mogelijkheid van toepassing van een tot twintig percent gereduceerd tarief mede voor de in de tweede volzin van lid 1 van dat artikel bedoelde inkomsten is geopend met het doel dat uit deze laatste inkomstenbelasting voor de in lid 1 bedoelde inkomsten kan worden voldaan;
dat evenvermeld doel zou kunnen worden gemist, indien aftrekposten als bedoeld in de leden 2 en 3 van artikel 3 van genoemde wet voor een deel in mindering zouden worden gebracht op de in lid 1 van genoemd artikel 58 bedoelde inkomsten, met het mogelijke gevolg dat deze inkomsten ten dele niet naar een tot twintig percent gereduceerd tarief, doch op de voet van de tabel zouden worden belast;
dat belasting van het totaal der in lid 1 van artikel 58 bedoelde inkomsten voor het geheel naar het gereduceerde tarief derhalve ook met de strekking van de Wet in overeenstemming is;
dat het middel dus gegrond is;
dat 's Hofs uitspraak derhalve niet in stand kan blijven, terwijl de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;
Vernietigt de bestreden uitspraak, alsmede de daarbij bevestigde uitspraak van de Inspecteur;
Vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 279.987,--, waarvan f 229.500,-- belast naar een belastingvoet van twintig percent.
Gedaan bij de Heren Wiarda, Vice-President, Eijssen, van der Linde, Polak en Vroom, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de actentwintigste oktober in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.