ECLI:NL:HR:1940:240

Uitspraak

No 8799.

De Hooge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van
den Minister van Financiëntegen de uitspraak van den Raad van Beroep voor de Directe Belastingen te
Utrechtvan 29 November 1939 betreffende den aanslag in de inkomstenbelasting, belastingjaar 1935/1936, opgelegd aan
[X]te
[Z];

Gehoord den raadsman van belanghebbende;

Gezien de stukken;

Overwegende dat te dezen, voor zooveel in cassatie van belang, is komen vast te staan:

dat belanghebbende op 1 Mei 1935 en gedurende het geheele jaar 1934 een bedrijf uitoefende als vennoot van de vennootschap onder de firma [A];

dat bij het aangaan dier vennootschap in 1916 vennooten waren belanghebbende, zijn zwager [B] alsmede [C], overleden 23 April 1934;

dat na het overlijden van laatstgenoemden vennoot belanghebbende en [B], gebruik makende van het hun bij de vennootschapsakte toegekende recht, het bedrijf der vennootschap hebben voortgezet en het aandeel van den overleden vennoot hebben overgenomen tegen de waarde, vermeld in de laatst opgemaakte balans der vennootschap;

dat volgens bedoelde balans per 31 December 1933 het in de vennootschap aanwezige kapitaal bedroeg f 1.319.591.25, waarin [C] deel had voor f 670000.-, terwijl de beide andere vennooten ieder voor gelijke deelen tot de rest gerechtigd waren;

dat op die balans de bedrijfspanden voorkwamen voor f 962.044.84, terwijl zij bij de taxatie voor de successiememorie van [C] slechts een waarde van f 780.020.- bleken te hebben;

dat de overblijvende vennooten op de halfjaarlijksche balans van 30 Juni 1934 de bedrijfspanden voor laatstvermeld bedrag van f 780.020 hebben opgenomen en het waardeverschil van f 182.024.84 ten laste van de bedrijfswinst over 1934 hebben gebracht;

Overwegende dat de Inspecteur bij de regeling van den aanslag van belanghebbende in de inkomstenbelasting voor het beastingjaar 1935/36 met voormelden aftrek ten laste van de bedrijfswinst over 1934 geen genoegen heeft genomen en blijkens zijne beschikking op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift heeft geoordeeld, dat belanghebbende’s aandeel in de bedrijfswinst f 85179.97 te laag was aangegeven, berekend als volgt:

afgeschreven op de onroerende goederen in het eerste halfjaar 1934

f 182.024.84

toe te staan over het eerste haljaar

f 10.000.-

verschil

f 172.024.84

afschrijving toe te staan over het tweede halfjaar 1934

f 10.000.-

afgeschreven over dat halfjaar

f 8.335.10

verschil

f 1.664.90

te veel afgeschreven over 1934

f 170.359.94

waarvan de helft komt voor rekening van belanghebbende;

Overwegende dat belanghebbende in beroep heeft gesteld, dat het feit, dat de boekwaarde zoo aanmerkelijk hooger was dan de werkelijke waarde, mede wordt verklaard door de omstandigheid, dat de oudste firmant, [C], juist met het oog op het beding omtrent de overneming van zijn aandeel ingeval van uittreden of overlijden, zich tegen regelmatige afschrijving op de onroerende goederen had verzet, zoodat jarenlang in de boeken geen afschrijving plaats vond; dat na het overlijden van [C] de overblijvende vennooten het noodzakelijk achtten de waarde der onroerende goederen niet voor een veel te hoog bedrag in de boeken te doen voorkomen; dat dientengevolge belanghebbende een verlies heeft geleden, gelijk aan de helft van de in de boeken tot uitdrukking gebrachte waardevermindering, welk verlies is samengesteld uit twee factoren, 1°. de mindere waarde van het aandeel van wijlen [C] in het actief der vennootschap, dat moest worden overgenomen tegen balanswaarde, 2°. de mindere waarde van het eigen oorspronkelijk aandeel van belanghebbende in het actief der vennootschap; dat, aangezien het aandeel van [C] in het kapitaal bedroeg f 670.000.-, de beide firmanten door de overneming een verlies leden van (670.000 / 1.319.591.25) x f 182.024.84 = f 92.420.01 en dus belanghebbende de helft daarvan of f 46210; dat hij derhalve op zijn oorspronkelijk aandeel in de vennootschap een verlies leed van f 91.012.42 – f 46210.- = f 44802.42; dat ten onrechte bij de berekening van den aanslag alleen de gebruikelijke afschrijving is toegelaten, daar er in dit geval geen sprake is van een afschrijving wegens vermindering in waarde door slijtage of gebruik in het bedrijf, in den zin van artikel 10, tweede lid, der Wet op de Inkomstenbelasting 1914, maar van bepaling van de opbrengst van onderneming krachtens artikel 7 dier wet; dat de Inspecteur ten onrechte heeft ontkend, dat zich hier bijzondere omstandigheden, welke de herwaardeering van de bedrijfsmiddelen rechtvaardigen, zouden hebben voorgedaan; dat op het genoemde verlies wel in mindering moeten worden gebracht de afschrijvingen, die belanghebbende in vroegere jaren bij zijn belastingaangiften voor de berekening van het inkomen, buiten de boeken om, in mindering heeft gebracht, zijnde over de jaren 1917, 1918, 1919, 1920, 1927, 1928 en 1929 in totaal f 24.419.27;

Overwegende dat de Inspecteur bij vertoogschrift nader heeft aangevoerd, dat de vennootschap vóór het overlijden van [C] voor haar bedrijfspanden het afschrijvingsstelsel, althans niet het stelsel van waardering naar verkoopwaarde heeft gevolgd; dat het stelsel van afschrijving om de door belanghebbende gestelde reden niet op juiste wijze is toegepast, zoodat jarenlang geen afschrijving in de boeken plaats vond; dat het tot uitdrukking gekomen verlies op de onroerende goederen dan ook niet het gevolg is van een door de omstandigheden gerechtvaardigde afwijking van het tot dusverre toegepaste stelsel van winstberekening, doch uitsluitend een gevolg van onvoldoende afschrijving in vroegere jaren; dat, aangezien in vroegere jaren ten onrechte nagelaten afschrijvingen voor de bepaling van de opbrengst van een bedrijf over latere jaren niet mogen worden ingehaald, met bedoeld verlies voor de vaststelling van het bedrijfsinkomen over 1934 geen rekening mag worden gehouden, althans voor zoover het aandeel, tot hetwelk belanghebbende oorspronkelijk in de vennootschap gerechtigd was; dat, wat het van [C] overgenomen aandeel betreft, daarvoor niet meer is betaald dan het voor de overgebleven firmanten waard was; dat toch uit de omstandigheid, dat de overgebleven firmanten hunne keuze lieten vallen op overneming volgens de balans per 31 December 1933, de conclusie kan worden getrokken, dat zij in de vennootschap, welke zij door de overneming van het aandeel van den overleden vennoot konden voortzetten, wel een zoodanige waarde als de balans aanwees aanwezig achtten, hetzij dat deze waarde de onroerende goederen en inventarissen betrof hetzij deze in anderen vorm voor hen aanwezig was zooals goodwill; dat uit een bedrijfsoogpunt ook geen reden tot herwaardeering aanwezig was en van vervanging van een stelsel van afschrijving door een stelsel van waardeering hier niet kan worden gesproken, daar ook nog in 1935, het laatste jaar voor de omzetting der zaak in een naamlooze vennootschap, het afschrijvingsstelsel is gehandhaafd;

Overwegende dat de Raad van Beroep bij de bestreden uitspraak, voor zooveel in cassatie van belang, heeft overwogen:

‘’dat de Raad de stelling onderschrijft, dat ter vaststelling der jaarlijksche winst in een bedrijf de op de balans voorkomende activa of na jaarlijksche afschrijving overeenkomstig den achteruitgang der bedrijfswaarde of wel door jaarlijksche schatting kunnen vastgesteld worden, doch dat van een eenmaal gevolgd stelsel niet mag worden afgeweken, tenzij zich bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan;

‘’dat nu de Inspecteur in het onderhavige geval het bestaan van zoodanige bijzondere omstandigheden op de bij vertoogschrift uiteengezette gronden heeft ontkend;

‘’dat van de zijde van belanghebbende bij bezwaarschrift en bij de behandeling ter zitting is gesteld, dat als bijzondere omstandigheden, welke afwijking van het vroeger toegepaste systeem rechtvaardigden, hier gelden:

a. het overlijden van den firmant [C],

b. de omzetting van diens kapitaalsaandeel in een schuld aan de erfgenamen,

c. het feit, dat de onroerende goederen bij taxatie ruim f 180.000.- minder waard bleken te zijn dan de balans der firma aangaf,

d. het blijven bestaan van de overnemings-clausule in het firmacontract, waardoor bij overlijden van een der beide overlevende firmanten opnieuw overneming tegen balanswaarde zou moeten plaats vinden,

e. het zijn in strijd met goed koopmansgebruik, wanneer een verlies van ruim f 180.000.- is geconstateerd, dit niet in de balans te verwerken en dus de balans te flatteeren;

‘’dat de Raad met belanghebbende van oordeel is dat de onder a tot en met d in de voorgaande overweging genoemde omstandigheden, in onderling verband beschouwd, moeten worden aangemerkt als bijzondere omstandigheden, welke afwijking van het tot dusverre gevolgde stelsel van waardeering der activa in de balansen der firma na het overlijden van den firmant [C] geoorloofd, ja zelfs noodzakelijk maakten, en wel op de volgende gronden:

dat door het overlijden van [C] bijna f 700.000.- van het maatschappelijk kapitaal aan de vennootschap zou worden onttrokken en dat onder die omstandigheden de overblijvende vennooten zich niet verantwoord achtten bij het naar verhouding der zaak zeer kleine kapitaal van ruim f 600.000.- een te hoge waardeering der onroerende goederen met f 200.000.- te laten voortbestaan;

dat goed koopmansgebruik een dergelijke handelwijze niet toeliet;

dat bovendien in geval van overlijden van een der overlevende firmanten, de overblijvende aan de erven van den overledene weer f 100.000.- meer zou moeten uitkeeren dan de reëele waarde van diens aandeel bedroeg, hetgeen tot gevolg zou hebben, dat de overblijvende firmant volgens de balans een kapitaal van ± f 300.000.- overhield, waartegenover een in de boeken niet tot uitdrukking gebracht verlies van f 300.000.- zou staan, welke toestand ontoelaatbaar zou zijn te achten;

‘’dat de Inspecteur van oordeel is, dat bij richtige toepassing van het afschrijvingssysteem de boekwaarde der panden in overeenstemming met de bedrijfswaarde zou gehouden zijn, doch dat de gemachtigde van belanghebbende er op heeft gewezen, dat dit oordeel onjuist is, daar hierbij wordt voorbijgezien: dat de bedrijfswaarde der panden in een ‘’going concern’’ niet uitsluitend bepaald wordt door interne factoren, maar ook door externe zooals conjunctuurs-omstandigheden, devaluatie e.d.;

dat de boekwaarde alleen dan gelijk zou zijn aan de bedrijfswaarde, indien een ideaal afschrijvingspercentage ware gekozen en verder na de vaststelling van het percentage geen enkele prijswijzigende factor meer ware ingetreden;

dat dus in een tijd van sterke conjunctuurswisselingen de theorie, dat bij juiste afschrijving de boekwaarde gelijk zal zijn aan de bedrijfswaarde, practisch nooit zal opgaan;

‘’dat nog wat betreft het oordeel van den Inspecteur, uit de omstandigheid, dat de overgebleven firmanten hun keuze lieten vallen op overneming volgens de balans per 31 December 1933, de conclusie kan worden getrokken, dat zij wel een zoodanige waarde als de balans aanwees aanwezig achtten, hetzij in de waarde der onroerende goederen en inventarissen zelve gelegen, hetzij in anderen vorm, zooals ‘’goodwill’’, de gemachtigde van belanghebbende dienaangaande heeft opgemerkt: dat de overblijvende firmanten na het overlijden van den heer [C] voor de keus stonden om of de zaak voort te zetten en dan de schuld aan de erven van [C] te aanvaarden of te liquideeren; dat bij liquidatie echter een veel grooter verlies zou worden geleden, omdat dan zou blijken, dat de inventaris bij liquidatie veel minder waard zou zijn dan de in verband met het gebruik in de firma vastgestelde balanswaarde;

‘’dat de Raad die opmerking juist en daarmede de opvatting van den Inspecteur omtrent de kennelijke onnoodigheid der afschrijving weerlegd acht;

‘’dat de Raad derhalve aanneemt, dat inderdaad zich bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, welke een herwaardeering der activa van de onderneming, welke mede door belanghebbende wordt gedreven, gelijk door belanghebbende is geschied, met afwijking van het over vorige jaren gehuldigde afschrijvingssysteem, toelieten, en dat het winstaandeel van belanghebbende in deze onderneming over 1934, bij welke vaststelling rekening is gehouden met de uitkomsten dier herwaardeering, door belanghebbende bij zijne aangifte tot het juiste bedrag was in rekening gebracht;

‘’dat belanghebbende in zijn bezwaarschrift zijn zuiver inkomen heeft berekend op f 68.160.69,

zijnde het door hem aangegeven inkomen van

f 43.681.42

te vermeerderen met reeds vroeger door hem verrekende afschrijvingen ad

f 24.419.27

benevens meerder inkomen uit den boedel van wijlen [C]

f 60.-

f 68.160.69;’’

dat de Raad van Beroep op voormelde gronden – onder bijvoeging van f 295.- ter zake van een in cassatie niet van belang zijnd geschilpunt – de beschikking van den Inspecteur voor zoover betreffende den aanslag in de inkomstenbelasting, heeft vernietigd en dien aanslag heeft verlaagd tot een naar een belastbaar inkomen van f 68.445.69;

Overwegende dat de Minister van Financiën als middel van cassatie stelt schending of verkeerde toepassing van de artikelen 7 en 10 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914 en van artikel 16 der wet van 19 December 1914 (Staatsblad No 564), daarbij aanvoerende:

In zijn vertoogschrift aan den Raad van Beroep heeft de Inspecteur gesteld, dat vóór het overlijden van [C] op de onroerende goederen niet de naar goed koopmansgebruik vereischte afschrijvingen hebben plaats gehad en dat dientengevolge de onroerende goederen in de boekhouding voorkwamen naar een waarde die hooger dan hun bedrijfswaarde was. De Raad van Beroep acht bijzondere in de uitspraak vermelde omstandigheden aanwezig om tot een herwaardeering van de onroerende goederen over te gaan en brengt, daargelaten enkele vroegere verrekende afschrijvingen in mindering van de winst het geheele verschil tusschen de boekwaarde van de goederen en de bedrijfswaarde die hieraan dient te worden toegekend. De Raad neemt hierbij aan dat, ook al zou destijds naar goed koopmansgebruik op de onroerende goederen zijn afgeschreven, de boekwaarde door conjunctuursomstandigheden, enz., practisch toch niet met de bedrijfswaarde in overeenstemming zou zijn. Dit neemt echter niet weg, dat voorzoover het verschil tusschen de boekwaarde en de bedrijfswaarde een gevolg is van het nalaten van afschrijvingen, een verlies aanwezig is, dat ten laste is van de winst over de jaren, waarin de afschrijvingen zijn nagelaten, en dat het ongeoorloofd is ook dit verlies te brengen ten laste van de winst over het jaar, waarin de bijzondere omstandigheden zijn opgetreden;

Overwegende dienaangaande, dat de Raad van Beroep zich kennelijk heeft vereenigd met de stelling van belanghebbende, dat de bedrijfswaarde van de bedrijfspanden, welke op de balans van 31 December 1933 voor f 962.044.84 voorkwamen, ten tijde van het overlijden van den vennoot [C] en op 30 Juni 1934 niet meer bedroeg dan f 780.020.-, het bedrag, waarop zij in de halfjaarlijksche balans van 30 Juni 1934 werden opgenomen;

dat al is aannemelijk, dat onder de door den Raad van Beroep vastgestelde bijzondere omstandigheden het voor belanghebbende geboden was in de boeken der vennootschap en in de balans van 30 Juni 1934 de waarde der bedrijfspanden tot f 780.020.- te verlagen, dit nog niet medebrengt, dat het daardoor tot uitdrukking komende waardeverschil van f 180.024.84 ten laste van de bedrijfswinst over het jaar 1934 mag worden gebracht;

dat onderscheid moet worden gemaakt tusschen het aandeel in de bedrijfspanden, dat belanghebbende reeds vóór het overlijden van [C] bezat, en het aandeel in die panden, dat hij in verband met het overlijden van zijn medevennoot overnam;

dat belanghebbende zelf stelde, dat het feit, dat de boekwaarde der bedrijfspanden zoo aanmerkelijk hooger was dan de werkelijke waarde, mede wordt verklaard door de omstandigheid, dat de oudste vennoot [C], met het oog op het beding omtrent de overneming van zijn aandeel ingeval van uittreden of overlijden, zich tegen regelmatige afschrijving op de onroerende goederen had verzet en dientengevolge jarenlang in de boeken geen afschrijving had plaats gevonden, terwijl hij tevens aanvoerde, dat hij voor de bepaling van de door hem uit het gemeenschappelijk bedrijf genoten belastbare opbrengst op zijn aandeel in de bedrijfspanden over de door hem genoemde jaren zekere afschrijvingen in mindering heeft gebracht;

dat dit kan medebrengen, dat op het oorspronkelijke aandeel van belanghebbende in de bedrijfspanden over voorafgaande jaren niet of te laag is afgeschreven;

dat over vroegere jaren verzuimde afschrijvingen niet de opbrengst verminderen van het jaar, waarin zij worden ingehaald, doch ten laste moeten blijven van de winst van de jaren, waarin zij hadden behooren plaats te vinden;

dat de beoordeeling, of over vorige jaren verzuim in de afschrijvingen heeft plaats gehad, moet geschieden naar de voor die jaren gegolden hebbende bedrijfsomstandigheden en niet in het licht van later ingetreden verandering of later opgedane ervaring;

dat dan ook de Raad van Beroep kon aannemen, gelijk hij kennelijk deed, dat zelfs bij toepassing van afschrijvingen, welke voor de betrokken jaren met goed koopmansgebruik in overeenstemming waren, achteraf kan blijken, dat op zeker tijdstip de boekwaarde niet gelijk is aan de bedrijfswaarde;

dat dit echter niet wegneemt, dat indien en voor zoover in het verleden de afschrijvingen volgens goed koopmansgebruik te laag zijn geweest, de daardoor ontstane achterstand in de afschrijving niet bij de bepaling van de bedrijfswinst over een later jaar in mindering mag worden gebracht;

dat derhalve de Raad van Beroep de desbetreffende stelling van den Inspecteur ten aanzien van belanghebbende’s oorspronkelijke aandeel in de bedrijfspanden op gronden, welke die beslissing niet kunnen dragen, heeft verworpen en het aangevoerde middel van cassatie in zooverre is juist;

Overwegende aangaande het door belanghebbende bij het overlijden van [C] overgenomen aandeel in de bedrijfspanden, dat uit de feitelijke vaststellingen van den Raad van Beroep volgt, dat belanghebbende dit aandeel in de panden heeft verkregen voor een prijs, welke de bedrijfswaarde aanmerkelijk te boven ging en dat hij tot het aanvaarden van dit verlies werd bewogen om liquidatie van het bedrijf, welke een nog grooter verlies op den inventaris zou hebben medegebracht, te voorkomen;

dat ’s Raads op deze feitelijke vaststellingen steunende beslissing, dat eerstgenoemd verlies ten laste van belanghebbende’s bedrijfswinst over 1934 moet komen, tevergeefs bij het middel van cassatie wordt bestreden;

dat toch vroeger verzuimde afschrijvingen op [C]’s aandeel in de bedrijfspanden voor de bepaling van de bedrijfswinst van belanghebbende niet van belang zijn en het door belanghebbende tengevolge van de overneming van dat aandeel over 1934 geleden verlies niet verkleinen;

dat in zooverre het aangevoerde middel is ongegrond;

Overwegende dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en nog verwijzing naar den Raad van Beroep moet volgen;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar den Raad van Beroep voornoemd ter verdere behandeling en beslissing der zaak in voltallige vergadering met inachtneming van dit arrest.

Gedaan bij de Heeren Kosters, Vice-President, van den Dries, Donner, Sinninghe Damsté en Losecaat Vermeer, Raden, en door voornoemden Vice-President uitgesproken ter Raadkamer van den zesden November 1900 Veertig, in tegenwoordigheid van den Substituut-Griffier Somer.

Herwaardering van activa na overlijden van vennoot in vennootschap onder firma

Uitspraak