Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 09/00035
Uitspraak van de eerste meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 9 december 2008, nummer AWB 07/1669,
in het geding tussen
X B.V. te Y (gemeente Z),
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002, onder nummer 0000.00.000.A.01.250.0, een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 145.737 aan belasting (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25% of € 36.434. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd.
1.2. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur inzake de naheffingsaanslag in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.910, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden en gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 285 aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 15 april 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, in de persoon van de heer A, voorts de heer B van C te D, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur de heer F, bijgestaan door de heer G en de heer H.
1.5. De Inspecteur heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij haar pleitnota als bijlage een kopie van een loonstrook overgelegd.
1.7. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB) het onderzoek ter zitting geschorst. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de AWB partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven over de gewenste voortgang van de procedure en partijen verzocht zich (nader) uit te laten over het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 februari 1999 (nr. DONBL 9/1) en de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 4 juni 2008 (nr. AWB 07/2287, LJN: BD7768). De na de zitting met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.8. Met toestemming van partijen heeft het Hof bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. De ondernemersactiviteiten van belanghebbende betreffen het uitlenen van personeel, voornamelijk in de land- en tuinbouwsector. Zij is lid van de Nederlandse Bond van Bemiddelings- en Uitzendondernemingen (NBBU) en past de NBBU-CAO (hierna: de CAO) toe.
2.2. Volgens de CAO worden reserveringen gedaan voor de volgende toeslagen op het periodieke loon:
Vakantiegeld 8,00%
Vakantiedagen 10,48%
Kortverzuim 0,60%
Feestdagen 3,50%
Wachtdagen 1,16%
Totaal 23,74%.
Toepassing van de CAO resulteert erin dat reserveringen worden uitbetaald zodra de betreffende gebeurtenis zich voordoet.
2.3. Het merendeel van de werknemers van belanghebbende verricht de werkzaamheden op basis van een arbeidsovereenkomst zonder overeengekomen vaste arbeidsduur. Die werknemers worden door belanghebbende aangeduid als uitzendkrachten fase 1 en 2. Voor die werknemers hanteert belanghebbende een zogenoemde "oproep-arbeidsovereenkomst".
2.4. Artikel 6 van Pro de tot de gedingstukken behorende oproep-arbeidsovereenkomst, voor zover hier van belang, luidt als volgt:
"UURBELONING
Voor werk, verricht na en krachtens oproep, heeft oproepkracht recht op een brutoloon van < (...) > per uur, welk bedrag verhoogd wordt met de volgende procentuele toeslagen op het brutoloon (2002).
- een vergoeding voor vakantiegeld, gelijk aan 8,00%
- een vergoeding voor niet opgenomen vakantiedagen gelijk aan 10,48%
- een vergoeding voor kort verzuim gelijk aan 0,60%
- een vergoeding voor verlof i.v.m. feestdagen gelijk aan 3,50%
- een vergoeding ter zake van één wachtdag bij ziekte gelijk aan 1,16%m 3
(...)
Indien oproepkracht gedurende fase 1 en 2 niet krachtens een oproep voor werkgever werkt, bestaat er geen recht op enige beloning van de werkgever.".
2.5. In de procentuele toeslagen op het loon, een en ander als in 2.4 weergeven, was niet voorzien in de CAO. Die procentuele toeslagen vormen voor bedoelde werknemers in zoverre een modificatie van het salarispakket.
2.6. Op 14 februari 2000, vóór bedoelde modificatie van het salarispakket, heeft de heer A voornoemd (hierna: de heer A) namens belanghebbende telefonisch aan de heer F voornoemd van de rijksbelastingdienst (hierna: de heer F) de vraag voorgelegd hoe de afdrachtvermindering lage lonen moet worden berekend indien de vakantiedagen niet worden uitbetaald als er een vrije dag wordt opgenomen, maar als een toeslag op het reguliere loon. In de door de heer F gemaakte notitie van dat gesprek is vermeld dat de heer F heeft geantwoord dat hij het antwoord moest schuldig blijven maar dat het hem wel juist leek dat de vakantiedagen in de teller van de breuk werden opgenomen, ter bepaling van de hoogte van het toetsloon. In de notitie is opgenomen dat de heer F daarbij heeft verwezen naar Infobulletin 1999/190.
2.7. Vier maanden na het gesprek op 14 februari 2000, nadat bedoelde modificatie was doorgevoerd, heeft de heer A telefonisch opnieuw navraag bij de belastingdienst gedaan. In verband met de overplaatsing van de heer F heeft de heer A ditmaal met de heer G voornoemd (hierna: de heer G) gesproken. De heer A deelde de heer G mede: "Wij betalen vakantiedagen en feestdagen per loontijdvak uit", en vroeg vervolgens: "Mogen wij dat meenemen in de teller van de breuk?".
2.8. De heer G heeft hierop geantwoord dat hij het zou nakijken en de heer A hierover zou terugbellen. Dit gebeurde na ongeveer vijf minuten. Met betrekking tot het antwoord lopen de versies uiteen. Volgens de heer A beantwoordde de heer G de gestelde vraag bevestigend. Desgevraagd zou de heer G, naar belanghebbende stelt, hebben geantwoord dat "dit niet schriftelijk moet worden vastgelegd omdat dit volgt uit de wet.". De heer G ontkent de vraag in voormelde zin te hebben beantwoord. Ter zitting heeft hij daar aan - zakelijk weergegeven - toegevoegd: De vraag zoals belanghebbende deze stelt zou ik nooit zo hebben beantwoord. Dit is in strijd met mijn werkwijze. Ik laat een vraag altijd op papier zetten en geef schriftelijk antwoord. Het past niet bij mijn werkwijze dat schriftelijke vastlegging niet nodig zou zijn.
2.9. Met betrekking tot na te vermelden geschilpunt onder A heeft de Staatssecretaris van Financiën in diverse besluiten toegelicht hoe, in het verband van de afdrachtvermindering loonbelasting/premie volksverzekeringen de deeltijdfactor bij tijdelijke arbeidskrachten moet worden bepaald:
BESLUIT van 15 februari 1999, nr. DONLB 9/1
Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen
Doorstroomafdrachtvermindering. Verstreken loontijdvakken.Betaling aan fonds. Dertiende run. Berekening deeltijdfactor. Loontijdvak bij toepassing KJ-regeling. Administratieve eisen
Inzake bovenvermelde onderwerpen heeft de Plv. Directeur-Generaal der Belastingen namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (WVA) en de Uitvoeringsregeling afdrachtverminderingen hebben in de uitvoeringspraktijk vragen opgeroepen. Hierna wordt een overzicht gegeven van een aantal van de gestelde vragen en de daarop gegeven antwoorden.
Berekening deeltijdfactor WVA
Vraag:
Een werkgever betaalt invalkrachten op basis van het gewerkte aantal uren. Deze invalkrachten hebben per jaar recht op 25 vakantiedagen en 12 ADV-dagen. De werkgever en de invalkracht komen contractueel overeen dat de invalkracht geen vrije dagen opbouwt, maar naast zijn uurloon een toeslag voor door te betalen vrije uren en vakantietoeslag ontvangt. De invalkracht bouwt wel de ADV-dagen op.
Hoe moet de deeltijdfactor worden berekend?
Antwoord:
Voor de berekening van de deeltijdfactor is het contract doorslaggevend. In de gegeven omstandigheden moet voor de bepaling van de deeltijdfactor worden uitgegaan van het aantal feitelijk gewerkte uren, inclusief de vakantiedagen.
Voor de bepaling van de deeltijdfactor worden de ADV-dagen niet meegerekend. Volgens het contract worden deze dagen immers wel opgebouwd.
Voor de bepaling van het toetsloon voor de afdrachtvermindering lage lonen moet uitgegaan worden van het loon zoals dat wordt uitbetaald.
2.10. Bij belanghebbende heeft in februari 2003 een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de juistheid van de geclaimde afdrachtvermindering lage lonen over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 18 mei 2006.
2.11. Tijdens het boekenonderzoek is het volgende geconstateerd.
Belanghebbende betaalt een deel van haar werknemers, te weten de uitzendkrachten fase 1 en 2 in de oproeparbeidsovereenkomst, de toeslagen direct per gewerkt uur met het tijdvakloon uit.
Voor de berekening van de afdrachtvermindering lage lonen berekent belanghebbende de direct uitbetaalde toeslagen, uitgezonderd het vakantiegeld van 8%, op basis van het voor de werknemer geldende uurloon.
2.12. Naar aanleiding van de bevindingen bij het boekenonderzoek is voor wat betreft de toepassing van de Wet vermindering afdracht lage lonen over 2001 in totaal € 52.318 nageheven en over 2002 in totaal € 90.509. De naheffingsaanslag is gedagtekend 17 juli 2006.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
A. Heeft belanghebbende, door te handelen als omschreven in de laatste volzin van 2.11, de Wet vermindering afdracht lage lonen (hierna: de WVA) juist toegepast, voor wat betreft de in de vorm van "toeslagen direct per gewerkt uur" verrichte betalingen ter zake van vakantiedagen, kort verzuim en feestdagen?
Zo neen,
B. Heeft de Inspecteur gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, door over te gaan tot de in 2.12 vermelde naheffingen?
Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvattingen toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn geen andere gronden aangevoerd.
Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat hij aan de laatste zin van de eerste alinea onder "tweede geschilpunt" (pagina 3 van zijn pleitnota) toevoegt dat bij de toeslag op het loon geen sprake is van uitbetaling van uren en dat ter zake van de toeslag op het loon geen reservering heeft plaatsgevonden.
3.3. Belanghebbende concludeert in haar brief van 1 juli 2010 aan het Hof, na de mondelinge behandeling ter zitting van 15 april 2010, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
De Inspecteur concludeert in zijn brief van 17 mei 2010 aan het Hof primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Subsidiair concludeert hij tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 60.133, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
4. Gronden voor de beslissing
Ten aanzien van geschilpunt A onder 3.1
4.1. Ingevolge artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de WVA, voor zover hier van belang, wordt het toetsloon voor werknemers zonder overeengekomen vaste arbeidsduur naar evenredigheid verminderd. Ingevolge lid 3 van dat artikel vindt de vermindering plaats aan de hand van het aantal uren waarover loon is verschuldigd.
4.2. Partijen houdt hier verdeeld het antwoord op de vraag of
de in de vorm van "toeslagen direct per gewerkt uur" verrichte betalingen ter zake van vakantiedagen, kort verzuim en feestdagen, in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van het aantal uren waarover loon is verschuldigd, ter bepaling van het toetsloon. In andere woorden: moeten de uren gemoeid met de in de vorm van toeslagen per gewerkt uur verrichte betalingen worden opgenomen in de teller van de breuk ter bepaling van de evenredige vermindering? Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Tussen partijen is niet in geschil dat als gevolg van de keuze van belanghebbende om ter zake van vakanties, kort verzuim en feestdagen uit te betalen in de vorm van toeslagen direct per gewerkt uur, het loon voor de WVA met die toeslagen stijgt.
4.3. Blijkens de tekst van artikel 6 van Pro de oproep-arbeidsovereenkomst wordt de hoogte van de "uurbeloning" voor werk verricht na en krachtens oproep, mede bepaald door de toeslagen voor vakantiedagen, kort verzuim en feestdagen.
Voor de uitbetaling van toeslagen als bedoeld, is voldoende dat uren zoals overeengekomen feitelijk is gewerkt. In verband hiermee kan niet worden gezegd dat de toeslagen enigerlei verband houden met uitbetaling van gereserveerde uren, op het moment dat de betreffende gebeurtenis zich voordoet. Dat die toeslagen in de plaats komen van overeengekomen beloningen die worden gereserveerd totdat de betreffende gebeurtenis zich voordoet, maakt dat niet anders.
Voor wat betreft de toepassing van de WVA op zichzelf moeten de in 4.2 geformuleerde vragen in de door de Inspecteur voorgestane zin worden beantwoord.
Ten aanzien van geschilpunt B onder 3.1
4.4. Belanghebbende heeft de Inspecteur twee maal telefonisch benaderd met vragen over de in aanmerking te nemen deeltijdfactor, eenmaal op 14 februari 2000, vóór de modificatie van het salarispakket, en eenmaal vier maanden na 14 februari 2000, na de modificatie.
4.5. Voor het geval aangenomen moet worden dat belanghebbende met het noemen van het gesprek van 14 februari 2000 in zoverre een beroep heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel, overweegt het Hof het volgende.
4.6. In de door de heer F gemaakte notitie van dat gesprek is vermeld dat de heer F heeft geantwoord dat hij het antwoord moest schuldig blijven maar dat het hem wel juist leek dat de vakantiedagen in de teller van de breuk werden opgenomen, ter bepaling van de hoogte van het toetsloon. Het Hof heeft geen redenen eraan te twijfelen dat de heer F heeft geantwoord zoals in de notitie weergegeven. Reeds door de mededeling dat hij het antwoord moest schuldig blijven, kan geen sprake zijn van enigerlei door de heer F gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen.
4.7. Het Hof ziet voorts geen aanleiding om ambtshalve te toetsen aan het Besluit van 15 februari 1999, zoals in 2.9 weergegeven. Dat Besluit is niet voor een zodanig eensluidende uitleg vatbaar dat daaruit is af te leiden dat door de Inspecteur is gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel.
4.8. In het gesprek van vier maanden na 14 februari 2000, na de modificatie van het salarispakket, zou de heer G op de mededeling van belanghebbende: "Wij betalen vakantiedagen en feestdagen per loontijdvak uit" en de vraag daaropvolgend: "Mogen wij dat meenemen in de teller van de breuk?" volgens belanghebbende een bevestigend antwoord opgegeven. De heer G heeft deze versie van het gesprek bestreden. Zo belanghebbende al zou mogen uitgaan van het beweerdelijk door haar van de heer G verkregen antwoord dan kan dit haar evenmin baten. Naar 's Hofs oordeel mocht de heer G de mededeling en de vraag van belanghebbende zo opvatten dat geïnformeerd werd naar de fiscale mérites van het opnemen van gereserveerde vakantiedagen en feestdagen per loontijdvak. Het Hof neemt hierbij mede in aanmerking dat regelingen inzake het verplicht opnemen van vakantiedagen en feestdagen, dus ook per loontijdvak, zeer wel denkbaar zijn. Dat de heer G belanghebbende in het kader van de in de praktijk levende onzekerheden omtrent de in aanmerking te nemen deeltijdfactor ruimer had kunnen informeren, doet daaraan niet af.
Ook in verband met laatstbedoeld gesprek is geen sprake van enigerlei gewekt, in rechte te beschermen, vertrouwen. Tot slot merkt het Hof op dat het op de weg van belanghebbende had gelegen deze voor haar belang zijnde kwestie eenduidig schriftelijk voor te leggen aan de Inspecteur. Nu zij dit niet heeft gedaan heeft zij daarmee een voor haar rekening komend risico genomen van een mogelijke communicatiestoornis.
Ten aanzien van de conclusie
4.9. De in 3.1 onder A en B vermelde geschilpunten moeten in de door de Inspecteur voorgestane zin worden beantwoord. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
Ten aanzien van de proceskosten
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten van rechtsbijstand die belanghebbende in verband met haar verweer in hoger beroep heeft moeten maken.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan op 17 december 2010 door G.J. van Muijen, voorzitter, J.W.J. Huige en P. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.