Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 08/00467
Uitspraak op het hoger beroep van
X, gevestigd te Y,
hierna: belanghebbende
en het incidenteel hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 mei 2008, nr. AWB 07/4535, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur
betreffende de na te noemen naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met aanslagnummer 00.00.000.F.01.6021 en met dagtekening 25 juli 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak februari 2006. De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 14 september 2007 gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 143. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.971,17, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 87,80 en teruggave gelast van het door belanghebbende betaalde griffierecht.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 januari 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent voormelde pleitnota tot de stukken van het geding.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
2.1. Belanghebbende exploiteert een ziekenhuis. Zij biedt onder meer medische zorg aan zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter c, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Vanaf 1 februari 2000 zijn ziekenhuizen verantwoordelijk voor facturering aan de patiënten van alle verrichte diensten, waaronder de diensten van de medisch specialisten. Vanaf 1 februari 2000 factureert belanghebbende derhalve alle werkzaamheden met betrekking tot medische dienstverlening als één geïntegreerde medische prestatie aan patiënten. Voordien waren de medisch specialisten zelf verantwoordelijk voor de facturering van hun diensten aan de patiënten. Belanghebbende factureert, administreert en int de vergoeding van de patiënt c.q. diens verzekeraar. Zij betaalt de medisch specialisten hun deel van de vergoeding al direct uit, bij wijze van bevoorschotting.
2.2. Voor het factureren, administreren en innen van de vorderingen op patiënten (verder ook: de administratieve werkzaamheden) maakt belanghebbende kosten. Daarnaast derft belanghebbende rente omdat zij de voor de medisch specialisten gefactureerde bedragen reeds aan die specialisten betaalt voordat de betalingen van patiënten zijn ontvangen. Voornoemde kosten en rente berekent belanghebbende door aan de medisch specialisten. Daarbij hanteert belanghebbende een kostenpercentage van 1,83 over de totaal voor de medisch specialisten gefactureerde bedragen.
2.3. Over dit zogenaamde "geïntegreerd declareren" staat in een interne notitie van belanghebbende van 21 oktober 1999:
"De jaarlijkse kosten van het ziekenhuis zijn als volgt samengesteld:
Personele kosten (...
fl. 385.000
Extra kosten bij een contract van 2,5% bedragen voor het ziekenhuis:
Deurwaarderskosten (...) fl. 50.000
Rentekosten (...) fl. 300.000 (7)
Totale kosten fl. 735.000
(...)
(7) De rente kosten zijn als volgt opgebouwd:
Vanaf het moment dat verrichting wordt uitgevoerd tot dat de betaling binnen is verstrijken gemiddeld 10 weken
Het totale honorarium budget 1999 komt op fl. 35.991.771
Fl. 35.991.771,--/52*4,25%*10 = fl. 294.163,51 per 10 weken
(...)
Jaarlijks vindt een nacalculatie plaats van de werkelijke kosten en opbrengsten, mocht hieruit blijken dat het berekende percentage te hoog danwel te laag is geweest zal het in rekening te brengen percentage worden aangepast. (...)."
In de notitie is tevens berekend wat een wijziging van de rentestand voor gevolgen heeft voor de kosten.
2.4. In een notitie aan enkele maatschappen van medisch specialisten schrijft belanghebbende op 4 april 2000 onder meer:
"De kosten van het declareren kunnen dan omlaag van 1,27% naar 1% exclusief BTW (..). Mocht u alsnog geïnteresseerd zijn in het totaalpakket, inclusief bevoorschotting, dan horen wij dat graag. De kosten daarvoor bedragen maximaal 2,1% - 0,27% = 1,83% (huidige rentepeil)."
2.5. In een notitie van eveneens 4 april 2000 aan de medisch specialisten wordt de tariefverlaging tot 1,83% aangekondigd. Daarbij is een berekening gevoegd waaruit blijkt dat de totale vergoeding voor geïntegreerd declareren als volgt is vastgesteld:
Oorspronkelijk voorstel Definitieve %
kosten 1,24% 0,97%
rente 0,86% 0,86%
totale kosten 2,10% 1,83%
2.6. Bij de stukken bevinden zich tevens enkele overzichten van de bevoorschottingen voor de medisch specialisten uit 2006/2007. Daaruit blijkt dat in een enkel geval de vergoeding is uitgesplitst in een kosten- en rentedeel en dat, in afwijking van de notitie van 4 april 2000, de rentecomponent 0,92% beloopt en de kostencomponent 0,91%.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Zijn de administratieve werkzaamheden, inclusief de bevoorschotting, dan wel de bevoorschotting, inclusief de administratieve werkzaamheden, aan te merken als één samengevoegde dienst?
2. Is de bevoorschotting aan te merken als een vrijgestelde dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j,van de Wet OB?
3. Zijn de administratieve werkzaamheden aan te merken als vrijgestelde diensten omdat deze nauw samenhangen met de door belanghebbende verrichte vrijgestelde diensten in de zin van artikel 11, eerste lid, letter c dan wel letter f, van de Wet OB jo. artikel 7 van Pro en post 13 van de bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968?
4. Zijn de administratieve werkzaamheden aan te merken als prestaties waarop de goedkeuring zoals geformuleerd in het Besluit van de minister van Financiën van 23 augustus 2006, CPP2006/1622M ziet?
5. Heeft de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel geschonden door geen vrijstelling toe te passen?
Belanghebbende is van mening dat de vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Vraag 1
4.1. Uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat belanghebbende voor de administratieve werkzaamheden 0,91% van de gefactureerde omzet in rekening brengt. Ter zake van de bevoorschotting brengt belanghebbende aan de specialisten rente in rekening, te weten 0,92% van de gefactureerde omzet. Het Hof zal eerst onderzoeken of de grondslag en het karakter van de diensten ertoe leidt dat sprake is van één samengevoegde dienst dan wel van twee voor de Wet OB te onderscheiden diensten. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
4.2. De administratieve werkzaamheden vloeien voort uit het per 1 februari 2000 vigerende wettelijke systeem dat ertoe strekt alle werkzaamheden met betrekking tot de medische dienstverlening als één geïntegreerde medische prestatie jegens de patiënt aan te merken. Daartoe administreert, declareert en int belanghebbende de voor de diensten van de medische specialisten door patiënten c.q. zorgverzekeraars verschuldigde bedragen. Belanghebbende is, evenals alle ziekenhuizen in Nederland, krachtens voormeld wettelijk stelsel verplicht deze werkzaamheden uit te voeren. Aan dit stelsel doet niet af dat, zoals uit de stukken valt op te maken, belanghebbende met de specialisten heeft onderhandeld over de hoogte van de in rekening te brengen vergoeding voor het verrichten van de werkzaamheden.
4.3. Belanghebbende heeft in overleg met haar specialisten een systeem van bevoorschotting ingevoerd. Gelet op de tot de stukken behorende brief van belanghebbende van 22 juni 2009 alsmede de geloofwaardige verklaring ter zitting van het Hof van mevrouw A, gaat het Hof er van uit dat de specialisten in het tijdvak februari 2006 vrij waren hier aan deel te nemen. Dat alle specialisten aan de bevoorschotting deelnamen, doet aan het vrijwillige karakter van de regeling geen afbreuk. De Inspecteur heeft, desgevraagd ter zitting, het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
4.4. Nu het verrichten van de administratieve werkzaamheden voortvloeit uit een krachtens de wet aan belanghebbende opgedragen taak kan niet worden geconcludeerd dat de bevoorschotting van de specialisten, in de omstandigheden van het geval, als een bijkomende dienst kan worden aangemerkt die het (fiscale) lot van de andere dienst, de administratieve werkzaamheden, deelt. Vanuit de specialisten bezien hadden zij immers de keuze deel te nemen aan de bevoorschotting (arrest HvJ EG, 25 januari 1999, Card Protection Plan, C-349/96 (hierna arrest CPP)). De bevoorschotting kan evenmin worden aangemerkt als een nevenprestatie die wordt verricht om het afnemen van de administratieve werkzaamheden aanlokkelijk te maken. De specialisten hadden immers, gelet op het uit de wetgeving dienaangaande voortvloeiende verplichte karakter van het door belanghebbende uitvoeren van de administratieve werkzaamheden, geen keuze om deze diensten al dan niet af te nemen. Van het verlenen van één administratieve hoofddienst waarin de andere dienst opgaat is derhalve geen sprake (HvJ EG, 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en
C-94/97). Dat de vergoeding voor beide diensten op basis van eenzelfde grondslag wordt berekend, te weten de gefactureerde omzet, en in één prijs in rekening wordt gebracht, is, gelet op hetgeen is bepaald in het arrest CPP, niet beslissend voor de vraag of één dan wel twee verschillende diensten zijn te onderkennen.
4.5. Gelet op het hiervoor vermelde wettelijk verplichte karakter van het verrichten van de administratieve werkzaamheden kan er voorts, naar het oordeel van het Hof, in de omstandigheden van het geval, geen sprake van zijn dat deze dienst als bijkomende dienst kan worden gekwalificeerd en aldus zou opgaan in de bevoorschotting.
4.6. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof af dat de administratieve werkzaamheden en de bevoorschotting elk een eigen grondslag hebben. Het eigen karakter en achtergrond van de diensten als voormeld voeren tot de conclusie dat voor de toepassing van de Wet OB sprake is van twee verschillende en van elkaar te onderscheiden diensten.
Het gelijk ten aanzien van de eerste vraag is aan de Inspecteur.
Vraag 2
4.7. De Inspecteur heeft in zijn incidenteel hoger beroepschrift onder punt 6.4.4 opgemerkt dat, ingeval de bevoorschotting als een zelfstandige dienst kan worden aangemerkt deze dienst als een dienst kwalificeert in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet OB en derhalve is vrijgesteld. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is de bevoorschotting aan te merken als een zelfstandige dienst. Het door de Inspecteur gestelde berust ook overigens niet op een onjuist juridisch oordeel.
4.8. Het gelijk ten aanzien van vraag 2 is aan belanghebbende.
Vraag 3 en 4
4.9. Belanghebbende verricht diensten aan patiënten die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter c Wet OB. Belanghebbende betoogt dat de administratieve werkzaamheden daarmee zo nauw samenhangen dat deze daarmee gelijk gesteld dienen te worden. Dit betoog kan niet worden aanvaard gelet op de beperkte uitleg van het begrip "nauw samenhangen" door het HvJ EG in het arrest van 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04. Het HvJ EG heeft daartoe het volgende vastgesteld:
"17. Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, bevat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn geen omschrijving van het begrip 'handelingen die (...) nauw samenhangen' met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging (arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 22). Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt evenwel reeds dat hiermee niet wordt gedoeld op prestaties die volledig losstaan van de ziekenhuisverpleging van degenen ten behoeve waarvan zij worden verricht en van de door deze laatsten eventueel genoten medische verzorging (arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 33).
18. Derhalve vallen prestaties slechts onder het in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn bedoelde begrip 'handelingen die (...) nauw samenhangen' met de ziekenhuisverpleging of medische verzorging wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt (arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 35).
19. Blijkens de rechtspraak kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd indien zij geen doel op zich vormt, maar een middel om de belangrijkste dienst van de dienstverlener aantrekkelijker te maken (zie in die zin met name arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-6229, punt 24, en arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 34).".
4.10. Op grond van hetgeen in 4.9 is overwogen, concludeert het Hof dat de administratieve werkzaamheden niet kwalificeren als prestaties die nauw samenhangen met - kort gezegd - verpleging en verzorging. De administratieve werkzaamheden kunnen op dezelfde grond evenmin worden aangemerkt als diensten die onontbeerlijk voor de prestaties vermeld in artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet OB. Reeds op die grond stuit het beroep van belanghebbende op het Besluit van de Minister van Financiën van 23 augustus 2006, CPP2006/1622M, af.
4.11. Belanghebbende verdedigt voorts de stelling dat de administratieve werkzaamheden vrijgesteld dienen te worden op grond van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet OB jo. artikel 7 van Pro en post 13 van de bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Belanghebbende wijst in deze op een toelichting in een brief van de Staatssecretaris van Financiën van 4 mei 1990 (WV 90/117). Deze verwijzing snijdt, naar het oordeel van het Hof, geen hout omdat in het Besluit van de Minister van Financiën van 23 augustus 2006, CPP2006/1622M, voormelde publicatie is ingetrokken. De vrijstelling ziet bovendien op prestaties van sociale of culturele aard. Het Hof vermag niet in te zien dat de administratieve werkzaamheden, hoe zeer belanghebbende krachtens het daartoe strekkende wettelijke systeem gehouden is deze te verrichten, het karakter hebben van prestaties van sociale en culturele aard. De stelling van belanghebbende stuit bovendien af op de uitzondering van artikel 7, tweede lid, letter d, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank in deze dat de administratieve werkzaamheden zozeer overeenkomen met de in die bepaling vermelde verzorging van financiële administraties dat de evenvermelde uitzondering van toepassing is.
4.12. Het gelijk ten aanzien van vraag 3 en 4 is aan de Inspecteur.
Vraag 5
4.13. Tot slot doet belanghebbende nog een beroep op het gelijkheidsbeginsel wijzende op gelijke gevallen die ter zake van met de administratieve werkzaamheden vergelijkbare prestaties een gunstiger behandeling ten deel vallen. Gemachtigde wijst op eigen wetenschap alsmede op een drietal tot de stukken behorende brieven van respectievelijk de Belastingdienst/Kantoor Arnhem, Belastingdienst/Kantoor Assen en de Belastingdienst/Kantoor Almelo. Belanghebbende doet voorts een beroep op de meerderheidsregel stellende dat de Inspecteur de meest gerede partij is het vermoeden van schending van deze regel te ontzenuwen. De Inspecteur heeft betwist dat sprake is van beleid van de Belastingdienst in deze. Zo al sprake is van een verschil in behandeling dan heeft dat betrekking op een ander tijdvak en is dat, aldus de Inspecteur, een gevolg van een, naar het Hof verstaat, onjuiste toepassing van de Wet OB door die kantoren van de Belastingdienst. Voorts zijn, naar de Inspecteur stelt, de in de brieven ingenomen standpunten, voor zover betrekking hebbend op met de administratieve werkzaamheden vergelijkbare prestaties, ingetrokken. Tot slot stelt de Inspecteur dat, zo al sprake zou zijn van beleid, toepassing van de meerderheidsregel er toe leidt dat het gelijkheidsbeginsel faalt. Het betreffen immers alle gevallen waarvoor de Belastingdienst/Z niet bevoegd is.
4.14. Wat er zij van de eigen wetenschap van de gemachtigde uit de periode dat hij nog inspecteur was bij de Belastingdienst, de Inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd het vermoeden ontzenuwd dat sprake is van een begunstigend landelijk beleid als voormeld. Met betrekking tot de brief van de Belastingdienst/Kantoor Almelo is voldoende aannemelijk gemaakt dat de brief is ingetrokken. Ter zake van de brief van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem heeft de Inspecteur geloofwaardig verklaard dat de brief is ingetrokken. De brief van de Belastingdienst/Kantoor Assen lijkt blijk te geven van een onjuiste toepassing van de wet en duidt niet op het oogmerk van begunstiging. Hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, is onvoldoende om de stelling te schragen dat systematisch van de Wet OB is afgeweken. De slotsom is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur ten aanzien van met belanghebbende vergelijkbare gevallen een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel een oogmerk tot begunstiging heeft gehad.
4.15. Belanghebbende doet een beroep op de meerderheidsregel daarbij stellende dat de Inspecteur in een betere positie verkeert het bewijs te leveren. Naar het oordeel van het Hof gaat belanghebbende in deze uit van een onjuiste rechtsopvatting. Gelet op hetgeen in 4.14 is overwogen, heeft de Inspecteur geen begunstigend beleid gevoerd, is er geen oogmerk van begunstiging vastgesteld en heeft evenmin landelijke coördinatie plaatsgevonden. Nu belanghebbende geen enkel geval heeft aangevoerd waarin de Inspecteur een gelijk geval een gunstiger behandeling ten deel heeft laten vallen en de Inspecteur voorts heeft ontkend enig begunstigend beleid op dit gebied te voeren, blijft de bewijslast van het tegendeel op belanghebbende rusten. De grief van belanghebbende faalt.
4.16. Het gelijk ten aanzien van vraag 5 is aan de Inspecteur. Dit leidt tot de slotconclusie dat de uitspraak van de Rechtbank geheel in stand blijft.
Ten aanzien van het griffierecht
4.17. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.18. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 5 maart 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, G.J. van Muijen en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.