Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 07/00068
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y, hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 21 december 2006, nummer AWB 06/3156 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslagen en beschikkingen persoonsgebonden aftrek.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2001 en 2002 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar belastbare inkomens van respectievelijk:
- 2001: uit werk en woning (hierna: box 1) van € 57.677, uit aanmerkelijk belang (hierna: box 2) van € 29.950 en uit sparen en beleggen (hierna: box 3) van € 19.383. De persoonsgebonden aftrek per 31 december 2001 is bij voor bezwaar vatbare beschikking (ná verrekening) vastgesteld op € 244.729;
- 2002: uit box 1 van € 14.503 en uit box 3 van € 6.851. De persoonsgebonden aftrek per 31 december 2002 is bij voor bezwaar vatbare beschikking (ná verrekening) vastgesteld op € 247.338
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn, bij in één geschrift met dagtekening 4 mei 2006 vervatte uitspraken, de voorgenoemde aanslagen als volgt vastgesteld:
- 2001: belastbaar inkomen uit box 1 verlaagd tot € 52.751, belastbaar inkomen uit box 2 gehandhaafd op € 29.950 en belastbaar inkomen uit box 3 verhoogd tot € 24.534. De persoonsgebonden aftrek per 31 december 2001 wordt (ná verrekening) vastgesteld op € 246.435;
- 2002: belastbaar inkomen uit box 1 verlaagd tot € 6.672 en belastbaar inkomen uit box 3 verhoogd tot € 17.155. De persoonsgebonden aftrek per 31 december 2002 wordt (ná verrekening) vastgesteld op € 246.570.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 38. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 105. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 19 juni 2008 te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Bij de Rechtbank zijn de volgende feiten en omstandigheden komen vast te staan, die in hoger beroep niet zijn betwist en die het Hof overneemt:
2.1.1. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 15 augustus 2000 een monumentenpand bekend als "A" te Y (hierna: het pand) gekocht voor een bedrag van fl. 2.391.393 (€ 1.085.167). Het pand is gerenoveerd voor een bedrag van in totaal fl. 4.547.888 (€ 2.063.742). Met ingang van 8 december 2001 verhuurden belanghebbende en zijn echtgenote een gedeelte van het pand aan B B.V. (hierna: de B.V.), van welke vennootschap zij beiden 50% van de aandelen bezitten.
2.1.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de aankoop- en renovatiekosten van het aan de B.V. verhuurde gedeelte van het pand (hierna: het winkelgedeelte van het pand) € 1.560.215 bedragen. Het winkelgedeelte van het pand is op de openingsbalans opgenomen tegen de door partijen gezamenlijk getaxeerde waarde van € 1.300.000.
Bij het Hof is op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting het volgende nadere feit komen vast te staan:
2.2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het ter beschikking stellen van het winkelgedeelte van het pand aan de B.V. eerst met ingang van 8 december 2001 dient te worden aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 juncto 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende in 2001 op de voet van artikel 3.10 van de Wet IB 2001 een aanloopverlies in aanmerking mag nemen tot een bedrag van € 125.021 en of, in verband daarmee, het bedrag aan te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2001 en per 31 december 2002 dient te worden verhoogd.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Het is juist dat door de forfaitaire benadering in box 3 de kosten geacht worden te zijn meegenomen. De letterlijke tekst van artikel 3.10 van de Wet IB 2001 wijst echter op kosten die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht. De kosten in het onderhavige geval zijn niet in mindering gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning; immers deze kunnen in box 3 niet worden vergolden.
- Er is geen discussie over dat van aanvang af het pand een bron van inkomen vormde.
- De terbeschikkingstellingregeling gaat niet verder terug dan naar 1 januari 2001. De aanloopverliezen ontstaan op
8 december 2001.
De Inspecteur
- Artikel 3.10 van de Wet IB 2001 ziet op situaties dat er onduidelijkheid bestaat ten aanzien van de bron. Dat is in casu niet het geval. Er is geen discussie over dat van aanvang af het pand een bron van inkomen vormde. Dit artikel is dus niet voor het onderhavige geval geschreven.
- Op het moment dat de verhuur start, gaat het pand van box 3 naar box 1. Tot dat moment worden de kosten en lasten geacht in box 3 te zijn gevallen. Het is niet de bedoeling op dat moment een boekverlies in aanmerking te nemen. Het doel van artikel 3.10 van de Wet IB 2001 is om bij het omslagpunt naar bron alsnog kosten uit de voorafgaande jaren in aftrek toe te staan, niet een boekverlies.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslagen naar belastbare inkomens van respectievelijk:
- 2001: uit box 1 van € nihil, uit box 2 van € 29.950 en uit box 3 van € 24.534. De nog te verrekenen verliezen box 1 bedragen per 31 december 2001 € 72.270. De persoonsgebonden aftrek per 31 december 2001 dient te worden vastgesteld op
€ 299.186;
- 2002: uit box 1 van € nihil en uit box 3 van € 17.155. De nog te verrekenen verliezen box 1 bedragen per 31 december 2002 € 65.598. De persoonsgebonden aftrek per 31 december 2002 dient te worden vastgesteld op € 305.993.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het ter beschikking stellen van het winkelgedeelte van het pand aan de B.V. met ingang van 8 december 2001 dient te worden aangemerkt als een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.90 in samenhang met artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende uitdrukkelijk verklaard kennis te hebben genomen van de uitspraak van dit Hof van 12 december 2007, kenmerk 06/00108. Hij heeft voorts uitdrukkelijk verklaard op deze uitspraak geen beroep te willen doen, doch het geschil te willen beperken tot het antwoord op de vraag of artikel 3.10 van de Wet IB 2001 kan leiden tot de door hem bepleite aftrek.
4.2. Belanghebbende stelt dat een bedrag van € 125.021 op de voet van artikel 3.10 van de Wet IB 2001 in mindering kan worden gebracht op het belastbaar inkomen uit box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden. Hiertoe verwijst belanghebbende naar de tekst van artikel 3.10 Wet IB 2001. Het betreffen in zijn visie kosten en lasten die verband houden met de start van de werkzaamheid en die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.
4.3. Het Hof stelt voorop dat partijen eenstemmig van oordeel zijn dat het ter beschikking stellen van het winkelgedeelte van het pand aan de B.V. een aanvang heeft genomen op
8 december 2001, de datum waarop het winkelgedeelte van het pand aan de B.V. is verhuurd. Nu niet is gebleken dat partijen hierbij zijn uitgegaan van een onjuist juridisch standpunt zal het Hof partijen daarin volgen. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat eerst met ingang van deze datum er sprake is van een resultaat uit een werkzaamheid.
4.4. Partijen zijn eveneens eenstemmig van oordeel dat het winkelgedeelte van het pand vóór 8 december 2001 gerangschikt diende te worden onder box 3. Voor deze bron wordt ingevolge artikel 5.2 van de Wet IB 2001 het voordeel (forfaitair) gesteld op 4% van de gemiddelde rendementsgrondslag. In dit voordeel worden de baten en lasten geacht te zijn begrepen.
4.5. Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 is artikel 3.10 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing op resultaat uit overige werkzaamheden alsof deze werkzaamheden een onderneming vormen. Artikel 3.10 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
"Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke, onder te stellen voorwaarden, de ondernemer bij het bepalen van de winst de per saldo resterende kosten en lasten in aftrek kan brengen die zijn gemaakt in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer, verband houden met het starten van de onderneming en niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.".
4.6. Artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 luidt als volgt:
"Belastbare winst uit onderneming; verliezen uit de aanloopfase van een onderneming
Bij het bepalen van de winst van het eerste kalenderjaar als ondernemer komt mede in aftrek het totale bedrag van de kosten en lasten die zijn gemaakt in de vijf daaraan voorafgaande kalenderjaren en die verband houden met het starten van de onderneming, voorzover:
a. er in die periode geen opbrengsten tegenover hebben gestaan en
b. zij niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht.".
4.7. In de wetsgeschiedenis is artikel 3.10 van de Wet IB 2001 toegelicht als volgt (Nader rapport, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, punt 69):
"De problematiek van de zogeheten seeders en sportlieden komt voort uit de eisen die worden gesteld voor het aanwezig zijn van een bron van inkomen. Bij de genoemde personen zal in de beginjaren van de activiteiten doorgaans niet worden voldaan aan de eis dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn. Op een later tijdstip kan blijken dat wel aan deze eis wordt voldaan, zodat de activiteiten vanaf dat moment wel worden aangemerkt als bron van inkomen. De kosten die in de beginjaren zijn gemaakt komen in beginsel niet in aftrek, ook al zijn deze kosten gemaakt ter verwerving van die bron en staan zij tegenover positieve opbrengsten uit die bron in latere jaren.
In de uitvoeringssfeer (Besluit van 14 april 1993, DGM93-242, V-N 1993, blz. 1417) is aan dit bezwaar tegemoetgekomen. Een belastingplichtige wiens activiteiten zijn uitgegroeid tot een bron van inkomen, komt alsnog in aanmerking voor aftrek van de kosten die in de vijf voorafgaande jaren met betrekking tot die activiteiten zijn gemaakt, mits die activiteiten in die jaren als een (achteraf geconstateerde) bron zijn aan te merken. Dit geschiedt via een ambtshalve vermindering.
Naar aanleiding van het advies van de Raad om op dit punt een regeling te treffen, is het wetsvoorstel aangevuld met een delegatiebepaling die het mogelijk maakt het geschetste uitvoeringsbeleid op te nemen in een ministeriële regeling.".
4.8. In de wetsgeschiedenis is artikel 3.10 van de Wet IB 2001 voorts toegelicht als volgt ( MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 102):
"Deze bepaling beoogt een wettelijke regeling te treffen voor de kosten die ondernemers maken in de fase die ligt voor het moment dat sprake is van een bron van inkomen en die om die reden niet in aftrek kunnen worden gebracht. Dit doet zich met name voor bij personen die nieuwe producten of technieken ontwikkelen met een lange ontwikkelingsfase (de zogeheten 'seeders'). Ook kan gedacht worden aan sportlieden en hobbyisten die hun activiteiten zien uitgroeien tot een volwaardige verwerving van inkomsten. Bij dergelijke activiteiten zal in de beginjaren doorgaans niet worden voldaan aan de eis dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn. Op een later tijdstip kan blijken dat wel aan deze eis wordt voldaan, zodat de activiteiten vanaf dat moment wel worden aangemerkt als bron van inkomen.
In de uitvoeringssfeer (Mededeling van de Directie Particulieren, 14 april 1993, DGM93-242) is aan dit bezwaar tegemoetgekomen. In eerste instantie worden de kosten - negatieve voordelen - niet in aftrek toegelaten. Een belastingplichtige van wie de activiteiten later toch rendabel blijken te zijn, komt alsnog in aanmerking voor aftrek van de kosten die met betrekking tot die activiteiten zijn gemaakt. Dit geschiedt via een ambtshalve vermindering, met de daarbij behorende termijnen (Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, zoals dit laatstelijk is gewijzigd bij het Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ96/1125M).
De onderhavige bepaling biedt de mogelijkheid om dit uitvoeringsbeleid te vervangen door een ministeriële regeling. Daarin zal worden opgenomen op welk moment en onder welke voorwaarden, bij het bepalen van de winst de kosten en lasten in aftrek kunnen worden gebracht. De gedachten gaan uit naar een regeling waarbij de kosten pas in aanmerking kunnen worden genomen voorzover er positieve voordelen zijn behaald. Verliezen uit de aanloopfase van een onderneming, die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen of konden worden gebracht, komen dan alsnog in aftrek.".
4.9. Artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is in de Toelichting op de ministeriële regeling van 19 december 2000, nr. WDB2000/959M, Stcrt. 2000, 250 toegelicht als volgt:
"Artikel 3.10 van de wet biedt de bevoegdheid een wettelijke regeling te treffen voor de kosten die ondernemers maken in de fase die ligt voor het moment dat sprake is van winst uit onderneming en die om die reden niet in aftrek zouden kunnen worden gebracht. Artikel 5 geeft Pro daaraan invulling. Daarmee vervangt artikel 5 het Pro onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op dit punt bestaande tegemoetkomende beleid (Mededeling van de Directie Particulieren, 14 april 1993, DGM93-242). Volgens dat beleid kan ter zake van zodanige kosten en lasten met toepassing van het beleid inzake de zogenoemde ambtshalve vermindering alsnog aftrek worden verleend over de jaren waarin de kosten zijn gemaakt. Op grond van het onderhavige artikel wordt de aftrek daarentegen verleend in het eerste jaar waarin de belastingplichtige ten aanzien van de tegenover die kosten staande activiteiten als ondernemer wordt aangemerkt. Daarmee wordt voorkomen dat aanslagen over reeds verstreken jaren onnodig worden 'opengebroken'.
In artikel 3.10 is aangegeven dat het hierbij uitsluitend kan gaan om de per saldo resterende kosten en lasten, met andere woorden de kosten en lasten die in de vijf voorafgaande jaren niet konden worden weggestreept tegen eventuele opbrengsten. (...) Volledigheidshalve zij erop gewezen dat het alsnog in aftrek mogen brengen van de bedoelde kosten en lasten niet tot gevolg heeft dat met terugwerkende kracht de winstbepalingen van toepassing worden verklaard; faciliteiten zoals bij voorbeeld investeringsaftrek zijn dan ook hierop niet van toepassing.
Op grond van artikel 3.95 van de wet vindt het onderhavige artikel overeenkomstige toepassing bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden. De regeling werkt niet door naar de vennootschapsbelasting.".
4.10. Zoals uit het vermelde onder 4.7 tot en met 4.9 volgt, is artikel 3.10 Wet IB 2001 bedoeld voor het alsnog in aanmerking nemen van kosten en lasten in box 1 die, eerder, niet in mindering konden worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning omdat onduidelijk was of sprake was van een bron van inkomen. Naar het oordeel van het Hof dient tegen deze achtergrond de tekst van dit artikel aldus te worden uitgelegd. Nu partijen eenstemmig van oordeel zijn dat het winkelgedeelte van het pand van het eerste begin wél een bron van inkomen vormde en tot 8 december 2001 behoorde tot box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) mist artikel 3.10 Wet IB 2001 in het onderhavige geval dan ook toepassing. De situatie dat lasten niet in mindering konden worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning omdat onduidelijk zou zijn geweest of sprake is van een bron van inkomen, doet zich in het onderhavige geval niet voor.
4.11. Hierbij overweegt het Hof voorts dat in het inkomen uit sparen en beleggen reeds rekening gehouden is met de lasten in verband met (de start van) de ter beschikking stelling van het winkelgedeelte van het pand aan de B.V.. Hieraan doet niet af dat voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen geen rekening wordt gehouden met de werkelijke lasten, maar dat deze slechts op forfaitaire wijze in aanmerking worden genomen.
4.12. Belanghebbende beroept zich voor zijn standpunt tevens op het antwoord van 29 februari 2001, nr. WDB2000/970, van de staatssecretaris van Financiën op vragen over concepten van enkele besluiten, V-N 2001/11.15, blz. 1442, het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6 en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15. In dit antwoord en deze besluiten kan geen bevestiging worden gevonden van het standpunt van belanghebbende. In het antwoord wordt duidelijk vermeld dat het gaat om de mogelijkheid een regeling te treffen voor de kosten die ondernemers maken in de fase die ligt vóór het moment dat sprake is van een bron van inkomen en die om die reden niet in aftrek kunnen worden gebracht. In het voornoemde besluit van 24 mei 2006 wordt onder 7 duidelijk tot uitdrukking gebracht dat een vermogensbestanddeel, als een bedrijfsruimte in aanbouw, voordat het ter beschikking wordt gesteld, behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. De passage in het voornoemde besluit van 29 april 2004, onder 6 dat gelet op artikel 3.95 van de Wet IB 2001 ook artikel 3.10 van de Wet IB 2001 van toepassing kan zijn, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Ten eerste staat er in die passage niet dat artikel 3.10 van de Wet IB 2001 van toepassing is, maar kan zijn. Ten tweede dient deze passage te worden gelezen in samenhang met de wetsgeschiedenis en Toelichting op de ministeriële regeling van 19 december 2000, nr. WDB2000/959M, Stcrt. 2000, 250, waaruit blijkt dat de toepassing van artikel 3.10 van de Wet IB 2001 is beperkt tot de situaties waarin ondernemers kosten maken in de fase die ligt vóór het moment dat sprake is van een bron van inkomen en die om die reden niet in aftrek zouden kunnen worden gebracht.
4.13. Uit het vorenstaande volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. De subsidiaire stelling van de Inspecteur behoeft geen behandeling meer. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, zij het onder aanvulling van gronden als hiervoor aangegeven.
Ten aanzien van het griffierecht
4.14. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.15. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 4 september 2008 door P. Fortuin, voorzitter, J.W.J. Huige en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.