Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/02491
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.110,= en een verzamelinkomen van € 89.261,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 januari 2007 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. Het Hof rekent deze pleitnota met de bijlage tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren op 4 maart 1946, is sinds februari 1969 reserveofficier bij de Koninklijke Landmacht. In de periode van 1969 tot midden 2001 is hij in die hoedanigheid een aantal dagen per jaar opgeroepen in werkelijke dienst.
2.2. De inkomsten uit het reserveofficierschap en de aftrekbare kosten ter zake van de inkomsten uit arbeid als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedragen in de jaren 1994 tot en met 2003:
jaar inkomsten
(in NLG) aftrekbare kosten
(in NLG)
1994 nihil 4.431
1995 2.435 6.681
1996 324 5.211
1997 650 5.500
1998 649 5.500
1999 16.331 7.796
2000 4.429 7.796
inkomsten
(in euro)
2001 15.962
2002 88.453
2003 83.420
De omvang van de aftrekbare kosten wordt in het bijzonder opgeroepen door een intensief verenigingsleven, met name in de vorm van bestuurslidmaatschappen, in verband met het reserveofficierschap.
De aftrekbare kosten vermeld bij de jaren 1997 tot en met 2000 zijn door belanghebbende achteraf geschat naar aanleiding van de voor het jaar 2002 met de Inspecteur ontstane discussie.
2.3. Bij de vaststelling van de aanslag voor het jaar 1994 zijn de door belanghebbende in verband met het reserveofficierschap gemaakte kosten niet in aftrek toegelaten, omdat een bron van inkomen zou ontbreken. Belanghebbende is hiertegen - buiten de zesweken termijn - in bezwaar gekomen.
2.4. Bij brief van 31 januari 1996 verklaart de toenmalige gemachtigde van belanghebbende zich akkoord met de navolgende afspraak met de Inspecteur (hierna: de afspraak):
"Indien binnen een termijn van vijf jaren blijkt dat er wel sprake is van een bron van inkomen, worden de kosten in verband met het reserveofficierschap alsnog met terugwerkende kracht in mindering gebracht op het inkomen van het desbetreffende jaar.".
Bij de uitspraak van 1 maart 1996, waarbij het bezwaarschrift niet-ontvankelijk werd verklaard, heeft de Inspecteur verwezen naar de afspraak.
2.5. Belanghebbende was tot 1 september 2001 werkzaam bij A B.V. te B (hierna: de voormalige werkgever). Het loon uit deze dienstbetrekking bedroeg in 1997 ƒ 150.188,=, in 1998 ƒ 161.516,=, in 1999 ƒ 151.651,=, in 2000 ƒ 151.067,=, en in 2001 ƒ 106.444,=.
2.6. De voormalige werkgever heeft in 2000 geen medewerking willen verlenen voor deelname van belanghebbende als reserveofficier aan een - niet eerder voorgekomen - langdurige uitzending naar Albanië, hetgeen heeft geleid tot een arbeidsconflict met belanghebbende dat uiteindelijk, na tussenkomst van de kantonrechter, heeft geleid tot een ontslag per 1 september 2001. Belanghebbende heeft nadien geen nieuwe burgerfunctie aanvaard.
2.7. Na de beëindiging van de dienstbetrekking bij de voormalige werkgever heeft belanghebbende in het kader van het reserve-officierschap in de tweede helft van 2001 opleidingen gevolgd. Bij brief van 5 november 2001 van de Directie Personeel en Organisatie van de Koninklijke Landmacht wordt aan belanghebbende medegedeeld:
"(...) Tevens vergun ik u om als reservist vrijwillig in werkelijke dienst te komen en te blijven, met toepassing van artikel 4, tweede lid van de Wet voor het reserve-personeel der krijgsmacht, op 12 juli 2001 (...) ; van 25 oktober 2001 tot en met 30 november 2001 (missiegerichte opleiding, opleiding Clingendael ...), van 17 december 2001 tot en met 20 augustus 2002 (daadwerkelijke uitzending ...) ..."
Belanghebbende is op 7 januari 2002 voor de duur van zes maanden uitgezonden naar Bosnië. Aansluitend op deze uitzending heeft hij werkzaamheden verricht voor een opleidingscentrum in Amersfoort en tot 1 oktober 2003 bij het bureau C, beide van de Koninklijke Landmacht. Van 1 oktober 2003 tot 1 september 2004 is belanghebbende weer uitgezonden geweest naar Bosnië.
2.8. In de aangifte voor het jaar 2001 vermeldt belanghebbende als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, ontvangen van de Koninklijke Landmacht, een bedrag van € 15.692,=, waarop is ingehouden een loonheffing van € 6.981,=. Op deze inkomsten brengt belanghebbende een bedrag van € 15.692,= in mindering met vermelding van "Conform afwijking 1996".
2.9. In de aangifte voor het jaar 2002 vermeldt belanghebbende als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, ontvangen van de Koninklijke Landmacht, een bedrag van € 88.453,=, waarop is ingehouden een loonheffing van € 38.940,=. Op deze inkomsten brengt belanghebbende een bedrag van € 88.453,= in mindering met vermelding van "Conform afwijking 1996".
2.10. De voorlopige aanslag voor het jaar 2002 naar aanleiding van de in 2.9 bedoelde aangifte wordt met dagtekening 13 februari 2004 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.110,= en een verzamelinkomen van € 89.261,=.
2.11. Naar aanleiding van deze voorlopige aanslag wordt tussen belanghebbende en de Inspecteur gecorrespondeerd.
De definitieve aanslag voor het jaar 2002 wordt vervolgens opgelegd overeenkomstig de voorlopige aanslag.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
- Vormt het reserveofficierschap van belanghebbende voor het onderhavige jaar een bron van inkomen?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Inspecteur heeft alle aangiften ter zake van het reserveofficierschap tot en met het jaar 2001 gevolgd. Over 2001 heeft hij later nagevorderd.
- Voor het jaar 2001 heeft de Rechtbank Breda bij uitspraak van 25 april 2006, nr. AWB 05/2398, inmiddels beslist dat de Inspecteur niet beschikt over een navordering rechtvaardigend zogenoemd "nieuw feit".
- De Inspecteur wilde in het verleden, tegen beter weten in, niet aan een bron van inkomen. Hij krijgt nu een koekje van eigen deeg.
- Ik bestrijd niet langer dat de Inspecteur in de bezwaarfase alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage heeft verstrekt. Ik laat de grief, dat de correspondentie betreffende het belastingjaar 1999 niet mag worden gebruikt in deze procedure, varen.
- Ik trek mijn subsidiaire stelling in.
De Inspecteur
- Er is volgens de gebruikelijke gang van zaken afgesproken, dat gedurende vijf jaren zou worden bekeken of alsnog sprake is van een bron van inkomen. Niet is afgesproken, dat nooit sprake zou kunnen zijn van een bron van inkomen.
- De aangiften tot en met het jaar 2000 (en 2001, waarover echter later nagevorderd is) zijn gevolgd in verband met de afspraak.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.023,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt allereerst, dat de Inspecteur gebonden is aan de afspraak en dat de afspraak niet met terugwerkende kracht door de Inspecteur kan worden opgezegd. Verder stelt belanghebbende, dat hij een rechtens te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan het feit, dat de Inspecteur de aangiften over voorgaande jaren heeft gevolgd, gegeven het feit dat belanghebbende in die aangiften duidelijk kenbaar heeft gemaakt, dat voor die jaren geen sprake was van een bron van inkomen.
4.2. De Inspecteur neemt het standpunt in, dat de omstandigheden in 2001 zodanig zijn gewijzigd, dat hij redelijkerwijs niet langer gebonden is aan de afspraak en dat, mede gelet op die gewijzigde omstandigheden, geen sprake kan zijn van een rechtens te beschermen vertrouwen.
4.3.1. Artikel 4 van Pro de Wet voor het reservepersoneel der krijgsmacht (Wet van 20 november 1985, Stb. 1985, 619) luidt als volgt:
"1. Zij die tot het personeel behoren kunnen - onverminderd de verplichtingen op hen rustende krachtens deze of enige andere wet alsmede onverminderd die, welke zij vrijwillig op zich hebben genomen - worden verplicht:
a. om in geval van buitengewone omstandigheden in werkelijke dienst te komen of te blijven, zolang Onze Minister dit vanwege die buitengewone omstandigheden nodig oordeelt;
b. om, voorzover zulks door Onze Minister nodig wordt geoordeeld, in elk tijdvak van drie jaren in het belang van hun geoefendheid in werkelijke dienst te komen en te blijven voor ten hoogste zestig dagen, verdeeld over ten hoogste zes perioden;
c. om, voorzover zulks door Onze Minister in het belang van hun verdere vorming nodig wordt geoordeeld, mondelinge of schriftelijke cursussen te volgen, dan wel daartoe in elk tijdvak van drie jaren in werkelijke dienst te komen en te blijven voor een periode van ten hoogste vijf dagen;
2. Onze Minister kan een personeelslid vergunning verlenen om in werkelijke dienst te komen of te blijven buiten de tijd, welke verplicht in werkelijke dienst moet worden doorgebracht.".
4.3.2. Het Hof is van oordeel, dat de Inspecteur voor het jaar 2002 niet meer gebonden is aan de afspraak, dat ter zake van het reserveofficierschap geen sprake is van een bron van inkomen. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen, dat de afspraak voor beide partijen slechts bindend is, indien en zolang sprake is van niet of niet wezenlijk gewijzigde feiten en omstandigheden ten opzichte van die, welke bij het maken van de afspraak daaraan ten grondslag hebben gelegen, tenzij tussen partijen anders of nader is overeengekomen. Gesteld noch gebleken is, dat tussen partijen anders of nader is overeengekomen dan hetgeen in 2.4 is weergegeven.
4.3.3. De feiten en omstandigheden zijn echter in het jaar 2001 wezenlijk gewijzigd in die zin, dat belanghebbendes dienstbetrekking bij de voormalige werkgever na tussenkomst van de kantonrechter per 1 september 2001 is beëindigd, dat belanghebbende nadien, naast het reserveofficierschap, geen andere burgerfunctie meer heeft aanvaard, dat belanghebbende, blijkens de gedingstukken kennelijk op eigen in 2001 gedaan verzoek, met gebruikmaking van het bepaalde in artikel 4, tweede lid, van de in 4.3.1 genoemde wetsbepaling zijn voormalige publiekrechtelijke nevenbetrekking heeft doen uitbreiden naar een publiekrechtelijke hoofdbetrekking met de daaraan verbonden wedde en emolumenten, zoals die blijken uit de onder 2.7 aangehaalde brief van 5 november 2001 van de Directie Personeel en Organisatie van de Koninklijke Landmacht.
4.3.4. Naar het oordeel van het Hof kan onder de in 4.3.3 geschetste feiten en omstandigheden vanaf (omstreeks) 5 november 2001 (zie 2.7) niet langer gezegd worden, dat het reserveofficierschap voor belanghebbende geen bron van inkomen vormt. Aan dit oordeel doet niet af, dat de perioden, gedurende welke belanghebbende op grond van artikel 4, tweede lid, van de in 4.3.1 genoemde wetsbepaling, vrijwillig in werkelijke dienst zou komen en blijven met de bijbehorende wedde en emolumenten, telkens van - relatief - kortere duur zijn.
4.3.5. Aan het in 4.3.4 vermelde oordeel doet evenmin af, dat de Inspecteur, naar belanghebbende stelt, de afspraak pas op 13 februari 2004, met het opleggen van de voorlopige aanslag voor het onderhavige jaar, met terugwerkende kracht heeft opgezegd. Gelet op het in 4.3.2 tot en met 4.3.4 overwogene is een opzegging van de afspraak naar het oordeel van het Hof immers niet nodig.
4.4. Voor zover bij belanghebbende ook na (omstreeks) 5 november 2001, met de kennis die hij op dat moment bezat, al het vertrouwen kon bestaan, dat de Inspecteur ook onder de in 4.3.3 geschetste feiten en omstandigheden het ontbreken van een bron van inkomen zou aannemen, aangezien op dat moment naar objectieve maatstaven bezien het reserveofficierschap, anders dan vóór die datum het geval was, wel structureel positieve baten zou gaan opleveren, kan dat vertrouwen rechtens niet worden gehonoreerd. De Inspecteur heeft immers de aangiften tot en met het (gehele) jaar 2001, naar hij ter zitting onweersproken heeft gesteld, gevolgd juist ter naleving van de afspraak. Aan de naar het oordeel van het Hof duidelijke tekst van de afspraak, zoals weergegeven in 2.4, valt niet te ontlenen, dat de afspraak een langere werkingsduur zou hebben dan de daarin genoemde vijf jaren. Niet gezegd kan worden, dat binnen de werkingsduur van de afspraak is gebleken, dat er wel sprake is van een bron van inkomen; belanghebbende heeft het tegendeel althans niet aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van het Hof stond het partijen na ommekomst van die werkingsduur vrij een nader of ander standpunt in te nemen.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
5. Griffierecht
Het Hof is van oordeel, dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten, dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 14 februari 2007 door J. Swinkels, voorzitter, J.W. van der Voort en S. Bosma, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 februari 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.